FG Hamburg, Urteil vom 11.08.2026 – 4 K 86/25

Die Klägerin wendet sich gegen die nachträgliche Festsetzung von Biersteuer betreffend die Veranlagungszeiträume Januar bis Dezember 2015.

Die Klägerin ist mit der Herstellung und Abfüllung, dem Im- und Export sowie dem Vertrieb und Handel mit Getränken - unter anderem Bier - beschäftigt.

In den Monaten Januar bis Dezember 2015 beförderte die Klägerin Bier unter Steueraussetzung, überwiegend zur Ausfuhr. Hierzu übermittelte sie jeweils elektronische Entwürfe von Verwaltungsdokumenten (e-VDs) an die Zollverwaltung, welche diese validierte. In die Entwürfe trugen Mitarbeiter der Klägerin aufgrund von Rechen- und Schreibfehlern teils zu niedrige (Mindermengen) bzw. zu hohe Mengen (Mehrmengen) in Liter in Feld 17d der streitbefangenen e-VDs ein. Darüber hinaus trugen sie teils zu niedrige bzw. zu hohe Stammwürzegehalte (Grad Plato) in Feld 17h ein.

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 1. September 2016, erweitert am 12. Dezember 2016, führte das Hauptzollamt A ab dem 13. Dezember 2016 eine Außenprüfung bezüglich der Biersteuer bei der Klägerin durch. Die Schlussbesprechung fand am XX. Juli 2017 statt. Den Prüfungsbericht vom XX. November 2017 (AB 2016-XXX) gab der Beklagte der Klägerin am 18. Januar 2018 bekannt. Unter Ziffer 3.1.5 wird ausgeführt, die Klägerin habe teils unrichtige Eintragungen zur Menge und zum Stammwürzegehalt in e-VDs aufgenommen. Für die Mehrmengen sei kein wirksames Steueraussetzungsverfahren eröffnet worden. Mit der Entnahme aus dem Steuerlager sei die Ware in den freien Verkehr gelangt und so die Steuer gemäß § 14 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nummer 1 des Biersteuergesetzes (BierStG) entstanden. Für Mindermengen sei die Steuer gemäß § 14 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nummer 4 in Verbindung mit § 13 BierStG aufgrund einer Unregelmäßigkeit während der Beförderung entstanden. Insgesamt seien deshalb ... € nachzuerheben.

Auch durch die teils unzutreffende Angabe des Stammwürzegehalts in den e-VDs sei für die betroffenen Lieferungen kein wirksames Steueraussetzungsverfahren eröffnet worden. Der Stammwürzegehalt sei eine für die Steuerbemessungsgrundlage maßgebliche Pflichtangabe. Daher sei eine andere Ware (aliud) als die im e-VD genannte versandt worden. Mit der Entnahme aus dem Steuerlager sei die Steuer i.H.v. ... € entstanden. Zweifel an der tatsächlichen Ausfuhr bestünden nicht.

Bei den fehlerhaften Eintragungen handele es sich um Arbeitsfehler aufgrund der manuellen Eingabe der Daten in EMCS ohne ein Kontrollsystem. Angesichts der korrekten Artikelstammdaten hätte die Klägerin fehlerhafte Eintragungen zum Beispiel durch Plausibilitätskontrollen vermeiden können. Nach der Anweisungslage verzichte das HZA dann gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) auf eine Steuerfestsetzung, wenn den Wirtschaftsbeteiligten eine offensichtliche Unrichtigkeit unterlaufe und weitere Voraussetzungen gegeben seien. Eine offensichtliche Unrichtigkeit liege aber weder bei den falschen Eintragungen zur Menge noch zur Stammwürze vor, weil der Fehler weder aus den Angaben im e-VD noch aus den begleitenden Unterlagen (hier: Rechnung, Lieferschein) eindeutig erkennbar sei. Die endgültige Entscheidung über einen Erlass aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO liege bei dem zuständigen Veranlagungs-Arbeitsbereich.

Am 23. Februar 2018 nahm die Klägerin Stellung zu dem Prüfungsbericht:

"b) Unzutreffende Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens (Menge)

Wir verweisen auf unsere Ausführungen zur offensichtlichen Unrichtigkeit unter "Unzutreffende Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens (Grad Plato)".

Wir erachten eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO als vorliegend gegeben. Von einer Nacherhebung ist abzusehen.

c) Unzutreffende Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens (Grad Plato)

Wie die Prüferin darstellt, wurden Steueraussetzungsverfahren mit fehlerhafter Grad-Plato-Angabe eröffnet. Die Prüferin führt aus, dass die fehlerhaften Angaben auf Übertragungsfehler zurückzuführen sind, welche sie als Arbeitsfehler bewertet.

Gleichwohl vertritt sie die Meinung, dass durch die fehlerhaften Grad-Plato-Angaben in den betroffenen elektronischen Verwaltungsdokumenten jeweils keine wirksamen Steueraussetzungsverfahren eröffnet seien.

Ferner ist sie der Auffassung, dass keine offensichtliche Unrichtigkeit vorliege, da die fehlerhaften Angaben weder aus der Warenbezeichnung noch aus den begleitenden Unterlagen (Rechnungen, Lieferscheinen) erkennbar seien.

Laut Prüfungsbericht steht hier eine Steuersumme i.H.v. ... € in Rede, die gegebenenfalls über einen Erlass aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO erlassen werden könnten. Diese Entscheidung stehe zur Entscheidung durch das Hauptzollamt B.

Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle bereits darauf hingewiesen, dass über § 163 AO mittels Billigkeitsmaßnahme direkt auf die Erhebung verzichtet werden könnte."

"Unzutreffende Eröffnung von Steueraussetzungsverfahren - Menge

Auch hier sehen wir, entsprechend den vorgetragenen Ausführungen, offensichtliche Unrichtigkeiten, die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO unterliegen."

"Unzutreffende Eröffnung von Steueraussetzungsverfahren - Produktcode

Auch hier sehen wir, entsprechend den vorgetragenen Ausführungen, offensichtliche Unrichtigkeiten, die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO unterliegen.

Von einer Steuererhebung ist abzusehen."

Darüber hinaus wandte sie ein, dass die Steueraussetzungsverfahren wirksam eröffnet worden seien. Weder das Biersteuergesetz noch die Biersteuerverordnung (BierStV) sähen vor, dass eine fehlerhafte Angabe des Stammwürzegehalts im e-VD eine wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens ausschlösse. § 12 Abs. 3 BierStG und § 17 Abs. 2 BierStV knüpften die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens an die vorgelagerte Prüfung des Entwurfs-e-VDs durch das zuständige HZA.

