FG Hessen, Urteil vom 21.10.2025 – 4 K 1199/23

Die Beteiligten streiten um die Haftungsinanspruchnahme des Klägers wegen rückständiger Abgabenschulden der durch Gesellschaftsvertrag vom Gründungsdatum mit Sitz in Ort 1 gegründeten und im Handelsregister des Amtsgericht unter HR-Nummer eingetragenen Unternehmen 1 (im Folgenden: ‚Unternehmen 1‘). Gesellschafter und Anteilseigner der Unternehmen 1 waren seit Gründung der am Geburtsdatum Kläger geborene Kläger mit 15/25 (d.h. 60%) und die am Geburtsdatum Person A. geborene Frau Person A. (im Folgenden: ‚Person A.‘) mit 10/25 (d.h. 40%) des Stammkapitals. Beide Gesellschafter wurden im Zuge der Gründung zu Geschäftsführern der Unternehmen 1 bestellt. Mangels Erteilung von Alleinvertretungsbefugnissen wie auch mangels Bestellung eines Prokuristen konnten Person A. und der Kläger die Unternehmen 1 gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrages als Geschäftsführer nur gemeinsam vertreten, was auch entsprechend in das Handelsregister eingetragen worden war. Ihre Umsätze erzielte die Unternehmen 1 in den Streitjahren überwiegend mit der Unternehmenstätigkeit. Das Wirtschaftsjahr entsprach dem Kalenderjahr.

Für die Besteuerung der Unternehmen 1 war nach §§ 20 bis 22 der Abgabenordnung (AO) das Finanzamt 1. (im Folgenden: ‚FA 1.‘) örtlich zuständig. Wegen des Inhalts der übermittelten Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärungen sowie der vom FA 1. erteilten Bescheide wird auf den Band Hauptsteuerakten VTB K und ergänzend auf die vom Beklagten auf Anforderung des Gerichts vorgelegten Digitalkopien verwiesen (Seite 312 ff. e2A). Hieraus ergibt sich, dass die Unternehmen 1 ihre Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen sowie die Jahresabschlüsse für 2013, 2014 und 2015 trotz der vom FA ergriffenen Zwangsmaßnahmen zunächst nicht einreichte, weshalb das FA die Besteuerungsgrundlagen schätzte und am 11.01.2016 (Umsatzsteuer 2013) und 30.08.2016 (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2013 und 2014, Umsatzsteuer 2014) entsprechende Bescheide erließ. Gleichzeitig ergingen Bescheide über die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag für 2015 und 2016. Die aus den Bescheiden resultierenden Zahlungen waren am 04.10.2016 bzw. 10.12.2016 fällig, wurden jedoch von der Unternehmen 1 überwiegend nicht geleistet. Seit Anfang / Mitte 2016 hatte die Unternehmen 1 keine neuen Unternehmenstätigkeiten mehr in Angriff genommen und konzentrierte sich auf die Einziehung offener Forderungen.

Die Steuererklärungen für 2013 reichte die Unternehmen 1 am 20.12.2016 nach und legte am 27.02.2017 auch den Jahresabschluss zum 31.12.2013 vor. Der Jahresabschluss zum 31.12.2014 wurde erst am 15.04.2019 erstellt (Bl. 30 ff. des Fallheftes). Mit Schreiben vom jeweils 19.12.2016 wies das FA 1. sowohl den Kläger als auch Person A. darauf hin, dass es beabsichtige, diese wegen der rückständigen Abgaben der Unternehmen 1 aus den (Schätzungs-) Bescheiden für 2013 und 2014 nach § 69 AO gegebenenfalls in Haftung zu nehmen und bat hierzu sowohl den Kläger als auch Person A. um Beantwortung detaillierter Fragen zur Zahlungs- und Liquiditätslage der Unternehmen 1 im (so wörtlich) „Haftungszeitraum 04.10.2016 bis 19.12.2016“ (Bl. 6 ff. und Bl. 11 ff. des Bandes Haftung). Zur Prüfung der Einkommensverhältnisse des Klägers und der Person A. wandte sich das FA 1. an das für beide zuständige Finanzamt 2. und erhielt hierzu am 27.12.2016 Antworten, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 20 u. 22 des Bandes Haftung). Am 09.01.2017 ordnete das FA 1. bei der Unternehmen 1 eine Außenprüfung der Jahre 2013 und 2014 an. Die Verfügungen vom 19.12.2016 wurden trotz Erinnerung vom 24.01.2017 (Bl. 17 ff. des Bandes Haftung) weder von Person A. noch vom Kläger beantwortet, woraufhin das FA 1. den Kläger durch Haftungsbescheid vom 08.03.2017 für die folgenden Einzelrückstände der Unternehmen 1 in Haftung nahm (Bl. 26 ff. des Bandes Haftung) (Beträge in Euro):

Pos.

Jahr

Abgabenart

Fälligkeit

Haftungsbescheid vom 08.03.2017

1

2014

USt

04.10.2016

xx.xxx,xx

2

2014

Zinsen zur USt

04.10.2016

x.xxx,xx

3

2014

SZ zur USt

04.10.2016

x.xxx,xx

4

2013

KSt

04.10.2016

xxx,xx

5

2013

VspZ zur KSt

04.10.2016

xx,xx

6

2014

KSt

04.10.2016

x.xxx,xx

7

2014

VspZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

8

IV/2015

KSt

04.10.2016

xx.xxx,xx

9

IV/2016

KSt

10.12.2016

xx.xxx,xx

10

2014

Zinsen zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

11

2013

SZ zur KSt

04.10.2016

x,xx

12

2014

SZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

13

IV/2015

SZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

14

IV/2016

SZ zur KSt

10.12.2016

xxx,xx

15

2013

SolidZ zur KSt

04.10.2016

x,xx

16

2014

SolidZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

17

IV/2015

SolidZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

18

IV/2016

SolidZ zur KSt

10.12.2016

xxx,xx

19

2014

SZ zum SolidZ zur KSt

04.10.2016

xx,xx

20

IV/2015

SZ zum SolidZ zur KSt

04.10.2016

xx,xx

21

IV/2016

SZ zum SolidZ zur KSt

10.12.2016

xx,xx

Summe der Einzelhaftungsbeträge

xx.xxx,xx

Zur Begründung führte das FA 1. an, dass der Kläger es als Geschäftsführer der Unternehmen 1 grob fahrlässig versäumt habe, die fälligen Steuern aus den Mitteln der Unternehmen 1 zu zahlen und die Steuererklärungen der Unternehmen 1 fristgerecht abzugeben. Weitere Angaben zu den hierfür maßgeblichen Zeitpunkten enthielt der Haftungsbescheid nicht. Die entsprechende Passage lautet wörtlich wie folgt:

„Als Geschäftsführer der Steuerschuldnerin sind Sie gemäß § 35 GmbHG der gesetzliche Vertreter der GmbH. in dieser Eigenschaft. waren Sie gemäß § 34 Abs.1 AO verpflichtet, die steuerlichen Pflichten der GmbH zu erfüllen. Zu den Pflichten gehören die Abgabe von Steuervoranmeldungen oder Steuererklärungen und die Sorge dafür, fällige Steuern aus von Ihnen verwalteten Mitteln zu entrichten. Hinsichtlich der vorstehend genannten Beträge sind Sie diesen Verpflichtungen nicht nachgekommen. Deshalb haften Sie bei grob fahrlässiger oder vorsätzlicher Pflichtverletzung für die Steuerrückstände und die rückständigen steuerlichen Nebenleistungen.“

Da der Kläger die Verfügung vom 19.12.2016 nicht beantwortet habe, müsse das FA 1. den Haftungstatbestand im Schätzwege feststellen. Insoweit sei davon auszugehen, dass dieser in Höhe von 100% der fällig gestellten Abgaben erfüllt sei. Die diesbezügliche Passage des Haftungsbescheides lautet wörtlich:

„Dem Finanzamt obliegt zwar nach den Grundsätzen objektiven Beweislast die Pflicht, die bevorzugte Befriedigung der anderen Gläubiger und die Höhe des Haftungsumfangs nachzuweisen. Nachdem Sie Ihrer Verpflichtung zur Mitwirkung aber nicht nachgekommen sind, ist es mir nicht möglich, den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der anteiligen Tilgung anzuwenden. Unter diesen Umständen muss ich davon ausgehen, dass der Steuerschuldnerin (GmbH) im Haftungszeitraum ausreichende finanzielle Mittel zur Tilgung der Umsatzsteuerschulden zur Verfügung standen und Sie Ihre Pflichten hinsichtlich der o. a. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ohne Einschränkung zumindest grob fahrlässig verletzt haben“.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Haftungsbescheid verwiesen. Eine Haftungsinanspruchnahme der Person A. erfolgte nicht, was das FA 1. im Haftungsbescheid des Klägers jedoch weder offenlegte noch begründete. Den vorgegebenen Vermerk zu den Umständen der Übersendung des Haftungsbescheides an den Kläger (Datum der Aufgabe zur Post) wurde vom FA 1. weder ausgefüllt noch gezeichnet (Bl. 31 des Bandes Haftung).