Gemäß Abs. 151 der DV V 9953-1 erfordere die Beförderung unter Steueraussetzung das Vorliegen einer gültigen Erlaubnis von Versender und Empfänger, eine Sicherheitsleistung für die Beförderung sowie die Übermittlung eines validierten e-VDs an den Versender vor dem Beförderungsbeginn (Ziffer 4.2.1 Abs. 3 VA-EMCS). Diese Voraussetzungen lägen im streitigen Fall vor.

Darüber hinaus liege eine offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des Abs. 184 Buchst. b) Satz 1 der DV V 9953-1 vor. Diese Vorschrift sei weit auszulegen, sodass die Unrichtigkeit nicht zwingend aus dem Vergleich mit Begleitunterlagen ersichtlich sein müsse. Das Bier sei unzweifelhaft ausgeführt worden. Bei den fehlerhaften Einträgen handele es sich um Arbeitsfehler, die nicht auf Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit zurückzuführen seien.

Der Beklagte gab den Vorgang am 9. Mai 2018 als "Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abgabenordnung" intern an seinen für Billigkeitsentscheidungen zuständigen Arbeitsbereich ab. Mit Schreiben vom 23. und 24. Juli 2018 teilte der Beklagte den Prozessbevollmächtigten jeweils mit, dass der "Antrag "gemäß § 163 AO auf abweichende Festsetzung von Biersteuer aus Billigkeitsgründen betreffend Teilziffer 3.1.5 des Außenprüfungsberichts des Hauptzollamt A vom XX. November 2017, AB-Nr. 2016-XXX" betreffend die unzutreffende Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens (Menge) bzw. (Grad Plato) betreffend Biersteuer in Höhe von ... € bzw. ... € unter dem Geschäftszeichen XXX - XXX geführt werde.

Am XX. Oktober 2020 leitete der Beklagte ein Bußgeldverfahren wegen leichtfertiger Steuerverkürzung ein. Mit Schreiben vom 18. Januar 2021 an die Prozessbevollmächtigten stellte er das Verfahren wegen mangelnden Tatverdachts hinsichtlich des Leichtfertigkeitsvorwurfs nach § 377 AO, § 46 des Ordnungswidrigkeitengesetzes und 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung ein.

Am 2. März 2021 erteilte der Beklagte der Klägerin rechtliches Gehör. Unter dem 31. Mai 2021 nahmen die Prozessbevollmächtigten der Klägerin zu diesem Schreiben Stellung und führten unter anderem aus, dass sie zu keinem Sachverhalt einen Antrag nach § 163 AO gestellt hätten. Das Antrags- und Zustimmungserfordernis im Sinne des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO sehe kein formgebundenes Antragsverfahren vor, weshalb die Maßnahme auch von Amts wegen angeordnet werden könne. Mangels Antragstellung sei die vorgesehene Steuerfestsetzung bereits verjährt, was die Prozessbevollmächtigten weiter begründeten.

Mit Bescheid vom XX. Dezember 2021 lehnte der Beklagte das Absehen von der Abgabenfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ab.

Mit zwölf Biersteueränderungsbescheiden vom XX. Februar 2022 betreffend die Monate Januar bis Dezember 2015 (Nummer XXX-01, XXX-02, XXX-03, XXX-04, XXX-05, XXX-06, XXX-07, XXX-08, XXX-09, XXX-10, XXX-11, XXX-12) erhöhte der Beklagte die Biersteuerfestsetzungen aufgrund der Außenprüfung um insgesamt ... €.

Die Klägerin legte am 1. März 2022 gegen die Bescheide Einspruch ein.

Mit Bescheid vom XX. Juni 2022 verminderte der Beklagte die Biersteuerfestsetzung für den Monat Mai 2015. Insgesamt streitbefangen war danach die Erhöhung der Biersteuerfestsetzung für die Streitzeiträume um ... €, nämlich ... € für die Fehlmengen und ... € (korrigierter, zutreffender Betrag) für die unrichtigen Angaben zum Stammwürzegehalt.

Mit der Einspruchsentscheidung vom XX. Juli 2022 (RL xxx/2022) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Hierin führte der Beklagte u.a. aus, die Forderungen seien nicht festsetzungsverjährt. Den klägerischen Ausführungen sei objektiv die Begehr einer Anwendung des § 163 AO zu entnehmen gewesen. Daher habe er von Amts wegen eine Überprüfung im Rahmen des § 163 AO vorgenommen. Eine Billigkeitsmaßnahme hänge nicht von einem Antrag des Steuerpflichtigen ab. Die maßgebliche Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO setze einen Antrag auf Erlass eines Grundlagenbescheids vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist voraus. Im vorliegenden Sachverhalt habe er - der Beklagte - den mit dem Schriftsatz der Klägerin vom 23. Februar 2018 gestellten Antrag nach § 163 AO am 9. Mai 2018 zur Entscheidung weitergegeben. Zu diesem Zeitpunkt sei die Festsetzungsfrist wegen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO noch nicht abgelaufen gewesen.

Die Klägerin hat am 24. August 2022 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet.

Die Biersteueränderungsbescheide seien rechtswidrig, weil die Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2018 und damit vor Erlass der Steuerbescheide vom XX. Februar 2022 abgelaufen sei. Die einjährige Festsetzungsfrist für Verbrauchsteuern für das Streitjahr 2015 sei grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2016 abgelaufen.

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1, Satz 3 AO sei am 31. Dezember 2018 beendet worden. Denn die Ablaufhemmung ende mit dem Ablauf des Jahres, das auf die Schlussbesprechung - vorliegend vom XX. Juli 2017 - folge.

Entgegen der Auffassung des Beklagten könne eine weitere Ablaufhemmung nicht auf § 171 Abs. 10 AO gestützt werden. Hierfür fehle es an dem nach § 171 Abs. 10 Satz 3 AO erforderlichen Antrag auf Erlass eines Grundlagenbescheids. Mit dem Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 23. Februar 2018 hätten ihre Prozessbevollmächtigen lediglich Stellung genommen zu dem Prüfungsbericht vom XX. November 2017. Einen Antrag nach § 163 AO habe sie mit dem Schreiben nicht gestellt und auch nicht stellen wollen. Sie seien davon ausgegangen, dass der Beklagte ein Verwaltungsverfahren nach § 163 AO von Amts wegen im Erhebungsverfahren durchführen werde. So folge aus Abs. 184a der Dienstvorschrift V 9953-1 eine Verpflichtung des zuständigen Hauptzollamts, in bestimmten Fällen von fehlerhaften Eingaben im e-VD in den Feldern Verbrauchsteuer-Produktcodes (Feld 17b), Menge (Feld 17d), Alkoholgehalt (Feld 17g), Grad Plato (Feld 17h) oder Dichte (Feld 17o) auf eine Steuerfestsetzung von Amts wegen zu verzichten.

Ihre Prozessbevollmächtigen hätten das Schreiben bewusst nicht als Antrag formuliert, sondern lediglich auf die Ausführungen in den Dienstvorschriften über den Billigkeitserweis hingewiesen. Die rechtskundigen Prozessbevollmächtigten - eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft - seien fachlich in der Lage, einen Antrag so zu stellen, dass er als solcher ohne Zweifel erkennbar sei. Eine weite Antragsauslegung solle denjenigen schützen, der fachlich selbst nicht im Steuerrecht bewandert sei und daher die für einen Antrag geforderten Formalitäten nicht kenne. Zwar hätten die Prozessbevollmächtigten in ihrer Stellungnahme die Vorschrift des § 163 AO erwähnt, allerdings nur als verfahrensrechtlichen Hinweis. Der Beklagte habe nämlich in seinem Prüfungsbericht lediglich den Billigkeitserlass nach § 227 AO in Erwägung gezogen. Die Prozessbevollmächtigten hätten dem Beklagten lediglich zu verstehen gegeben, dass eine abweichende Steuerfestsetzung verfahrensökonomischer als eine Steuererhebung mit anschließendem Erlass sei.

Der Beklagte habe erstmals mit Schreiben vom 2. März 2021 deutlich gemacht, dass er ihr Vorbringen als Anträge auf abweichende Festsetzung nach § 163 AO verstanden habe. Dies habe sie mit Schreiben vom 31. Mai 2021 dahingehend klargestellt, dass sie keine solchen Anträge gestellt habe.

Unabhängig von der Verjährungsfrage seien die Steueraussetzungsverfahren trotz der unstreitig fehlerhaften Angaben zur Stammwürze wirksam eröffnet worden; anderes gelte nur für die Fehlmengenbesteuerung. Zwar sehe die Verordnung (EG) Nr. 684/2009 der Kommission vom 24. Juli 2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung (ABl. L 197, 24; VO (EG) Nr. 684/2009) bestimmte Pflichtangaben vor. Gemäß Feld 17h der Anhang I Tabelle 1 sei der Stammwürzegehalt anzugeben, wenn dieser Besteuerungsgrundlage sei. Da aber nicht alle Mitgliedstaaten auf Grundlage des Stammwürzegehalts besteuern würden, dürfe es für ein wirksames e-VD nicht auf diese Angabe ankommen. Anderenfalls werde der Zweck der unionalen Rechtsgrundlagen zur Beförderung unter Steueraussetzung - die Harmonisierung der Verfahren - gefährdet. Gleiches folge auch aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und des Gerichts der Europäischen Union (EuG), zuletzt in der Sache Brenntag. Wegen des unionalen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes dürfe für die Steuerentstehung grundsätzlich nicht auf bloße Formalien abgestellt werden.

Die Klägerin beantragt,

die Änderungsbescheide vom XX. Februar 2022 betreffend Biersteuer Januar bis Dezember 2015 (Nummer XXX-01, XXX-02, XXX-03, XXX-04, XXX-05, XXX-06, XXX-07, XXX-08, XXX-09, XXX-10, XXX-11, XXX-12) in Gestalt des Änderungsbescheids vom XX. Juni 2022 und der Einspruchsentscheidungen vom XX. Juli 2022 (RL xxx/2022) aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Bescheide seien rechtmäßig.

Der Stammwürzegehalt sei nach der VO (EG) Nr. 684/2009 obligatorisch anzugeben, weil im vorliegenden Fall jedenfalls der Abgangsmitgliedstaat auf Grundlage des Stammwürzegehalts besteuere. Ohne die zutreffende Angabe des Stammwürzegehalts sei die Nämlichkeitssicherung der im EMCS-Verfahren zu überwachenden Ware gefährdet. Das vom Gericht in Betracht gezogene Urteil des FG Bremen zur unzutreffenden Eintragung des Alkoholgehalts hochprozentiger Erzeugnisse sei nicht vergleichbar.

Die Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 10 AO zwei Jahre nach Bekanntgabe der Billigkeitsentscheidung gemäß § 163 AO abgelaufen. Eine Billigkeitsentscheidung sei nach der BFH-Rechtsprechung Grundlagenbescheid für die darauf beruhende Steuerfestsetzung. Die Billigkeitsentscheidung vom XX. Dezember 2021 sei nach diesen Maßgaben mit den streitgegenständlichen Steuerbescheiden vom XX. Februar 2022 rechtzeitig umgesetzt worden.

Entgegen der klägerischen Auffassung sei die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO durch das Schreiben der Klägerin vom 23. Februar 2018 gemäß § 171 Abs. 10 Satz 3 AO ausgelöst worden. In dem Schreiben sei nämlich ein Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO enthalten gewesen. Aufgrund des objektiven Erklärungsinhalts - des Begehrens die Steuer niedriger festzusetzen als den kraft Gesetzes geschuldeten Betrag - habe aus seiner Sicht ein solcher Antrag vorgelegen. Spätestens durch den Schriftverkehr bei der Bearbeitung des Billigkeitsantrags sei diese Auslegung für die Klägerin erkennbar gewesen.

Die Klägerin könne sich auch deshalb nicht auf eine mangelnde Antragstellung berufen, weil sie keinen Rechtsbehelf gegen den Ablehnungsbescheid gemäß § 163 Abs. 1 AO vom XX. Dezember 2021 eingelegt habe. Gemäß § 351 Abs. 2 AO könne die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids nur durch dessen Anfechtung, nicht aber durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden.

...

Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Abs. 1 FGO durch den Einzelrichter.

Die zulässige Klage ist im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie abzuweisen.

Die zwölf angefochtenen Biersteueränderungsbescheide sind insoweit rechtswidrig, wie sie auf den unzutreffenden Angaben über den Stammwürzegehalt beruhen, und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Biersteuer ist lediglich i.H.v. ... € entstanden (unter 1.). Die festgesetzte Biersteuer war bei der Bescheidung nicht festsetzungsverjährt (unter 2.).

1. Die Biersteuer ist lediglich i.H.v. ... € entstanden.

Sämtliche streitbefangenen Biermengen unterlagen i.S.d. § 1 BierStG der Bierbesteuerung und wurden unstreitig aus dem Steuerlager der Klägerin zu Empfängern befördert, die den Wareneingang i.S.d. validierten e-VDs bestätigten.

Im Hinblick auf die Steuerentstehung besteht ausschließlich Streit über die Frage, ob die Beförderungsverfahren unter Steueraussetzung wirksam eröffnet wurden.