Durch Beschluss des Amtsgericht vom Beschlussdatum 1 wurde für die Unternehmen 1 eine vorläufige Insolvenzverwalterin ohne Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis bestellt. Dem lagen Insolvenzanträge des Klägers und der Person A. vom Antragsdatum 1 und der Unternehmen 2 vom Antragsdatum 2 zu Grunde (vgl. Bl. 14 der Insolvenzakte des FA). Gegen den Haftungsbescheid vom 08.03.2017 legte der Kläger am 13.04.2017 Einspruch ein (Bl. 33 des Bandes Haftung) und erklärte, dass die zu Grunde gelegten Steuerschulden fehlerhaft seien und berichtigt werden müssten. Wegen seiner Krankheit habe er hierbei bisher nicht weiter mitwirken können. Der Haftungsbescheid sei ihm erst am 21.03.2017 zugegangen. In einem Schreiben vom 21.04.2017 vertrat das FA 1. dagegen die Auffassung, dass der Einspruch verspätet sei und verwarf den Einspruch durch eine Einspruchsentscheidung vom 10.10.2017 als unzulässig, die das FA 1. im anschließenden Klageverfahren (Aktenzeichen Aktenzeichen) in Anerkennung der Zulässigkeit des Einspruchs am 15.05.2018 jedoch wieder aufhob (Bl. 40 des Bandes Haftung). Eine weitere Bearbeitung des Einspruchs ist dem vom Beklagten vorgelegten Band Haftung sodann bis 2022 nicht zu entnehmen.

Die am 09.01.2017 bei der Unternehmen 1 angeordnete Außenprüfung schloss das FA 1. mit Bericht vom 16.05.2017 ab und kam darin zu dem Ergebnis (Bl. 4 ff. des Sonderbandes Prüfungsbericht), dass die (Kassen-) Buchführung der Unternehmen 1 hinsichtlich der erheblichen Bareinnahmen nicht ordnungsgemäß sei (es sei nur eine Excel-Tabelle vorgelegt worden), der Kläger xxx.xxx, - Euro in bar vom Konto abgehoben habe und Unterlagen (Rechnungen, Verträge, usw.) zu den in Höhe von xx.xxx, - Euro gebuchten steuerfreien Erlöse des Jahres 2013, zu den Reisekosten, dem Geschäftsführergehalt, zum Wareneinkauf, zu Fremdleistungen und zur Miete fehlten. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht verwiesen.

Auf dessen Grundlage erließ das FA 1. gegenüber der Unternehmen 1 am 23.06.2017 geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer für 2013 und 2014, auf die ebenfalls Bezug genommen wird und gegen die die Unternehmen 1 am 20.07.2017 Einspruch einlegte. Gegenüber den Fälligkeiten laut einspruchsbefangenem Haftungsbescheid vom 08.03.2017 stellten sich die Fälligkeiten der einzelnen Abgaben nach den der Unternehmen 1 neu bekanntgegebenen Bescheiden vom 23.06.2017 wie folgt dar (Beträge in Euro):

Pos.

Jahr

Abgabenart

Fälligkeiten zum 04./10.2016 gem. Haftungsbescheid

Fälligkeit gem. neuer Bescheide vom jeweils 23.06.2017

1

2014

USt

xx.xxx,xx

xxx.xxx,xx

2

2014

Zinsen zur USt

x.xxx,xx

xx.xxx,xx

3

2014

SZ zur USt

x.xxx,xx

N. N.

4

2013

KSt

xxx,xx

xx.xxx,xx

5

2013

VspZ zur KSt

xx,xx

xx,xx

6

2014

KSt

x.xxx,xx

x.xxx,xx

7

2014

VspZ zur KSt

xxx,xx

xxx,xx

8

IV/2015

KSt

xx.xxx,xx

N. N.

9

IV/2016

KSt

xx.xxx,xx

N. N.

10

2014

Zinsen zur KSt

xxx,xx

xxx,xx

11

2013

SZ zur KSt

x,xx

N. N.

12

2014

SZ zur KSt

xxx,xx

N. N.

13

IV/2015

SZ zur KSt

xxx,xx

N. N.

14

IV/2016

SZ zur KSt

xxx,xx

N. N.

15

2013

SolidZ zur KSt

x,xx

x.xxx,xx

16

2014

SolidZ zur KSt

xxx,xx

xxx,xx

17

IV/2015

SolidZ zur KSt

xxx,xx

N. N.

18

IV/2016

SolidZ zur KSt

xxx,xx

N. N.

19

2014

SZ zum SolidZ zur KSt

xx,xx

N. N.

20

IV/2015

SZ zum SolidZ zur KSt

xx,xx

N. N.

21

IV/2016

SZ zum SolidZ zur KSt

xx,xx

N. N.

Das Einspruchsschreiben der Unternehmen 1 vom 20.07.2017 wurde auf dem Briefkopf der Unternehmen 1 erstellt und von zwei namentlich nicht offengelegten Personen unterzeichnet (Bl. 136 der Hauptsteuerakten). In der Fußzeile am Ende der ersten Seite des Schreibens werden allerdings der Kläger und Person A. als „Geschäftsführung“ angegeben. Auch ein weiteres, in entsprechender Weise gestaltetes Schreiben der Unternehmen 1 im Einspruchsverfahren vom 11.08.2017 mit den gleichen Angaben wurde von zwei Personen unterzeichnet (Bl. 202 der Hauptsteuerakten).

Durch Beschluss des Amtsgericht vom Beschlussdatum 2 wurde über das Vermögen der Unternehmen 1 das Insolvenzverfahren eröffnet, die vorherige vorläufige Insolvenzverwalterin zur endgültigen Insolvenzverwalterin und der Kläger und Person A. zu Liquidatoren bestellt. Dem lag das Eröffnungsgutachten der vorläufigen und nunmehr endgültigen Insolvenzverwalterin vom Datum des Gutachtens zu Grunde, auf das Bezug genommen wird und das in der nach § 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Teil der Streitfallakten vorgelegten Insolvenzakte des FA 1. zwischen einem Posteingang beim FA 1. vom Eingangsdatum und den aktenmäßig nachfolgenden Vorgängen des FA 1. im Insolvenzantragsverfahren von … bis … abgelegt ist (Abteilung Bl. 1 bis 69 der Insolvenzakte des FA bis zum ersten eingefügten Trennstreifen). Aus Anlass nachgereichter Steuererklärungen für 2014 ordnete das FA 1. am 18.06.2019 gegenüber der Insolvenzverwalterin der Unternehmen 1 (nochmals) eine Außenprüfung der Jahre 2013 bis 2015 an (Bl. 43 des Sonderbandes Prüfungsberichte) und kam im Abschlussbericht vom 22.04.2020 zu dem Ergebnis, dass die Angaben in den Steuererklärungen der Unternehmen 1 für 2014 erheblich von den Feststellungen der vorherigen Außenprüfung gemäß Bericht vom 16.05.2017 abwichen und für die Jahre 2013 und 2014 insgesamt keine Änderungen vorzunehmen seien, da die fehlenden Unterlagen nach wie vor nicht vorgelegt worden seien. Entsprechendes gelte für die geschätzten Besteuerungsgrundlagen des Jahres 2015 (Bl. 44 ff. des Sonderbandes Prüfungsberichte). Wegen der beim FA 1. aktenkundigen Unterlagen des Insolvenzverfahrens wird insgesamt auf den vom FA 1. angelegten grünen Sonderband verwiesen (Insolvenzakte). Ausweislich des Gutachtens der Insolvenzverwalterin vom Datum des Gutachtens (Bl. 7 ff. der Insolvenzakte) wirkte die Geschäftsführung anfangs mit, legte die nachgeforderten Unterlagen sodann aber nur noch bruchstückhaft vor. Die Unternehmen 1 sei bereits seit Jahren mit zahlreichen Vollstreckungen konfrontiert gewesen. Anfechtbare Handlungen seien bisher nicht bekanntgeworden. Die ordnungsgemäße Erbringung der Stammeinlage sei fraglich.

Das FA 1. nahm die Bearbeitung des Einspruchsverfahrens des Klägers betreffend den Haftungsbescheid vom 08.03.2017 durch Verfügung vom 22.06.2022 wieder auf und bat den Kläger um Einreichung einer weitergehenden Begründung. Wegen des nachfolgenden Schriftverkehrs wird auf den Band Haftung verwiesen. Der Kläger verwies auf die nachgereichten Steuererklärungen, wodurch die haftungsgegenständlichen Schätzungsbescheide gegenstandslos seien und der Haftungsbescheid nichtig sei. Die Feststellungen der beiden Außenprüfungen seien zu verwerfen. Der Kläger sei hieran auch nicht beteiligt worden. Nachdem die Insolvenzverwalterin der Unternehmen 1 die Forderungen des FA 1. in Höhe von insgesamt xxx.xxx,xx Euro anfangs in vollem Umfang bestritten (Bl. 97 ff. der Insolvenzakte) und das FA 1. deshalb Feststellungsbescheide erteilt hatte (Bl. 101 ff. und Bl. 120 ff. der Insolvenzakte), erkannte sie am 18.08.2022 Forderungen des FA 1. i.H.v. insgesamt xxx.xxx,xx Euro an und stellte diese sowie weitere Forderungen zur Insolvenztabelle fest (Bl. 127 ff. der Insolvenzakte). Da ein Widerspruch innerhalb der vom Insolvenzgericht gesetzten Frist nicht einging, wurden die Tabellenfeststellungen am Datum Rechtskraft rechtskräftig (vgl. den Vermerk des Insolvenzgerichts vom Vermerkdatum, Bl. 134 der Insolvenzakte). Im Vergleich zu den Fälligkeiten und Haftungsbeträgen laut Haftungsbescheid des Klägers vom 08.03.2017 wurden damit folgende Abgabenforderungen des FA 1. gegen die Unternehmen 1 rechtskräftig zur Tabelle festgestellt (Beträge in Euro, Abweichungen sind fett und kursiv gesetzt):

Pos.