Gemäß § 14 Abs. 1 BierStG entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung des Bieres in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es schließt sich eine Steuerbefreiung an. Gemäß Abs. 2 Nr. 1 und 4 der Vorschrift wird Bier in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt durch die - vorliegend gegebene - Entnahme aus dem Steuerlager, es sei denn, es schließt sich ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung an, sowie durch eine Unregelmäßigkeit nach § 13 während der Beförderung unter Steueraussetzung.

Gemäß Art. 21 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9, 12; RL 2008/118/EG) gilt eine im Streitzeitraum 2015 durchgeführte Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem e-VD erfolgt, das nach den Absätzen 2 und 3 erstellt wird. Hiernach übermittelt der Versender für die Zwecke des Absatzes 1 den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter Verwendung des in Artikel 1 der Entscheidung Nr. 1152/2003/EG genannten EDV-gestützten Systems einen Entwurf des e-VD. Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats überprüfen elektronisch die Angaben in dem Entwurf. Sind diese Angaben fehlerhaft, wird dies dem Versender unverzüglich mitgeteilt. Sind die Angaben korrekt, so weisen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats dem Dokument einen einzigen administrativen Referenzcode zu und teilen diesen dem Versender mit. Die Vorschrift dient gemäß Erw. (20) RL 2008/118/EG dazu, die Erhebung der Steuern zu den von den Mitgliedstaaten festgelegten Sätzen zu gewährleisten. Insoweit ist es erforderlich, dass die zuständigen Behörden in der Lage sind, die Beförderungen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren zu verfolgen; daher sollte ein System zur Überwachung dieser Waren vorgesehen werden.

§ 9 Abs. 1 BierStG (in der auf den Streitzeitraum anwendbaren Fassung des Gesetzes vom 15. Juli 2009, BGBl. I 2009, 1870) setzt diese Richtlinienvorschriften um. Danach gelten Beförderungen im Streitzeitraum nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem e-VD nach Artikel 21 RL 2008/118/EG erfolgen, soweit im Biersteuergesetz oder der Biersteuerverordnung keine Ausnahmen vorgesehen sind.

Gemäß § 13 Abs. 1 BierStG gilt als Unregelmäßigkeit ein während der Beförderung unter Steueraussetzung eintretender Fall, mit Ausnahme der in § 14 Absatz 3 geregelten Fälle, auf Grund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann. Die Vorschrift setzt Art. 10 RL 2008/118/EG um.

Nach diesen Maßgaben ist die Biersteuer für die gegenüber den e-VDs festgestellten Mehr- und Mindermengen i.H.v. ... € entstanden (unter a). Durch die unzutreffenden Angaben zum Stammwürzegehalt in den e-VDs ist keine Biersteuer entstanden (unter b).

a) Die Biersteuer ist für die gegenüber den e-VDs festgestellten Mehr- und Mindermengen (Fehlmengen) i.H.v. ... € entstanden.

Insoweit wird auf die zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Biersteuerentstehung für Fehlmengen (S. 6 f. der Einspruchsentscheidung) verwiesen. Die Steuerentstehung i.H.v. insgesamt ... € richtet sich hinsichtlich der Mehrmengen nach § 14 Abs. 1, 2 Nr. 1 BierStG, da die Mehrmengen nicht in den streitbefangenen e-VDs aufgeführt waren und auch nicht auf von der Verwaltung anerkannte Messtoleranzen bei der Beladung zurückzuführen sind. Insoweit wurde kein wirksames Beförderungsverfahren unter Steueraussetzung eröffnet (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 19. Juni 2015, 4 K 13/15, juris, Rn. 15; vgl. Jatzke in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 14 EnergieStG, Rn. 10 f., Stand Januar 2026 m.w.N.). Hinsichtlich der Mindermengen resultiert die Steuerentstehung i.H.v. insgesamt ... € jeweils aus einer nicht durch die Klägerin aufgeklärten Unregelmäßigkeit während der Beförderung i.S.d. § 13 BierStG (vgl. zur für den Streitkontext inhaltlich praktisch identischen Vorschrift des § 14 EnergieStG Jatzke in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 14 EnergieStG, Rn. 21, Stand Dezember 2023).

b) Durch die unzutreffenden Angaben zum Stammwürzegehalt in den e-VDs ist keine Biersteuer entstanden.

Gemäß §§ 16, 17 Abs. 1 BierStV (i.d.F. der Verordnung vom 5. Oktober 2009) gilt, dass der Steuerlagerinhaber als Versender für die Beförderung von Bier unter Steueraussetzung dem zuständigen Hauptzollamt vor Beginn der Beförderung unter Verwendung des EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystems den Entwurf des e-VD nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu übermitteln hat. In dem Entwurf ist der Stammwürzegehalt des Bieres in Grad Plato und gegebenenfalls entsprechend den Anforderungen des Bestimmungsmitgliedstaats zusätzlich der Alkoholgehalt in Volumenprozent bei 20 Grad Celsius anzugeben.

Gemäß Abs. 2 der Vorschrift überprüft das zuständige Hauptzollamt automatisiert die Angaben in dem Entwurf des e-VD. Gibt es keine Beanstandungen, wird der Entwurf des e-VD mit einem eindeutigen Referenzcode versehen und dem Versender als e-VD übermittelt. Beanstandungen werden dem Versender mitgeteilt. Dieser - in den streitbefangenen Beförderungsvorgängen durchgeführte - Vorgang wird als Validierung bezeichnet.

Die ordnungsmäßige Erstellung des e-VD hat materiellrechtlichen Charakter und damit konstitutive Wirkung für die Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens (FG Hamburg, Urteil vom 9. Juni 2017, 4 K 122/15, ZfZ Beilage 2018, Nr. 3, 12; Urteil vom 11. November 2025, 4 K 101/21, juris, Rn. 39). Die Verwendung des e-VD ist eine materielle Voraussetzung des Steueraussetzungsverfahrens, deren Nichterfüllung zur Entnahme der Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr führt (BFH, Beschluss vom 9. April 2014, VII R 7/13, BFH/NV 2014, 1244; kritisch zur Steuerentstehung Deimel in Anm. zu EuG, Urteil vom 1. Juli 2026, T-361/25, Brenntag, ZfZ 2026, 246).

Die für den Entwurf des e-VD geforderten Angaben sind in der VO (EG) Nr. 684/2009 bestimmt. Nach Art. 3 Abs. 1 VO (EG) Nr. 684/2009 muss der Entwurf den in Anhang I Tabelle 1 dieser Verordnung aufgeführten Anforderungen entsprechen. Danach ist in Feld 17h der Stammwürzegehalt anzugeben, wenn - wie vorliegend gegeben - der Abgangs- und /oder Bestimmungsmitgliedstaat Bier auf dieser Grundlage besteuern. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 BierStG wird Bier nach Grad Plato in Steuerklassen eingeteilt, weshalb der Stammwürzegehalt des Bieres in Grad Plato gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BierStV in dem Entwurfs-e-VD anzugeben ist.

Die Klägerin hat durch die in Rede stehende Angabe zu niedriger und zu hoher Stammwürzegehalte in den Entwurfs-e-VDs die genannten Vorschriften verletzt. Gleichwohl hat sie mit den von ihr übermittelten Entwürfen und dem Empfang validierter e-VDs jeweils wirksam Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung eröffnet.

Die steuerrechtlichen Folgen fehlerhafter Eingaben bei der Erstellung des Entwurfs-e-VDs sind nicht ausdrücklich geregelt (vgl. zu § 11 EnergieStG: Jatzke in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 11 EnergieStG, Rn. 17, Stand November 2019 m.w.N.). Grundsätzlich wird ein Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung nicht wirksam eröffnet, wenn andere Waren als im e-VD angegeben (aliud-Waren) befördert werden (Schröer-Schallenberg in: Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 4. Aufl. 2023, D 52; Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuerrecht, 2016, Rn. C 79). Jedoch führt nicht jede Ungenauigkeit bei der Erstellung des Entwurfs des e-VD zur Steuerentstehung. Sie hängt vielmehr von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab, insbesondere von den jeweiligen Angaben im e-VD und von der Menge und Beschaffenheit der versandten verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse (BFH, Beschluss vom 5. März 2014, VII B 105/13, BFH/NV 2014, 1190). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass das Verfahren zur Überwachung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung der Nämlichkeitssicherung dient (Erwägungsgrund 20 RL 2008/118/EG). Die zuständigen Behörden sollen in die Lage versetzt werden, die Beförderungen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren zu verfolgen (FG Hamburg, Urteil vom 11. November 2025, 4 K 101/21, juris, Rn. 38).

Zu einer Steuerentstehung kommt es also dann, wenn die Versandanmeldung in den für den Beförderungsgegenstand wesentlichen Beziehungen unzutreffend ist, so dass die zollamtliche Überwachung der bezeichneten Ware nicht sichergestellt ist, etwa bei falscher Angabe über den Beladeort (vgl. BFH, Beschluss vom 17. März 2009, VII R 17/07, BFH/NV 2009, 1053; Jatzke in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 10 EnergieStG, Rn. 41, Dezember 2023). Eine in wesentlichen Beziehungen unzutreffende Bezeichnung liegt auch vor, wenn die Beförderung an einen anderen Empfänger und anderen Lieferort als angegeben erfolgt (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27. April 2017, 1 K 1048/15, juris) oder wenn der Abgangsort falsch angegeben wird (FG Hamburg, Urteil vom 11. November 2025, 4 K 101/21, juris, Rn. 38). Dagegen wäre eine Steuerentstehung bei lediglich geringfügiger Nichteinhaltung von Formvorschriften unverhältnismäßig (FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 5. Oktober 2017, 2 V 163/17, NJ 2018, 78).

Das FG Bremen hat die Angabe eines Alkoholgehaltes von 40 % im e-VD, der um 5 % vom tatsächlichen Alkoholgehalt (35 %) beförderten Alkoholerzeugnissen abwich, als geringfügige, in der Praxis kaum vermeidbare Falschbezeichnung angesehen. Ein solches e-VD ist nicht als in wesentlichen Beziehungen ungenau anzusehen, auch wenn die Steuerlast nach dieser Angabe berechnet wird. Denn die zollamtliche Überwachung der Erzeugnisse wird hierdurch nicht wesentlich beeinträchtigt oder gefährdet (FG Bremen, Urteil vom 2. Juli 2020, 1 K 125/18 (5), juris, Rn. 52). Insoweit ist klarzustellen: Anders als der Beklagte in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, liegt dem Bremer Urteil nicht ein Sachverhalt zu Grunde, in dem die Gesamtmenge reinen Alkohols im ursprünglichen e-VD korrekt benannt worden wäre. Vielmehr war angesichts des falsch angegebenen Alkoholgehalts auch die Gesamtmenge reinen Alkohols ursprünglich unzutreffend angegeben.

Nach den aufgeführten Maßgaben der Rechtsprechung, welche sich der Einzelrichter zu eigen macht, führen die vorliegend unzutreffenden Angaben des Stammwürzegehalts nicht zur Unwirksamkeit des Steueraussetzungsverfahrens. Durch die insoweit lediglich ungenaue Bezeichnung wurde die Nämlichkeitssicherung nicht wesentlich beeinträchtigt. Angesichts der weiteren in den e-VDs enthaltenen Angaben über die Warenbeschreibung, den Markennamen und die Biersorte, welche die stichprobenartig vorgelegten e-VDs enthalten, blieb die Ware eindeutig identifizierbar. Eine effektive Zollkontrolle hätte mit diesen Daten durchgeführt werden können.

Die unzutreffenden Angaben des Stammwürzegehalts in den e-VDs führen daher auch nicht dazu, dass es sich bei der tatsächlich transportierten Ware um ein aliud zu der in dem e-VD genannten Ware handelt. Eine aliud-Ware liegt grds. dann vor, wenn im e-VD ein anderer Verbrauchsteuer-Produktcode als jener der tatsächlich beförderten Erzeugnisse angegeben ist (Milewski in: Möhlenkamp/Milewski, 2. Aufl. 2020, § 14 EnergieStG, Rn. 7; Jatzke in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 10 EnergieStG, Rn. 42, Januar 2026; einen offeneren Begriff der aliud-Ware vertritt offenbar Soyk, in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 9d EnergieStG Rz. 28a ff., Stand 20. Mai 2025). Dies ist hier nicht der Fall. Bier gemäß Art. 2 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABl. L 316, 21) hat unabhängig vom Stammwürzegehalt den Produktcode B000 (Ziff. 10 des Anhangs 2 der Delegierten Verordnung (EU) 2022/1636 der Kommission vom 5. Juli 2022 zur Ergänzung der Richtlinie (EU) 2020/262 des Rates durch Festlegung von Struktur und Inhalt der im Zusammenhang mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren ausgetauschten Dokumente und durch Festlegung von Schwellenwerten für Verluste aufgrund der Beschaffenheit der Waren, ABl. L 247, 2).

2. Die vom Beklagten festgesetzten Biersteuerforderungen waren zum Zeitpunkt der Verbescheidung nicht festsetzungsverjährt.