Jahr

Abgabenart

Fälligkeit

Haftungsbescheid vom 08.03.2017

Insolvenztabelle vom Datum Rechtskraft

1

2014

USt

04.10.2016

xx.xxx,xx

xx.xxx,xx

2

2014

Zinsen zur USt

04.10.2016

x.xxx,xx

x.xxx,xx

3

2014

SZ zur USt

04.10.2016

x.xxx,xx

x.xxx,xx

4

2013

KSt

04.10.2016

xxx,xx

xxx,xx

5

2013

VspZ zur KSt

04.10.2016

xx,xx

xx,xx

6

2014

KSt

04.10.2016

x.xxx,xx

x.xxx,xx

7

2014

VspZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

xxx,xx

8

IV/2015

KSt

04.10.2016

xx.xxx,xx

xx.xxx,xx

9

IV/2016

KSt

10.12.2016

xx.xxx,xx

x.xxx,xx

10

2014

Zinsen zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

xxx,xx

11

2013

SZ zur KSt

04.10.2016

x,xx

x,xx

12

2014

SZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

xxx,xx

13

IV/2015

SZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

xxx,xx

14

IV/2016

SZ zur KSt

10.12.2016

xxx,xx

xxx,xx

15

2013

SolidZ zur KSt

04.10.2016

x,xx

x,xx

16

2014

SolidZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

xxx,xx

17

IV/2015

SolidZ zur KSt

04.10.2016

xxx,xx

xxx,xx

18

IV/2016

SolidZ zur KSt

10.12.2016

xxx,xx

xxx,xx

19

2014

SZ zum SolidZ zur KSt

04.10.2016

xx,xx

xx,xx

20

IV/2015

SZ zum SolidZ zur KSt

04.10.2016

xx,xx

xx,xx

21

IV/2016

SZ zum SolidZ zur KSt

10.12.2016

xx,xx

xx,xx

Summe der Einzelbeträge

xx.xxx,xx

xx.xxx,xx

Durch einen Organisationsakt der hessischen Landesregierung ist das FA 1. mit Wirkung vom Umsetzungsdatum in den zu diesem Stichtag neu geschaffenen Beklagten aufgegangen. Dieser wies den Einspruch des Klägers gegen Haftungsbescheid vom 08.03.2017 durch Einspruchsentscheidung vom 26.09.2023 (dem Bevollmächtigten des Klägers förmlich zugestellt am 26.09.2023) als unbegründet zurück, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 78 ff. des Bandes Haftung). Die Sache – so der Beklagte in der Einspruchsentscheidung – sei in vollem Umfang erneut überprüft worden. Die Inhalte der nachgereichten Steuererklärungen der Jahre 2013 und 2014 könnten nicht zu Grunde gelegt werden, da deren Inhalt im Rahmen einer Außenprüfung überprüft worden sei und infolge fehlender Unterlagen nicht vollständig anerkannt werden könne. Auf die mehrfache Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen während der ersten Prüfung vor Insolvenzeröffnung habe der Kläger nicht reagiert, weshalb auf eine Schlussbesprechung verzichtet worden sein. Auf die inhaltlichen Feststellungen der Außenprüfung im Prüfungsberichts vom 16.05.2017 werde insgesamt verwiesen. Die danach festgesetzten Steuern überstiegen die haftungsgegenständlichen Steuern. Auch im Insolvenzverfahren seien keine neuen Unterlagen vorgelegt worden. Das FA 1. habe sich im Rahmen des eröffneten Ermessens zu Recht für die Haftungsinanspruchnahme des Klägers entschlossen. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei die Zahlungsunfähigkeit der Unternehmen 1 ausreichend dokumentiert worden. Gründe für einen Verzicht auf die Inanspruchnahme des Klägers lägen nicht vor. Zum Auswahlermessen führte der Beklagte im letzten Absatz der Einspruchsentscheidung wörtlich aus:

„Es wurde auch in Rahmen des Auswahlermessens berücksichtigt, dass Herr Kläger in Haftung zu nehmen ist, weil er laut dem Betriebsprüfer alleine über die Belange der Steuerschuldnerin entschieden hat. Es wurde zwar noch eine weitere Geschäftsführerin eingetragen, die auch zu 40% am Stammkapital beteiligt ist, diese ist aber im Rahmen der Betriebsprüfung sowie in den folgenden Ermittlungen nicht in Erscheinung getreten. Der Vortrag in dem Einspruchsschreiben, dass der Ef durch eine längere Krankheit hat keine Unterlagen bringen können, wurde seit dem Einspruchsschreiben im April 2017 nicht weiter belegt oder nachgewiesen.“

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 23.10.2023 durch den Bevollmächtigten erhobenen Klage (Aktenzeichen 4 K 1199/23). Nach erfolgreicher Schlussverteilung ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Unternehmen 1 am Aufhebungsdatum aufgehoben worden. Zu Unrecht – so der Kläger zur Begründung seiner Klage – ignoriere der Beklagte weiterhin die von der steuerlichen Beraterin des Unternehmen 1 gewissenhaft erstellten und nachgereichten Steuererklärungen. Eine Haftungsinanspruchnahme können nicht auf Schätzungen gestützt werden. Dass die Buchführung der Unternehmen 1 nicht ordnungsgemäß sei, werde mit Nichtwissen bestritten. Es werde die Einrede der Verjährung nach § 229 AO erhoben und ferner gerügt, dass eine Haftungsinanspruchnahme der Person A. nicht geprüft worden sei, was einen erheblichen Ermessensfehler darstelle. Person A. sei bei der Unternehmen 1 mit allen Angelegenheiten der Buchhaltung und Lohnbuchhaltung vertraut gewesen. Demgegenüber sei der Kläger als Berufsbezeichnung für die technische Ausführung, Auftragsanbahnung, Angebotserstellung und Auftragsabwicklung verantwortlich gewesen. Die steuerlichen Angelegenheiten habe im Wesentlichen Person A. erledigt. Das zuständige Finanzamt 2. habe die offenen Lohnsteuerforderungen sowohl gegen den Kläger als auch gegen Person A. geltend gemacht. Die während des Insolvenzverfahrens durchgeführte zweite Betriebsprüfung werde mit Nichtwissen bestritten. Während der Betriebsprüfung im Insolvenzverfahren sei kein ausreichendes rechtliches Gehör gewährt worden (Verweis auf E-Mais des Klägers aus dem Jahre 2019 unter Bezugnahme auf die Ermittlungen im Rahmen der zweiten Betriebsprüfung, Seite 254 ff. e2A). Ausweislich der Akten des FA 1. habe sich dieses bei der Anforderung von Steuererklärungen und bei Zahlungsaufforderungen mehrfach selbst an Person A. gewandt.

Die Schreiben der Unternehmen 1 zur Erhebung des Einspruchs vom 20.07.2017 und 11.08.2017 seien sowohl vom Kläger als auch von Person A. unterzeichnet worden (Bl. 156 und Bl. 202 der Hauptsteuerakte). Der Prüfungsbericht vom 16.05.2017 enthalte zu den Beteiligungsverhältnissen und zur Geschäftsführerbestellung falsche Angaben. Das Schreiben des FA 1. vom 19.12.2016 habe der Kläger nie erhalten. Er habe es erstmals im Rahmen der Akteneinsicht zur Kenntnis genommen. Er habe bei der Aufklärung des Sachverhaltes ausreichend mitgewirkt. Sämtliche Unterlagen der Unternehmen 1 hätten damals der vorläufigen und endgültigen Insolvenzverwalterin übergeben werden müssen. Der Haftungsbescheid sei wegen seiner zahlreichen Formfehler auch nichtig. Der Beklagte könne sich nicht auf § 166 AO berufen, da der Kläger der Tabellenfeststellung nur zusammen mit Person A. hätte widersprechen können.

In der mündlichen Verhandlung vom 21.10.2025 hat der Kläger ergänzt, dass er bereits seit 2004 oder 2005 nicht mehr über Grundvermögen verfügt habe. Die anderweitigen Auskünfte des Finanzamt 2. im Haftungsprüfungsverfahren seien unzutreffend. Person A. habe einkommensmäßig insgesamt besser dagestanden als der Kläger, der auch zwei Kinder habe. Zum Zeitpunkt des Insolvenzantrags hätten den Schulden der Unternehmen 1 i.H.v. rund xxx.xxx, - Euro lediglich Zahlungsmittel i.H.v. rund xx.xxx, - Euro gegenübergestanden. Die entsprechende Vermögens- und Liquiditätslage der Unternehmen 1 ergebe sich auch ausführlich aus dem Eröffnungsgutachten vom Datum des Gutachtens. Ursache der Insolvenz sei im Wesentlichen gewesen, dass zwei Kunden nicht gezahlt hätten. Die Insolvenzverwalterin habe diese Schuldner später auch auf Zahlung verklagt.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid vom 08.03.2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.09.2023 aufzuheben, die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält die Klage für unbegründet. Die haftungsgegenständlichen Steuerschulden seien zutreffend. Zu den Feststellungen der Außenprüfung im Bericht vom 16.05.2017 habe der Kläger nach wie vor keine neuen Tatsachen und Beweismittel vorgebracht. Sein alleiniger Verweis auf die von den Außenprüfungen in weiten Teilen zu Recht nicht anerkannten Steuererklärungen und Gewinnermittlungen genüge keinesfalls. Zu Recht habe die Außenprüfung die komplette Buchführung verworfen. Die haftungsgegenständlichen Beträge unterschritten die Ergebnisse der Außenprüfung deutlich. Im Übrigen müsse sich der Kläger nach § 166 AO entgegenhalten lassen, dass er gegen die Feststellung zur Tabelle keinen Widerspruch eingelegt habe. Auf die gemäß Gesellschaftsvertrag der Unternehmen 1 nur zusammen mit Person A. bestehende Vertretungsmacht komme es nicht an. Der Kläger müsse nachweisen, dass Person A. sich gegen die Anfechtung gewehrt habe. Er hätte sich zumindest um die Zustimmung der Person A. bemühen müssen, was nicht erkennbar sei. Die von der Haftungsschuld teilweise abweichenden Feststellungen zur Tabelle resultierten auf zwischenzeitlichen (Teil-) Tilgungen bzw. auf einer Anpassung der Vorauszahlung nach Eingang der Steuererklärungen der Folgejahre.