Gemäß § 172 Abs. 1 AO Satz 1 Nr. 1 darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, geändert werden, wenn er Verbrauchsteuern - wie vorliegend die Biersteuer - betrifft. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 dritter Fall AO ist die Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO beträgt die Festsetzungsfrist für Verbrauchsteuern ein Jahr. Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Die streitbefangenen Vorgänge um die Entnahmevorgänge durch die unwirksame Eröffnung von EMCS-Verfahren spielten sich in den Veranlagungszeiträumen Januar bis Dezember 2015 ab.

Nach diesen Maßgaben begann der Fristlauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist für die streitgegenständlichen Steuerfestsetzungen am 1. Januar 2016 und lief am 31. Dezember 2016 ab. Die Regelverjährung war damit beim Erlass der Steueränderungsbescheide vom XX. Februar 2022 abgelaufen.

Die Festsetzungsfrist war jedoch gemäß § 171 Abs. 10 Sätze 1, 3 AO mit der Folge gehemmt, dass die Abgaben noch festgesetzt werden durften

Gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist.

Der in Rede stehende Verwaltungsakt über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 AO ist in diesem Sinne Grundlagenbescheid für die streitgegenständlichen Biersteueränderungsbescheide (unter a). §171 Abs. 10 Satz 3 AO ist anwendbar (unter b). Die Klägerin hat einen Antrag i.S.d § 171 Abs. 10 Satz 3 AO gestellt (unter c).

a) Der in Rede stehende Verwaltungsakt über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 AO ist in diesem Sinne Grundlagenbescheid für die streitgegenständlichen Biersteueränderungsbescheide.

Über die Entscheidung nach § 163 Abs. 1 AO wird in einem gesonderten, vom Festsetzungsverfahren getrennten Billigkeitsverfahren entschieden (BFH, st. Rspr., Urteil vom 21. Juli 2016, X R 11/14, BStBl II 2017, 22, Rn. 16; Oellerich in: Gosch, AO/FGO, § 163 AO, Rn. 221, Stand Juli 2025 jeweils m.w.N.). Der BFH hat einen Ablehnungsbescheid nach § 163 Abs. 1 AO in einem älteren Beschluss als Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung angesehen (BFH, Beschluss vom 31. August 1987, V B 57/86, juris, Rn. 18). Diese Auslegung entspricht der BFH-Rechtsprechung betreffend den Charakter eines negativen Feststellungsbescheids i.S.d. § 181 AO als Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung i.S. der §§ 175 Abs. 1 Nr. 1, 171 Abs. 10 AO (BFH, Urteil vom 11. Mai 1993, IX R 27/90, BStBl II 1993, 820; Beschluss vom 7. Dezember 2023, IV R 11/21, BFH/NV 2024, 283, Rn. 26). Der erkennende Einzelrichter schließt sich dieser Rechtsprechung an und wendet sie auf den vorliegenden Ablehnungsbescheid an.

Dabei verkennt er nicht, dass die materielle Bindungswirkung einer negativen Billigkeitsentscheidung für die danach ergehende erstmalige Steuerfestsetzung nicht ausdrücklich kodifiziert ist. Die Entstehung einer Steuerforderung folgt gemäß § 38 AO den Einzelsteuergesetzen. Die Festsetzung hat ihre Rechtsgrundlage in § 155 AO. Eine stattgebende Billigkeitsentscheidung ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung (BFH, st. Rspr., siehe nur Urteil vom 21. Juli 2016, X R 11/14, BStBl II 2017, 22, Rn. 16) Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung, weil sie eine einmal entstandene Steuer gemäß § 47 AO (ggf. teilweise) zum Erlöschen bringen kann (von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 163 AO, Rn. 133, Stand Februar 2019). Dem entgegen modifiziert ein Ablehnungsbescheid betreffend eine Billigkeitsmaßnahme Bestand und Höhe der festzusetzenden Steuer gerade nicht, die sich dann nur nach den materiellen Einzelsteuergesetzen richten. Gleichwohl entfaltet die negative Billigkeitsentscheidung materielle Bindungswirkung gegenüber dem Folgebescheid dahingehend, dass die darin behandelten Sachverhalte keine sachliche Unbill begründen.

b) §171 Abs. 10 Satz 3 AO ist anwendbar.

§ 171 Abs. 10 Satz 3 AO beschränkt die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO. Unterfällt ein Grundlagenbescheid nicht der Vorschrift des § 181 AO (im Folgenden: anderer Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 Satz 3 AO), dann gilt die Ablaufhemmung nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Die Regelung dient der Rechtssicherheit, da sie verhindert, dass Folgebescheide auch an solche Grundlagenbescheide angepasst werden, die für lange zurückliegende Zeiträume ergehen (BT-Drucks. 18/3017, 33; siehe zur Entwicklung auch Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO, Rn. 223, Stand August 2024 m.w.N.).

Die in Rede stehende Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 AO stellt einen anderen Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 Satz 3 AO dar, denn sie unterfällt nicht den Regelungen des § 181 AO über die gesonderte Feststellung.

Es kommt also darauf an, ob die Klägerin vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2018 den Antrag auf Erteilung eines anderen Grundlagenbescheids - hier des Billigkeitserweises - gestellt hatte.

c) Die Klägerin hat einen Antrag i.S.d § 171 Abs. 10 Satz 3 AO gestellt.

Der Antragsbegriff des § 171 Abs. 10 Satz 3 AO entspricht demjenigen des § 171 Abs. 3 AO. Die Vorschriften stehen im engen systematischen Zusammenhang. In beiden Vorschriften spielt das Tatbestandsmerkmal der Antragstellung eine entscheidende Rolle (g.h.M., Banniza in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO, Rn. 223b; Stand August 2024; Paetsch in: Gosch, AO/FGO, § 171 AO, Rn. 166_5, Stand Juli 2023; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO, Rn. 97b, Stand November 2023).

Erfasst sind danach alle ausdrücklich oder stillschweigend vorgetragenen Begehren oder Bitten an die Finanzbehörde auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln. Dies gilt auch dann, wenn der Antrag auf Maßnahmen abzielt, welche die Behörde - wie eine Steuerfestsetzung - von Amts wegen vornehmen muss, wenn also die begehrte Handlung der Finanzbehörde nicht über das nach dem Offizialprinzip des § 85 AO ohnehin gebotene Verwaltungshandeln hinausgeht (g.h.M., vgl. Paetsch in: Gosch, AO/FGO, § 171 AO, Rn. 23, Stand Juli 2023 m.w.N.; BFH, Urteil vom 22. Januar 2013, IX R 1/12, BStBl II 2013, 663, jeweils m.w.N.).