Im Rahmen des Auswahlermessens habe das Finanzamt entschieden, nur den Kläger in Anspruch zu nehmen, da im Laufe der Betriebsprüfungen nur dieser als verantwortlicher Geschäftsführer der Unternehmen 1 aufgetreten sei. Auch sonst sei Person A. gegenüber dem FA 1. zu keinem Zeitpunkt in Erscheinung getreten. Im Eröffnungsgutachten vom Datum des Gutachtens werde ebenfalls nur der Kläger als Auskunftsperson erwähnt. Darüber hinaus hätten sich aus den Angaben der Wohnsitzfinanzämter (vgl. Bl. 20 des Bandes Haftung zum Kläger und Bl. 22 des Bandes Haftung zu Person A.) die besseren Realisierungsmöglichkeiten beim Kläger ergeben, was im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 2 FGO ergänzt werde.

Nur der Kläger habe nach dem damaligen Kenntnisstand über Grundvermögen verfügt, während Person A. bereits Steuerschulden i.H.v. x.xxx,xx Euro gehabt habe. Das FA 1. habe den Kläger nach den Ausführungen im Haftungsbescheid vom 08.03.2017 gerade nicht nur wegen Nichtzahlung der im Oktober 2016 fälligen Abgabenschulden von Oktober 2016 bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Eröffnungszeitpunkt, sondern auch wegen der verspäteten Abgabe der Steuererklärungen in Haftung genommen. Die fehlende Spezifizierung der jeweiligen (Abgabe-) Fristen und Zeitpunkte im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung sei unschädlich.

Durch Beschluss des Senats vom 26.04.2024 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Hauptsteuerakten, 1 Band Prüfungsberichte, 1 Band Haftung mit Rechtsbehelfsvorgang, 1 Band Insolvenzakten, 1 Band Fallheft der Außenprüfung) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten (einschließlich und insbesondere auf die richterlichen Hinweis- und Aufklärungsverfügungen, zuletzt vom 30.06.2025, sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21.10.2025) ergänzend Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist begründet. Der mit der Klage angefochtene Haftungsbescheid vom 08.03.2017 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.09.2023 rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, da er infolge der unzureichenden Ermittlung, Berücksichtigung und Konkretisierung des haftungskausalen Sachverhaltes nach dem Inhalt der Akten zum Schluss des Verwaltungsverfahrens an einem i.S.v. § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durchgreifenden Ermessensfehler leidet. Die vom Beklagten i.S.v. § 102 Satz 2 FGO nachträglich angeführten Erwägungen vermögen diesen Fehler nicht zu heilen.

1. Nach § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) kann das Finanzamt denjenigen durch Haftungsbescheid in Anspruch nehmen, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner).

a) Insoweit ergibt sich aus § 69 Satz 1 AO, dass die in §§ 34, 35 AO genannten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung nach § 240 AO ohne besondere Festsetzung kraft Gesetzes entstandenen Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO). Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass Steuererklärungen und Steueranmeldungen fristgerecht abgegeben werden, dass die geschuldeten Steuern und sonstigen Abgaben aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), und dass das verwaltete Vermögen nicht durch unrechtmäßige Handlungen geschmälert wird. Nach dem Sinn und Zweck des § 69 Satz 1 AO muss die Verletzung einer solchen Pflicht zum eingetretenen Nichterfüllungsschaden adäquat kausal sein, was der Fall ist, wenn sie den Schaden allgemein oder erfahrungsgemäß verursacht hat und dieser im konkreten Einzelfall ohne sie nicht eingetreten wäre (BFH vom 11.11.2008 – VII R 19/08, BStBl. II 2009, 342). Bei Pflichtverletzungen durch Unterlassen (z.B. durch nicht fristgerechte Abgabe einer Steuererklärung oder unterlassener fristgerechter Zahlung fälliger Steuern und Abgaben) darf die Pflichtverletzung nicht hinweggedacht werden können, ohne dass der konkrete Schaden entfiele. Dass der Schaden ohne die Pflichtverletzung vielleicht oder wahrscheinlich nicht eingetreten wäre, genügt zur Kausalitätsfeststellung nicht (BFH vom 17.11.1992 – VII R 13/92, BStBl. II 1993, 471).

Die Nichtzahlung fälliger Steuer- und Abgabenschulden im Fälligkeitszeitpunkt kann pflichtwidrig i.S.d. § 69 Abs. 1 AO sein und zum Gegenstand eines Haftungsbescheides gemacht werden, wenn die Forderungen des Finanzamts aufgrund der (weiteren) negativen Entwicklung der Gesellschaft dauerhaft ausfallen. Nach dem sog. Grundsatz der anteiligen Tilgung sind die nach §§ 34, 35 AO verantwortlichen Personen bei Auftreten von Zahlungsschwierigkeiten verpflichtet, die der Gesellschaft tatsächlich noch zur Verfügung stehenden Mittel gleichmäßig zur Befriedigung sämtlicher Gläubiger zu verwenden. Steuerschulden dürfen nicht schlechter als andere Verbindlichkeiten (z.B. gegenüber Lieferanten) behandelt werden (BFH vom 26.04.1984 – V R 128/79, BStBl. II 1984, 776; BFH vom 07.11.1989 – VII R 34/87, BStBl. II 1990, 201; BFH vom 05.03.1991 – VII R 93/88, BStBl. II 1991, 678; BFH vom 26.08.1992 – VII R 50/91, BStBl. II 1993, 8; BFH vom 01.08.2000 – VII R 110/99, BStBl. II 2001, 271). Ausschlaggebend ist, ob und in welchem Umfang im Zeitpunkt der Fälligkeit tatsächlich noch Mittel zur Verfügung standen (BFH vom 08.07.1982 – V R 7/76, BStBl. II 1983, 249; BFH vom 01.08.2000 – VII R 110/99, BStBl. II 2001, 271). Zur Ermittlung der nach diesen Grundsätzen anzuwendenden sog. Tilgungsquote hat der verantwortliche Vertreter eine Überschlagsrechnung anzustellen, bei der er die Verpflichtungen den vorhandenen Geldmitteln gegenüber zu stellen hat (BFH vom 12.06.1986 – VII R 192/83, BStBl. II 1986, 657; BFH vom 14.07.1987 – VII R 188/82, BStBl. II 1988, 172; BFH vom 12.04.1988 – VII R 131/85, BStBl. II 1988, 742; BFH vom 17.12.1999 – VII B 83/99, BFH/NV 2000, 1068). Anhand dieser Quote hat er sodann alle Gläubiger einschließlich des Fiskus in gleicher Weise anteilig zu befriedigen. Eine Überschreitung der Quote zu Gunsten eines Gläubigers, verbundenen mit ihrer Unterschreitung zu Lasten eines anderen Gläubigers (z.B. des Finanzamts), ist pflichtwidrig.

Beruht der Forderungsausfall des Fiskus darauf, dass der Vertreter i.S.d. §§ 34, 35 AO die Steuererklärungen und Steueranmeldungen der Gesellschaft pflichtwidrig gar nicht oder verspätet abgegeben hat oder er zwar rechtzeitig Steuererklärungen abgegeben hat, diese jedoch inhaltlich unzutreffend waren und bei korrekten Angaben zu einer höheren Steuerfestsetzung bzw. Steueranmeldung hätten führen müssen, kann der Haftungstatbestand des § 69 Satz 1 AO ebenfalls erfüllt sein. Dies ist bei späterer Nichtzahlung der vom Finanzamt nachgeholten Steuerfestsetzungen der Fall, sofern und soweit die Gesellschaft bei rechtzeitiger Abgabe (d.h. im gesetzlichen Abgabezeitpunkt) zur Zahlung in der Lage gewesen wäre, ihr mithin also zu eben diesem Zeitpunkt noch ausreichende finanzielle Mittel zur Verfügung gestanden hätten (BFH vom 06.03.2001 – VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100; FG Köln vom 31.03.2009 – 8 K 1483/06, EFG 2009, 1359) oder wenn durch die verspätete bzw. inhaltlich unzutreffende Abgabe von Steuererklärungen aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeiten vereitelt oder dem Finanzamt Aufrechnungsmöglichkeiten genommen worden sind (BFH vom 05.03.1991 – VII R 93/88, BStBl. II 1991, 678; BFH vom 17.02.1994 – VII B 168/93, BFH/NV 1994, 603 unter II. 3.). Insoweit verlagert sich der Zeitpunkt für die Feststellung der vorhandenen Zahlungsmittel und (Gesamt-) Verbindlichkeiten und die Berechnung der (gegebenenfalls nur noch quotalen) Befriedigungsmöglichkeiten der Gesellschaft gegenüber allen Gläubigern auf den Zeitpunkt vor, in dem die Steuerklärungen und Steueranmeldungen mit den zutreffenden Angaben beim Finanzamt hätten abgegeben werden müssen. Ob der Haftungsschuldner im Zeitpunkt der später nachgeholten Steuerfestsetzungen und ihrer Fälligkeit noch Vertreter i.S.d. §§ 34, 35 AO war, ist infolge dieser rückschauenden Beurteilung unerheblich.

Grundsätzlich hat das Finanzamt nach § 88 AO von Amtswegen den Betrag zu ermitteln, mit dem der Haftungsschuldner die nach den obigen Grundsätzen einschlägige Befriedigungsquote gegenüber dem Fiskus zu einem bestimmten Zeitpunkt pflichtwidrig unterschritten hat. Nach den allgemeinen Grundsätzen trägt das Finanzamt die objektive Feststellungslast (Beweist) für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 69 Satz 1 AO. Als maßgeblicher Wissensträger ist der Vertreter i.S.d. §§ 34, 35 AO und potentielle Haftungsschuldner nach § 90 Abs. 1 AO jedoch zur qualifizierten Mitwirkung bei der Aufklärung des Sachverhaltes verpflichtet. Das Finanzamt kann ihn insbesondere nach § 93 AO im Wege eines Auskunftsersuchens auffordern, konkrete und detaillierte Angaben zu den Gesamtverbindlichkeiten und zur anteiligen Gläubigerbefriedigung der Gesellschaft im fraglichen Zeitraum bzw. zum fraglichen Fälligkeits- oder Abgabezeitpunkt zu machen und hierzu die in seinem Besitz befindlichen Aufzeichnungen, Buchungen, Bankunterlagen und sonstigen Geschäftsunterlagen der Gesellschaft heranzuziehen und auszuwerten. Verfügt er tatsächlich nicht mehr über derartige Unterlagen (z.B. weil er kein Vertreter i.S.d. §§ 34, 35 AO mehr ist und / oder weil inzwischen ein Dritter – z.B. ein vorläufigen oder endgültiger Insolvenzverwalters – die Geschäftsunterlagen an sich genommen hat), so hat er gegenüber dem Finanzamt zumindest wahrheitsgemäße Angaben aus dem Gedächtnis zu machen, auch wenn von ihm die Vorlage der (bei ihm tatsächlich nicht mehr vorhandenen) Unterlagen sowie auch das ersatzweise Aufsuchen z.B. des Insolvenzverwalters zum Zwecke der eigenen Auswertung der dort befindlichen Unterlagen nach § 93 Abs. 3 Satz 2 AO nicht verlangt werden können (vgl. BFH vom 23.08.1994 – VII R 134/92, BFH/NV 1995, 570; BFH vom 15.10.1996 – VII B 119/96, BFH/NV 1997, 514; BFH vom 14.10.1998 – VII B 102/98, BFH/NV 1999, 447; BFH vom 04.12.2007 – VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521; differenzierend BFH vom 11.03.2008 – VII B 214/06, BFH/NV 2008, 1291). Ungeachtet dessen ist das Finanzamt nach § 88 AO verpflichtet, die in seinem Besitz befindlichen Beweismittel (z.B. das Eröffnungsgutachten des vorläufigen Insolvenzverwalters, vorhandene Jahresabschlüsse und Vorgänge des Erhebungsverfahrens) auszuwerten. Verfügt der (ehemalige) Vertreter i.S.d. §§ 34, 35 AO nicht mehr über die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft und kann er daher hieraus selbst keine qualifizierten Auskünfte mehr erteilen, so muss sich das Finanzamt gegebenenfalls nach § 97 Abs. 1 AO an den Dritten (z.B. den Insolvenzverwalter) wenden und diesen als „andere Person“ i.S.d. § 93 Abs. 3 Satz 2 AO um Erteilung von Auskünften und Vorlage der einschlägigen Unterlagen ersuchen (BFH vom 04.12.2007 – VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521). Vor der (versuchten) Aufklärung der maßgeblichen Umstände auf diese oder auf andere Weise ist die griffweise Schätzung einer Nichterfüllungsquote i.S.d. § 69 Satz 1 AO bei im Übrigen beanstandungsfreier Mitwirkung des potentiellen Haftungsschuldners nach seinen persönlichen Möglichkeiten nicht zulässig.

Wirkt der potentielle Haftungsschuldner bei der Ermittlung des Sachverhaltes dagegen pflichtwidrig nicht oder nur ungenügend mit, kann das Finanzamt und nachfolgend auch das Finanzgericht den haftungsbegründenden Sachverhalt nach § 162 AO dem Grunde und der Höhe nach schätzen (BFH vom 25.05.2004 – VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498; vgl. z.B. BFH vom 31.03.2000 – VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322 zur notfalls griffweisen Schätzung einer Tilgungsquote von 80%). Dabei führt die Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht des Finanzamts und i.S.v. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO auch des Finanzgerichts (BFH vom 15.02.1989 – X R 16/86, BStBl. II 1989, 462; BFH vom 15.09.2006 – VII B 76/06, BFH/NV 2007, 185). Das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 1 AO obliegenden Mitwirkungs- und Auskunftspflichten ist bei der Ausübung der nach § 162 AO eröffneten Schätzungsbefugnis zu berücksichtigen (BFH vom 25.05.2004 – VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498). Vom Haftungsschuldner angeführte hypothetische Kausalverläufe (z.B. die möglicherweise erfolgte Anfechtung einer gedachten Zahlung nach §§ 129 ff. InsO) sind wegen der Funktion und des Schutzzwecks der Haftungsvorschriften bei der Schätzung außer Acht zu lassen (BFH vom 19.09.2007 – VII R 38/05, BFH/NV 2008, 18; BFH vom 22.04.2009 – VII B 225/08, n. v. Juris). Im Rahmen der Schätzung hat das Finanzamt sämtliche verfügbaren Beweismittel zu Gunsten wie zu Lasten des Haftungsschuldners auszuwerten und berücksichtigen.

Der Haftung nach § 69 AO i.V.m. §§ 34, 35 AO unterliegen sämtliche Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S.d. § 37 AO einschließlich der steuerlichen Nebenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 4 AO, sofern die den Haftungstatbestand auslösende Pflichtverletzung für den jeweils eingetretenen Schaden ursächlich war (BFH vom 01.08.2000 – VII R 110/99, BStBl. II 2001, 271). Daher können erst nach der Pflichtverletzung entstandene Steuern und steuerliche Nebenleistung nicht Gegenstand der Haftung nach § 69 AO sein. Für die in der Folgezeit nach § 240 AO entstandenen Säumniszuschläge haftet der Vertreter bzw. Verfügungsberechtigte allerdings nach der gesetzlichen Ausnahmeregelung des § 69 Satz 2 AO auch dann, wenn sie nach der die Haftung für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis begründenden Pflichtverletzung entstanden sind (BFH vom 22.02.1980 – VI R 185/79, BStBl. II 1980, 375; BFH vom 24.01.1989 – VII B 188/88, BStBl. II 1989, 315). Säumniszuschläge i.S.d. § 240 AO, die ab dem Zeitpunkt der Zahlungsunfähigkeit des Erstschuldners (Eröffnung des Insolvenzverfahrens) entstanden sind, können mangels haftungsbegründender Kausalität nicht mehr Gegenstand der Haftungsinanspruchnahme sein (BFH vom 26.07.1998 – VII R 83/87, BStBl. II 1988, 859). Im Übrigen ist zu beachten, dass Säumniszuschläge nur zur Hälfte zum Gegenstand der Haftung gemacht werden dürfen, sofern sie in dieser Höhe aus sachlichen Billigkeitsgründen wegen des Verlustes der Druckmittelfunktion gemäß § 227 AO vom Finanzamt hätten erlassen werden müssen (BFH vom 16.11.2004 – VII R 8/04, BFH/NV 2005, 495; FG Köln vom 31.03.2009 – 8 K 1483/06, EFG 2009, 1359 unter Bezugnahme auf BFH vom 09.07.2003 – V R 57/02, BStBl. II 2003, 901).

Erlischt die haftungsgegenständliche Steuerschuld nach Erlass des Haftungsbescheides, aber vor der Einspruchsentscheidung i.S.d. § 47 AO, so muss das Finanzamt den einspruchsbefangenen Haftungsbescheid in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens nach § 130 Abs. 1 AO spätestens in der Einspruchsentscheidung ändern und den Haftungsbetrag entsprechend herabsetzen (BFH vom 24.10.1979 – VII R 7/77, BStBl. II 1980, 58), es sei denn, die haftungsgegenständliche Steuerschuld ist nach Erlass des Haftungsbescheides zahlungsverjährt (Durchbrechung der Akzessorietät, vgl. BFH vom 11.07.2001 – VII R 28/99, BStBl. II 2002, 267) oder der i.S.v. §§ 224 ff. AO zahlende Dritte hat den ihm gegenüber ergangenen (Haftungs-) Bescheid ebenfalls mit einem Rechtsbehelf angefochten, über den noch nicht entschieden ist (BFH vom 04.12.2007 – VII R 37/06, BFH/NV 2008, 526). Nach Erlass der Einspruchsentscheidung geleistete Zahlungen haben dagegen keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme (BFH vom 16.06.2005 – VII B 295/04, BFH/NV 2005, 1748).

b) Bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 69 AO liegt die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nach §§ 5, 191 Abs. 1 Satz 1 AO im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts, dessen Ausübung vom Gericht im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 1 FGO nur darauf hin überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Eigene Ermessens- und Zweckmäßigkeitserwägungen des Gerichts sind unzulässig. Prüfungsgegenstand ist die letzte Verwaltungsentscheidung des Finanzamts, d.h. in der Regel die Einspruchsentscheidung (BFH vom 06.03.1996 – II R 102/93, BStBl. II 1996, 396). Die dort zu gebende Begründung muss gewährleisten, dass der Haftungsschuldner seine Rechte wirksam wahrnehmen kann und dem Gericht eine nachvollziehende Überprüfung der Ermessensausübung ermöglicht wird (BFH vom 11.03.2004 – VII R 52/02, BStBl. II 2004, 579). Deshalb darf das Finanzamt seine Entscheidung nicht mit floskelhaften Formulierungen (BFH vom 18.09.1981 – VI R 44/77, BStBl. II 1981, 801), vorgefertigten Argumenten oder oberflächlich ausgewählten Textbausteine begründen (Kruse in Tipke / Kruse, AO / FGO, § 5 Rn. 68). Die bis zur Einspruchsentscheidung angestellten Ermessenserwägungen dürfen vom Finanzamt im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 2 FGO ergänzt werden, was jedoch einschränkend dahingehend auszulegen ist, dass lediglich die bereits angestellten Erwägungen vertieft, verbreitert oder verdeutlicht, nicht aber erstmals Ermessenserwägungen angestellt, die Ermessensgründe ausgewechselt oder in ihrem Wesen verändert werden dürfen (BFH vom 11.03.2004 – VII R 52/02, BStBl. II 2004, 579; BFH vom 02.06.2004 – IV B 56/02, BFH/NV 2004, 1536; BFH vom 16.09.2014 – X R 30/13, BFH/NV 2015, 150).