Von einem formellen Antrag (auch auf Einleitung eines unechten Antragsverfahrens) zu unterscheiden sind indes bloße Anregungen, ein Offizialverfahren von Amts wegen einzuleiten (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 86 AO, Rn. 15, Stand August 2024). Das Verfahren nach § 163 Abs. 1 AO ist allerdings kein Offizialverfahren, sondern ein unechtes Antragsverfahren. Ist ein Antrag - wie im Falle des Verfahrens nach § 163 Abs. 1 AO - zwar zweckmäßig und in praxi die Regel, aber nach dem Gesetz nicht erforderlich, liegt ein sog. unechter Antragstatbestand vor (Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 86 AO, Rn. 28, Stand September 2022; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 163 AO, Rn. 147, Stand Februar 2019; Oellerich in: Gosch, AO/FGO, § 163 AO, Rn. 215, Stand Juli 2025). Ebenso abzugrenzen ist von einer bloßen rechtlichen Stellungnahme.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das Schreiben der Klägerin vom 23. Februar 2018 eine Antrag nach § 163 Abs. 1 AO darstellt oder ob die Prozessbevollmächtigten lediglich auf die rechtliche Möglichkeit der abweichenden Steuerfestsetzung hinweisen wollten.

aa) Das Schreiben der Klägerin vom 23. Februar 2018 ist auslegungsfähig.

Auslegungsfähig ist eine Erklärung, wenn es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten fehlt (BFH, Urteil vom 11. Februar 2021, VI R 37/18, BFH/NV 2021, 1085, Rn. 46). Die Stellungnahme der klägerischen Bevollmächtigten vom 23. Februar 2018 auf den Prüfungsbericht vom XX. Januar 2018 ist nicht eindeutig. Sie enthält einerseits nicht eine eindeutige Formulierung, wie "Antrag", "es wird beantragt", "es wird darum gebeten". Andererseits enthält sie auch nicht eine eindeutige Klarstellung, dass eine abweichende Steuerfestsetzung nur "angeregt" bzw. "nicht beantragt" werde.

bb) Das Schreiben der Prozessbevollmächtigten ist nach den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen der §§ 133, 157 BGB auszulegen, wobei die von der Rechtsprechung entwickelten Maßgaben betreffend Erklärungen von rechtskundigen Personen zu beachten sind.

Bei der Auslegung von Erklärungen, insbesondere von Schriftsätzen, ist auf den objektiven Erklärungsinhalt abzustellen, wie er vom Empfänger bei verständiger Würdigung verstanden werden durfte und musste (vgl. BFH, Urteil vom 22. Juli 2015, V R 23/14, BStBl II 2015, 914). Grundsätzlich gelten diese Auslegungsgrundsätze auch bei Erklärungen von rechtskundigen Personen (st. Rspr. des BFH, siehe nur Urteil vom 11. Februar 2021, VI R 37/18, BeckRS 2021, 16180).

Daher ist das vorliegend streitbefangene Schreiben der Prozessbevollmächtigten nach den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen zu würdigen. Die Auslegung von Erklärungen gegenüber einer Behörde hat im Rahmen des nach § 133 BGB Vertretbaren möglichst so zu erfolgen, dass der Erklärende sein Rechtsschutzziel erreichen kann (BVerwG, Urteil vom 30. Oktober 2013, 2 C 23/12, juris). Der Empfänger einer Erklärung ist nach Treu und Glauben gehalten, unter Berücksichtigung aller ihm erkennbaren Umstände zu prüfen, was der Erklärende meint. Bei der Auslegung können nur solche Umstände berücksichtigt werden, die beim Zugang der Erklärung für den Empfänger erkennbar gewesen sind. Auf dessen "Horizont" und Verständnismöglichkeit ist abzustellen, und zwar auch dann, wenn der Erklärende die Erklärung anders verstanden hat und verstehen durfte. Hierbei kann auch auf Umstände zurückgegriffen werden, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen und einen Rückschluss auf den vom Antragsteller erklärten Willen erlauben (BFH, Urteil vom 3. Februar 2000, III R 4/97, juris; FG Hamburg, Urteil vom 1. Februar 2019, 4 K 58/15, juris, Rn. 27). Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung. Dabei können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände berücksichtigt werden. Im Zweifel ist das gewollt, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (BFH, Beschluss vom 17. September 2014, VI B 75/14, BFH/NV 2015, 51, Rn. 5; Beschluss vom 7. November 2007, I B 104/07, BFH/NV 2008, 799, Rn. 8; BFH, Urteil vom 29. April 2009, X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777, Rn. 17).

Die Abgrenzung beispielsweise, ob ein Steuerpflichtiger einen Einspruch einlegen oder einen Antrag auf schlichte Änderung stellten wollte, hat die recht verstandene Interessenlage des Erklärenden zu berücksichtigen. Dabei hat sich die Auslegung auch daran zu orientieren, dass zwischen Einspruch und Änderungsantrag wesentliche Unterschiede bestehen. Insoweit kann auch berücksichtigt werden, dass nur der Einspruch das Risiko der Verböserung beinhaltet. Im Zweifel ist von einem Einspruch auszugehen, um die Bestandskraft eines Bescheids zu suspendieren (Bartone in: Gosch, AO/FGO, § 357 AO, Rn. 14 f., Stand Juli 2022 m.w.N.). Der Einspruch hat - auch aufgrund der Möglichkeit der Rücknahme nach Verböserungsandrohung - grundsätzlich nur positive Wirkung für den Steuerpflichtigen.

cc) Nach diesen Maßgaben ist das Schreiben der Prozessbevollmächtigten als Antrag nach § 163 Abs. 1 AO auszulegen.

Für den Beklagten als Erklärungsadressaten zeigte sich einfach formuliert das Begehren der Klägerin, dass die Biersteuerfestsetzung nicht erhöht werden möge.

Hierzu bezog sie sich zum einen darauf, dass dies rechtswidrig wäre, weil trotz gewisser Mängel an den e-VDs ein wirksames EMCS-Verfahren eröffnet worden sei.

Zudem wäre die Abgabenfestsetzung unbillig. Insoweit wurde - was vorliegend erhebliche Bedeutung hat - das Interesse der Klägerin erkennbar, die bereits im Prüfungsbericht angeklungenen Billigkeitserwägungen ausdrücklich nach § 163 Abs. AO schon im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen und nicht erst nach der Festsetzung gemäß § 227 AO im Erhebungsverfahren. Eine (positive) Billigkeitsentscheidung im Festsetzungsverfahren hat für die Steuerpflichtigen den Vorteil, dass nicht wie im Erhebungsverfahren Säumniszuschläge oder AdV-Zinsen entstehen können. Die Klägerin hätte also Liquiditätsvorteile genossen, wenn der Beklagte nicht zügig nach Anhörung festsetzt und erst nach Eintreten der Fälligkeit der Steuerschuld das - auch vorliegend - zeitaufwändige Billigkeitsverfahren betreibt.

Es mag richtig sein, dass auch die bloße Anregung nach § 163 Abs. 1 AO die Chancen der Klägerin auf ein Billigkeitsverfahren in der Festsetzung erhöht hätte, weil der Beklagte nach bloßer Anregung zumindest ein Entschließungsermessen über die Verfahrenseinleitung nach § 163 Abs. 1 AO ausüben muss. Allerdings ist er - anders als beim Antrag - nicht verpflichtet, das Billigkeitsverfahren durchzuführen. In der Literatur wird insoweit ausgeführt, dass in die Finanzverwaltung in der Praxis regelmäßig nur nach Antrag über eine Billigkeitsmaßnahme entscheide (Oellerich in: Gosch, AO/FGO, § 163 AO, Rn. 215, Stand Juli 2025).

Ebenfalls für eine Antragstellung spricht, dass die Klägerin so ihre Chancen steigerte, nicht ein kostspieliges und aufwändiges AdV-Verfahren führen zu müssen. Ebenso bestand die Chance, im Falle eines vor der Steuerfestsetzung ausgesprochenen Billigkeitserweises den Aufwand für Anfechtungseinspruch sowie ggf. -klage einsparen zu können.

Durch die gleichzeitige Betreibung eines Billigkeitsverfahrens und des Festsetzungsverfahrens konnte die Klägerin zudem den aus der Rechtsprechung folgenden Präklusionsrisiken effektiver entgegentreten als durch eine bloße Anregung oder einen rechtlichen Hinweis auf das Verfahren nach § 163 Abs. 1 AO. So soll eine Behörde ermessensgerecht handeln, wenn sie einen Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme ablehnt, wenn dieser Antrag unverhältnismäßig spät gestellt wird, obwohl der Steuerpflichtige rechtzeitig Kenntnis von den die Billigkeitsmaßnahme rechtfertigenden Umständen erlangt hat (Niedersächsisches FG, Urteil vom 1. August 2012, 4 K 342/11, EFG 2012, 2086; siehe auch gefestigte BFH-Rspr., Urteil vom 17. März 1987, VII R 26/84, BFH/NV 1987, 620, m.w.N.; Oellerich in: Gosch, AO/FGO, § 163 AO, Rn. 215, Stand Juli 2025).

Gegen eine Antragstellung spricht die auf eine Verjährung etwaiger Steuerverbindlichkeiten gerichtete Interessenlage der Klägerin. Die prozessuale Situation der Klägerin lag im Februar 2018 dergestalt, dass ihr ein erhöhender Steueränderungsbescheid angekündigt war. Die Festsetzungsfrist würde mit dem Ablauf des 31. Dezember 2018 ablaufen. Es lag also nicht im klägerischen Interesse, verjährungshemmende Maßnahmen zu ergreifen. Dies war auch für den Beklagten erkennbar, der als rechtskundige Fachbehörde die Verjährungsvorschriften kennen muss. Allerdings hat die Klägerin ihr Verjährungsinteresse nicht transparent gemacht, indem sie etwa auf die nahende Verjährung Bezug genommen hätte. Dies mag grundsätzlich taktisch nachvollziehbar gewesen sein. Es spricht gleichwohl gegen die Gewichtigkeit des Verjährungsinteresses für die Auslegung des klägerischen Schreibens, dass die Klägerin ihr Interesse an einer abweichenden Steuerfestsetzung ausdrücklich in den Vordergrund stellte.

Die Klägerin weist zudem - was grundsätzlich richtig ist - darauf hin, dass den Erklärungen von Rechtskundigen eine höhere Bedeutung und Bindungswirkung beigemessen wird als den Erklärungen von Rechtsunkundigen. Tragen Rechtskundige in der Gesetzessprache vor, besteht grundsätzlich kein Auslegungsbedarf. Auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes rechtsschutzgewährender Auslegung ist eine eindeutige Erklärung eines rechtskundigen Prozessvertreters nicht abweichend von ihrem ausdrücklich erklärten Inhalt auszulegen (BFH, Beschluss vom 2. Dezember 2020, V B 25/20 (AdV), BStBl II 2021, 263, Rn. 25; Beschluss vom 19. Juli 2010, I B 207/09, BFH/NV 2011, 48, Rn. 8). Ausnahmen können dann gelten, wenn die Erklärung eines Rechtskundigen völlig sinnlos wäre und ihrer Intention und rechtlichen Wirkung nur durch eine Umdeutung Rechnung getragen werden könnte (FG Münster, Urteil vom 12. Januar 2023, 8 K 1080/21, EFG 2023, 382, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VII R 7/23). Allerdings ist vorliegend kein Fall einer rechtlich eindeutigen, in der Gesetzessprache formulierten Erklärung der Prozessbevollmächtigten gegeben. Sie haben, wie bereits ausgeführt, weder eine eindeutig als Antragstellung noch eine eindeutig als bloße Anregung oder rechtlichen Hinweis bezeichnete Erklärung abgegeben. Wie aus den vorgenannten Gesichtspunkten für und wider eine Antragstellung hervorgeht, liegt auch kein Fall einer eindeutig sinnlosen Auslegungsmöglichkeit vor.

Der Beklagte hat nach dem Vorgenannten die Erklärung zutreffender Weise als Antrag ausgelegt. Dies teilte er den Prozessbevollmächtigten mit seinen Eingangsbestätigungen vom 23. und 24. Juli 2018 mit, welche die Prozessbevollmächtigten damit deutlich vor dem Ablauf der Verjährungsfrist erreichten. Der Inhalt einer (verfahrensrechtlichen) Willenserklärung kann auch anhand nachträglich hinzutretender Umstände und Erklärungen des Erklärenden ausgelegt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 2019, IX R 4/19, BStBl II 2020, 368). Dass die Prozessbevollmächtigten auf die Bestätigungsschreiben nicht reagierten, spricht wiederum dafür, dass der Beklagte das Schreiben vom 23. Februar 2018 berechtigterweise als Antrag auslegte. Dabei verkennt das Gericht nicht, dass das Schweigen eines Steuerpflichtigen zu einer vom Gesetz abweichenden Tilgungsreihenfolge - in einem also nicht vergleichbaren Fall - nicht als Zustimmung gewertet wird (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 225 AO, Rn. 10, Stand Mai 2026).

Die Nebenentscheidungen folgen aus den §§ 115 Abs. 2 und 136 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 FGO. Die Klägerin ist nur zu 0,2 %, also unerheblich, unterlegen.