Dem Finanzamt kommt bei der Haftungsinanspruchnahme ein Entschließungs- sowie bei mehreren in Betracht kommenden Haftungsschuldnern auch ein Auswahlermessen zu (BFH vom 08.11.1988 – VII R 78/85, BStBl. II 1989, 118; BFH vom 09.08.2002 – VI R 41/96, BStBl. II 2003, 160). Es muss hierbei alle Aspekte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigen, die nach dem Zweck der Ermessensvorschrift für die Ermessensausübung von Bedeutung sind (BFH vom 25.07.1989 – VII R 54/86, BStBl. II 1990, 284). Eine Ermessensentscheidung, die auf einem für die Ermessensausübung wesentlichen, aber nur unzureichend ermittelten Sachverhalt gestützt wird, ist i.S.v. § 102 Satz 1 FGO fehlerhaft und aufzuheben (st. Rspr. BFH vom 22.02.1972 – VII R 80/69, BStBl. II 1972, 544; BFH vom 22.06.1990 – III R 150/85, BStBl. II 1991, 864; BFH vom 27.09.2001 – X R 134/98, BStBl. II 2002, 176).

Im Hinblick auf die dem Steuergläubiger auch im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung obliegende Aufgabe, die geschuldeten Steuer und Abgaben nach Möglichkeit zu erheben (§ 85 Satz 1 AO i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG), ist im Rahmen des Entschließungsermessens der Erlass eines Haftungsbescheides mit dem alleinigen Hinweis auf die Uneinbringlichkeit der Erstschuld in der Regel nicht ermessensfehlerhaft (BFH vom 29.09.1987 – VII R 54/84, BStBl. II 1988, 176). Auch die Nichtberücksichtigung der gegebenenfalls schlechten Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Haftungsschuldners begründet regelmäßig keinen Ermessensfehlgebrauch. Solche Verhältnisse wären allenfalls im Erhebungsverfahren (d.h. im Rahmen der Bearbeitung eventueller Anträge des Haftungsschuldners auf Stundung, Erlass oder Vollstreckungsaufschub) zu berücksichtigen (BFH vom 28.02.1973 – II R 57/71, BStBl. II 1973, 573), und zwar auch dann, wenn die Voraussetzungen für einen Erlass der Haftungsschulden aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO zum Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme bereits vorliegen würden (BFH vom 01.06.1965 – VII 228/63, BStBl. III 1965, 495).

Zu den vom Finanzamt zu ermittelnden ermessensrelevanten Umständen gehört zwar grundsätzlich nicht die Höhe der haftungsgegenständlichen Steuern und die i.S.v. § 69 Satz 1 AO maßgebliche Tilgungs- und Befriedigungsquote im Fälligkeits- bzw. Abgabezeitpunkt nebst deren Verletzung durch den Haftungsschuldner, da diese Umstände in erster Linie den Grund und die zahlenmäßige Höhe des Haftungsanspruchs und damit die Tatbestandsebene des § 69 Satz 1 AO betreffen (BFH vom 07.07.1983 – V R 197/81, BStBl. II 1984, 70; BFH vom 05.09.1989 – VII R 61/87, BStBl. II 1989, 979). Besonders gravierende Ermittlungs- und Auswertungsfehler in diesem Bereich können im Einzelfall jedoch gleichwohl zur Annahme eines fehlerhaft bzw. unvollständig ermittelten ermessensrelevanten Sachverhaltes und damit zur Aufhebung der Ermessensentscheidung nach § 102 Satz 1 FGO führen. Dies ist etwa der Fall, wenn das Finanzamt sein Entschließungsermessen mit grob fehlerhaften Annahmen zum Grund und Umfang einer Mitwirkungspflicht des Haftungsschuldners i.S.d. § 93 Abs. 3 Satz 2 AO bei im Übrigen nur floskelhafter Begründung der Haftungsinanspruchnahme mit pauschalem Verweis auf die unterbliebene Mitwirkung ausgeübt hat oder wenn wesentliche Erkenntnisquellen wie z.B. das bei der Behörde aktenkundige Eröffnungsgutachten eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit weiterführenden Angaben zur Vermögens- und Liquiditätslage der Gesellschaft in der Vergangenheit außer Acht gelassen wurden, um allein aus der unterbliebenen Mitwirkung des Haftungsschuldners eine nach den Ausführungen im Gutachten und / oder den weiteren aktenkundigen Erkenntnissen des Insolvenzverfahrens bereits im Haftungszeitpunkt höchst unwahrscheinliche Tilgungs- und Nichterfüllungsquote von 100% zu schätzen. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, dass das Entschließungsermessen dem Grunde nach auf einen rechtserheblich unzureichend ermittelten bzw. unvollständig berücksichtigten Sachverhalt gestützt worden ist (BFH vom 22.02.1972 – VII R 80/69, BStBl. II 1972, 544; BFH vom 22.06.1990 – III R 150/85, BStBl. II 1991, 864; BFH vom 27.09.2001 – X R 134/98, BStBl. II 2002, 176).

Das Auswahlermessen kann nur dann fehlerfrei ausgeübt werden, wenn dem Finanzamt bewusst ist, wer nach §§ 34, 35 AO als Haftender in Betracht kommt. Ermessensfehlerhaft wäre es, einen Haftungsschuldner ohne Prüfung in Anspruch zu nehmen, ob weitere Personen vorhanden sind, die mit dem Haftungsschuldner nach § 44 AO als Gesamtschuldner haften, sofern sich die Möglichkeit ihrer Haftung (z.B. bei in Betracht kommenden Vorgängergeschäftsführern, Nachfolgegeschäftsführern oder i.S.v. § 35 AO verfügungsberechtigten „faktischen“ Geschäftsführern) aufdrängt und die anderen Personen nicht von vornherein offenkundig zurückstehen (BFH vom 11.03.2024 – VII R 52/02, BStBl. II 2004, 579). Als Ergebnis solcher Erwägungen ist es allerdings regelmäßig nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt bei mehreren in Betracht kommenden Haftungsschuldnern nur derjenigen in Anspruch nimmt, bei dem der Anspruch am schnellsten, leichtesten und sichersten realisiert werden kann und / oder dem das deutlich höhere Verschulden vorzuwerfen ist (BFH vom 04.02.1986 – VII B 87/83, BFH/NV 1986, 380). Aus der Begründung des Auswahlermessens muss ersichtlich sein, dass das Finanzamt die gegebenenfalls in Betracht kommenden weiteren Personen erkannt und entweder ebenfalls belangt oder aber in schlüssiger Weise auf deren Inanspruchnahme aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen verzichtet hat. Eine fehlende Begründung in diesem Sinne legt die Annahme einer Ermessensunterschreitung mit der Konsequenz der Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides nahe (BFH vom 07.03.1978 – VII R 47/77, BStBl. II 1978, 418).

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall wurde im Haftungsbescheid des FA 1. vom 08.03.2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26.09.2023 als letzter Verwaltungsentscheidung sowohl das Entschließungs- als auch das Auswahlermessen i.S.v. § 102 Satz 1 FGO nicht fehlerfrei ausgeübt.

a) Zwar trifft es zu, dass der Kläger die detaillierten Fragen des FA 1. vom 19.12.2016 im Verwaltungsverfahren nicht beantwortet und insoweit keinerlei konkrete Angaben zur Zahlungs- und Liquiditätslage der Unternehmen 1 in dem vom FA 1. angeführten „Haftungszeitraum“ gemacht hatte. Selbst wenn seine Behauptung zutreffen sollte, dass ihm das Auskunftsersuchen vom 19.12.2016 und der beigefügte Fragebogen zur Zahlungs- und Liquiditätslage nie zugegangen seien, hätten er und sein Bevollmächtigter den Ausführungen im Haftungsbescheid vom 08.03.2017 unzweifelhaft entnehmen können, dass ihm das FA 1. die fehlende Beantwortung der detaillierten Fragen vom 19.12.2016 zur Zahlungs- und Liquiditätslage der Unternehmen 1 vorwarf und hieraus nachteilige Schlüsse zog. Das Schreiben vom 19.12.2016 wurde im Haftungsbescheid vom 08.03.2017 sogar ausdrücklich mit Datum und Inhalt zitiert (Haftungsbescheid Seite 4 oben). Bis zur Bestellung der vorläufigen Insolvenzverwalterin am Beschlussdatum 1 hätte der Kläger zur Nachholung der fehlenden Angaben i.S.v. § 93 Abs. 3 Satz 2 AO auch noch auf die Unterlagen der Unternehmen 1 zurückgreifen können. Brauchbare Angaben machte er hierzu bis zur Einspruchsentscheidung vom 26.09.2023 jedoch nicht (auch nicht aus dem Gedächtnis), sondern beschränkte sich im Wesentlichen auf detaillierte Angriffe gegen die haftungsgegenständlichen Steuerschulden und die Ermessensausübung des FA 1. bzw. des Beklagten. Das FA 1. und der Beklagte waren daher – zumindest anfangs – zur griffweisen Schätzung des Haftungstatbestandes nach § 69 AO dem Grunde und der Höhe nach befugt.

b) Bereits das im Bescheid vom 08.03.2017 dargelegte Entschließungsermessen wurde jedoch insoweit fehlerhaft ausgeübt, als das FA 1. den Haftungstatbestand nach § 69 Satz 1 AO – wie oben wörtlich zitiert – floskelhaft allein mit einem allgemeinen, kurz gefassten Textbaustein zur (1.) pflichtwidrigen Nichtzahlung der im Haftungsbescheid zuvor im Einzelnen aufgeführten Steuern und Abgaben im Fälligkeitszeitpunkt und zusätzlich (2.) der verspäteten Abgabe bzw. Nichtabgabe von „Steuererklärungen und Steueranmeldungen“ begründet hat. Nachdem das FA 1. seine Ermittlungen i.S.d. § 88 AO ausweislich der an Person A. und den Kläger gerichteten Schreiben vom jeweils 19.12.2016 im Sinne der vorgenannten Variante (1.) auf den „Haftungszeitraum vom 04.10.2016 bis zum 19.12.2016“ beschränkt und damit den Versuch einer Ermittlung der Tilgungs- und Nichterfüllungsquote auf den lediglich ca. zweimonatigen Zeitraum reduziert hatte, in dem die im Haftungsbescheid aufgeführten Schulden aus den Schätzungsbescheiden vom 30.08.2016 fällig waren, führte das FA 1. im Haftungsbescheid vom 08.03.2017 mit der Variante (2.) nunmehr erstmals einen zusätzlichen Haftungstatbestand an, der die Vorverlagerung der maßgeblichen Zahlungs- und Liquiditätslage der Unternehmen 1 auf den gesetzlichen Abgabezeitpunkt von Steuererklärungen und Steueranmeldungen voraussetzte. Die hierauf gestützte Ermessenausübung ist fehlerhaft, weil der konkrete Haftungstatbestand (d.h. die betroffene Steuererklärung bzw. Steueranmeldung, der jeweilige gesetzliche Abgabezeitpunkt und die tatsächliche Abgabe nebst Bezugnahme auf die einzelnen Betrachtungszeitpunkte i.S.d. § 69 Satz 1 AO) an keiner Stelle erwähnt und näher spezifiziert wird. Dies gilt auch für die Einspruchsentscheidung, die sich an den entsprechenden Stellen auf die Herleitung der fraglichen Steuerbeträge der Höhe nach beschränkt und sich die übrigen Ausführungen des Haftungsbescheides durch Bestätigung deren Rechts- und Zweckmäßigkeit als Ergebnis der nochmaligen Überprüfung der Sache im Einspruchsverfahren ausdrücklich zu eigen macht. Auf der Grundlage eines derart vage bezeichneten (zweiten) Pflichtwidrigkeitstatbestandes (hier: maßgeblicher Zeitpunkt der Zahlungs- und Liquiditätslage bezüglich der Nichtabgab bzw. verspäteten Abgabe einzelner Steuererklärungen und Steueranmeldungen) konnte das nach § 191 Abs. 1 AO eröffnete Ermessen nicht fehlerfrei ausgeübt werden. Da das Entschließungsermessen zur Haftungsinanspruchnahme nur einheitlich ausgeübt werden kann und vom Beklagten auf der Grundlage des zitierten (Kurz-) Textbausteins zur Pflichtwidrigkeit ersichtlich auch einheitlich ausgeübt wurde, ist eine Teilaufhebung des Haftungsbescheides nur wegen des zweiten Pflichtwidrigkeitstatbestandes (hier: Nichtabgabe bzw. verspätete Abgabe von „Steuererklärungen und Steueranmeldungen“) nicht möglich und es ist von einem durchgreifenden, insgesamt zur Aufhebung führenden Ermessensfehler auszugehen.

Hinzu kommt, dass eine Vorverlagerung des Tilgungs- und Pflichtwidrigkeitszeitpunktes bei den auf Seite 2 des Haftungsbescheides vom 08.03.2017 angeführten Steuern und Abgaben auf den gesetzlichen Erklärungsabgabezeitpunkt überhaupt nur für die aufgeführten Abgabenarten Umsatzteuer 2014 sowie Körperschaftsteuer 2013 und 2014 nebst Solidaritätszuschlag und eventuellen Säumniszuschlägen in Betracht kam. Für die laut Haftungsbescheid ausdrücklich ebenfalls haftungsgegenständlichen Zinsen, Verspätungszuschläge und Vorauszahlungen konnte die Pflichtverletzung ausschließlich in der Nichtzahlung nach Festsetzung am 30.08.2016 (bzw. 11.01.2016) und Fälligkeit im Oktober 2016 liegen. Da Zinsen, Verspätungszuschläge und Vorauszahlungen nicht nach § 38 AO von Gesetz wegen, sondern originär erst mit ihrer Festsetzung durch einen entsprechenden Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO entstehen, kann die Nichtabgabe oder die verspätete Abgabe einer Steueranmeldung oder Steuererklärung den notwendigen Pflichtwidrigkeitszusammenhang nicht vermitteln. Eine rückschauende Betrachtung der Zahlungs- und Liquiditätslage findet insoweit nicht statt.

c) Dessen ungeachtet hat es der Beklagte jedenfalls unterlassen, im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2023 das beim FA 1. und nachfolgend auch beim Beklagten seit Ende … aktenkundige Eröffnungsgutachten der (damals noch vorläufigen) Insolvenzverwalterin vom Datum des Gutachtens (Bl. 1 ff. der Insolvenzakte), die Geltendmachung von Gesamtforderungen allein der Finanzverwaltung von zuletzt (d.h. bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens) rund xxx.xxx, - Euro mit Stand vom 09.11.2017 (Bl. 97 ff. der Insolvenzakte) und die auffällige zeitliche Nähe des zum Gegenstand der Haftungsprüfung vom 19.12.2016 gemachten „Haftungszeitraums vom 04.10.2016 bis 19.12.2016“ zum Eigeninsolvenzantrag der Person A. und des Klägers vom Antragsdatum 1 und der schlussendlichen Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Beschlussdatum 2 zu berücksichtigen und in das auf der Grundlage einer gegriffenen Tilgungsquote von 100% gebildete und in der Einspruchsentscheidung aufrechterhaltene Entschließungsermessen einzubeziehen.

Der Einspruchsentscheidung ist zu entnehmen, dass der Beklagte das Eröffnungsgutachten vom Datum des Gutachtens bei der selbst behaupteten nochmaligen vollumfänglichen Überprüfung der Sache nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO nicht berücksichtigt hat und auch nicht für berücksichtigungswürdig hielt. Dies folgt unzweifelhaft aus der in der Einspruchsentscheidung nicht mehr revidierten und damit sinngemäß bestätigten Erwägung des Haftungsbescheides, wonach es dem Finanzamt allein schon deshalb (so wörtlich) „nicht möglich gewesen sei, den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der anteiligen Tilgung anzuwenden“ (d.h. einen Nichterfüllungsschaden von weniger als 100% zu schätzen), weil der Kläger seiner „Verpflichtung zur Mitwirkung nicht nachgekommen“ war. Diese Annahme widerspricht den oben unter 1. dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen und lässt erkennen, dass der Beklagte seine eigene Obliegenheit zur Auswertung wenigstens der bei ihm selbst bereits aktenkundigen Beweismittel verkannt hat. Auf dieser Grundlage war eine fehlerfreie Ausübung des Entschließungsermessens nicht möglich. Die Einspruchsentscheidung ist ersichtlich in der unzutreffenden Annahme ergangen, dass weitere Beweismittelauswertungen nicht erforderlich seien und die bloße Mitwirkungspflichtverletzung des Klägers genügte, um eine Tilgungsquote von 100% zu schätzen und das Ermessen i.S.d. § 191 Abs. 1 AO auf dieser Grundlage auszuüben. Ob weitere Ermittlungen z.B. durch Auskunftsersuche bei der vorläufigen und endgültigen Insolvenzverwalterin nach § 97 Abs. 1 AO geboten gewesen wären, welche die Geschäftsunterlagen der Unternehmen 1 zwischenzeitlich übernommen hatte, kann insoweit dahinstehen.

Nach den bereits im Eröffnungsgutachten aufgeführten Umständen, zu denen auch die Einstellung des Geschäftsbetriebs Mitte 2016, Vollstreckungsversuche gegen die Unternehmen 1 in der Vergangenheit, ein zusätzlicher Insolvenzantrag der Unternehmen 2 und diverse Forderungen weiterer Gläubiger bei gleichzeitig geringen liquiden Mitteln gehörten, wäre die Schätzung einer Tilgungsquote von 100% von Oktober 2016 bis Dezember 2016 bzw. Juli 2017 voraussichtlich völlig abwegig gewesen. Auch aus dem Verhältnis der haftungsgegenständlichen Abgaben zu den im Insolvenzverfahren geltend gemachten Gesamtrückständen der Unternehmen 1 beim FA 1. mit Stand vom 19.17.2017 ergab sich ein wesentlich geringerer rechnerischer Anteil (vgl. auch die schlussendlich angemeldeten Forderungen des Finanzamts i.H.v. xxx.xxx,xx Euro, Bl. 137 der Insolvenzakte). Die vollständige Außerachtlassung des Eröffnungsgutachtens, der Gesamtschulden und der zeitlichen Nähe des bei der Haftungsprüfung angeführten Haftungszeitraums bei der fortgesetzten Schätzung einer Tilgungsquote von 100% und der hierauf gestützten (in Ergebnis insoweit weiterhin nur floskelhaften) Ermessensausübung stellt einen die Einspruchsentscheidung prägenden Ermittlungs- und Auswertungsfehler dar, der zur Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides in der Gestalt der Einspruchsentscheidung nach § 102 Satz 1 FGO führt. Nachträgliche Erwägungen des Beklagten, die diesen Fehler i.S.v. § 102 Satz 2 FGO heilen könnten (z.B. gemäß den Ausführungen im Schriftsatz vom 20.08.2025), liegen nicht vor bzw. erfüllen nicht die oben unter 1. b. dargestellten Voraussetzungen einer bloßen Ermessenergänzung.

d) Darüber hinaus ist in Bezug auf die unterbliebene Haftungsinanspruchnahme der Person A. auch das eröffnete Auswahlermessen nicht fehlerfrei ausgeübt worden. Der Haftungsbescheid vom 08.03.2017 enthielt hierzu keinerlei Angaben. Zwar fügte der Beklagte am Ende der Einspruchsentscheidung vom 26.09.2023 den oben wörtlich zitierten Text ein, mit dem der Kläger sinngemäß darauf hingewiesen wurde, dass Person A. deshalb nicht in Haftung genommen worden sei, weil das Finanzamt von einem überwiegenden oder alleinigen Verschulden des Klägers ausgehe (wörtlich: „alleinige Entscheidung über die Belange der Unternehmen 1“). Die hierzu offengelegten Sachverhaltsannahmen (wörtlich: Auskünfte „des Betriebsprüfers“ dahingehend, dass Person A. „nicht in Erscheinung“ getreten sei) sind aufgrund der zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung gegebenen Aktenlage des Beklagten jedoch fehlerhaft bzw. widersprüchlich, so dass in diesen Punkten ebenfalls von einem nicht hinreichend berücksichtigten bzw. ermittelten Sachverhalt auszugehen ist.

Der Betriebsprüfungsbericht vom 16.05.2017 über die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossene Außenprüfung bei der Unternehmen 1 enthielt insoweit fehlerhafte Angaben, als dort zu Beginn sowohl als „Geschäftsführung“ der Unternehmen 1 wie auch als „Beteiligter (100%)“ allein der Kläger benannt worden ist, was den gesellschaftsrechtlichen Beteiligungs- und Vertretungsverhältnissen der Unternehmen 1 widersprach. Dieser Fehler setzte sich im Bericht vom 22.04.2020 über die während des Insolvenzverfahrens durchgeführte zweite Außenprüfung mit gleichem Wortlaut fort (Bl. 68 des hierzu vom Beklagten vorgelegten Fallheftes). Es erscheint daher möglich und wahrscheinlich, dass Person A. nur deshalb während der Außenprüfung (bzw. während der Außenprüfungen) gegenüber dem Prüfer nicht (so der Beklagte wörtlich) „in Erscheinung getreten ist“, weil sich der Prüfer in Verkennung der Sachlage von vornherein erst gar nicht an sie wandte, sondern sich stattdessen auf eine Kontaktaufnahme zum Kläger und zur Steuerberaterin der Unternehmen 1 (Frau Person B.) bzw. der Insolvenzverwalterin beschränkte. Dass Person A. gegenüber dem FA 1. in keiner Weise aufgetreten sei, ist außerdem insoweit unrichtig, als die aktenkundigen Schreiben der Unternehmen 1 vom 20.07.20217 und 11.08.2017 von zwei Personen unterzeichnet wurden und sich aus der Angabe sowohl des Klägers als auch der Person A. als „Geschäftsführung“ am unteren Ende des Briefbogens für einen unbefangenen Dritten die Schlussfolgerung aufdrängte, dass es sich bei den beiden Unterschriften um diejenigen der beiden Geschäftsführer (d.h. des Klägers und der Person A.) handelte. Auch der Eigeninsolvenzantrag der Unternehmen 1 wurde im Januar 2017 sowohl vom Kläger als auch von Person A. gestellt bzw. unterzeichnet. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die vorgeblichen Wahrnehmungen des Betriebsprüfers der am 09.01.2017 in zeitlicher Nähe zum Eigeninsolvenzantrag angeordneten und am 16.05.2017 abgeschlossenen Außenprüfung mangels Vorlage des diesbezüglichen Fallheftes in den

Akten keine Stütze finden. Das Fallheft der am 16.05.2017 abgeschlossenen Außenprüfung wurde vom Beklagten trotz mehrfacher Aufforderung durch das Gericht nicht vorgelegt. Das lediglich vorgelegte Fallheft der während des Insolvenzverfahrens durchgeführten zweiten Außenprüfung ist hierzu unergiebig. Beweismittel zur sinngemäß behaupteten Wahrnehmung der Belange der Unternehmen 1 nur durch den Kläger in der Zeit bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind den Akten und dem Sachvortrag des Beklagten insgesamt nicht zu entnehmen. Im Übrigen ist die vom Beklagten im letzten Absatz der Einspruchsentscheidung gezogene Schlussfolgerung, dass vom fehlenden „In-Erscheinung-Treten“ der Person A. gegenüber dem FA 1. während einer Betriebsprüfung bereits darauf zu schließen sei, dass der Kläger alle „Entscheidungen über die Belange der Klägerin allein“ getroffen habe, unschlüssig.

Soweit der Beklagte seine Erwägungen zum Auswahlermessen im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens dahingehend ergänzt hat, dass beim Kläger vor allem wegen des angenommenen Grundvermögens in Ort 2 die besseren Realisierungsmöglichkeiten bestanden hätten und auf die Inanspruchnahme der Person A. dagegen wegen der bereits mitgeteilten Steuerschulden i.H.v. ca. xx.xxx, - Euro, des fehlenden Grundvermögens und der auch im Übrigen schlechteren Erhebungsmöglichkeiten verzichtet worden sei, kann dies nicht i.S.v. § 102 Satz 2 FGO berücksichtigt werden, da der Beklagte seine Erwägungen zum Auswahlermessen hierdurch faktisch ausgetauscht bzw. im Außenverhältnis gegenüber dem Kläger einen völlig neuen Aspekt in seine Erwägungen eingeführt hat. Diesbezügliche Erwägungen fanden sich zuvor weder im Haftungsbescheid noch im darauffolgenden Schriftverkehr einschließlich der Einspruchsentscheidung. Allein das Abheften der beiden Kurzantworten des (Einkommensteuer-) Finanzamt 2. genügt nicht, um von einer diesbezüglichen Ermessensausübung im Verwaltungsverfahren ausgehen zu können, zumal sich aus der Antwort betreffend den Kläger zum fraglichen Grundstück lediglich dessen Anschrift ergab. Dessen ungeachtet hat sich die Annahme einer aussichtsreichen Vollstreckung in vorhandenes Grundvermögen des Klägers nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung zum Zeitpunkt der Haftungsprüfung auch als falsch bzw. nachprüfungsbedürftig herausgestellt. Der Kläger hat erklärt, das von den Eltern mit Schulden erworbene Objekt bereits 2004 oder 2005 verkauft zu haben. Um eine einseitige Inanspruchnahme nur des Klägers wegen des besonderen Aspekts vollstreckbaren Grundvermögens sinnvoll erwägen zu können, hätte sich das FA 1. bzw. der Beklagte nicht auf die unsubstantiierte Auskunft des Finanzamt 2. verlassen dürfen, sondern hätte selbst verifizieren müssen, ob Grundvermögen vorhanden ist und ob dieses trotz gegebenenfalls eingetragener Grundpfandrechte voraussichtlich realisierbar sein würde.

3. Die Haftungsinanspruchnahme wegen rückständiger Steuern (im Streitfall Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag) setzt nicht voraus, dass zuvor ein wirksamer bzw. inhaltlich zutreffender Steuerbescheid gegenüber dem Erstschuldner ergangen ist (BFH vom 02.02.1994 – II R 7/91, BStBl. II 1995, 300; BFH vom 12.10.1999 – VII R 98/98, BStBl. II 2000, 486; BFH vom 21.05.2004 – V B 212/03, BFH/NV 2004, 1368). Maßgeblich ist, ob die Steuern nach § 38 AO in materiell-rechtlicher Hinsicht entstanden sind. Das materiell-rechtliche Bestehen der zwischen den Beteiligten streitigen und überwiegend haftungsgegenständlichen Steuerschulden sowie ein eventueller Einwendungsausschluss des Klägers nach § 166 AO in Ermangelung eines Widerspruchs gegen die Tabellenfeststellung können aufgrund der obigen, zur Aufhebung des Haftungsbescheides in der Gestalt der Einspruchsentscheidung führenden Aspekte dahinstehen. Dahinstehen kann auch, ob die haftungsgegenständlichen Säumniszuschläge zu einem bestimmten Zeitpunkt nach § 227 AO zur Hälfte hätten erlassen werden müssen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor.