FG Düsseldorf, Urteil vom 22.07.2026 – 5 K 2331/24 U

Streitig ist, ob die Klägerin (nachfolgend zum Teil als L. bezeichnet) zur Vornahme der sog. zweiten Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) berechtigt ist.

Die Klägerin ist eine KG. Sie ging aus der F. hervor, die wiederum aus einer formwechselnden Umwandlung der M. hervorging. ...

Im Jahr ... und Anfang ... (in der Zeit bis zum ...) bezog die Klägerin von ihren Lieferanten Ware. Das überwiegende Handelsvolumen der Lieferanten wurde über Vertragsbeziehungen mit der I. (I.) zentral reguliert. Die I. übernahm insoweit die Zentralregulierung einschließlich des Inkassos sowie die Absicherung des Risikos der Zahlungsunfähigkeit ... der Klägerin. Die Klägerin (*Tatbestandsberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes) versicherte die Übernahme des ... Risikos ihrerseits durch den Abschluss einer Warenkreditversicherung bei der R. (R.).

Die R. hatte den Abschluss eines solchen Warenkreditversicherungsvertrags über die von der Klägerin angestrebte maximale Versicherungssumme von ... EUR in einem als „Auflageschreiben“ bezeichneten Schreiben vom ... von mehreren Bedingungen abhängig gemacht. In dem betreffenden Schreiben heißt es diesbezüglich auszugsweise:

„II. Versicherungsgegenstand

Versichert sind Forderungen von Warenlieferungen und Dienstleistungen von Vertragslieferanten der L. aus dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr, die ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit des Kundenvertrages zwischen der I. und der L. entstehen. (…).

III. Sicherheiten

1. Eigenanteil

Vereinbarung eines Eigenanteils in Höhe von EUR ... (in Worten: ... Euro), abgesichert durch eine Festgeldverpfändung oder eine Bankgarantie einer deutschen Bank mit einem Mindestrating „A-" (S&P oder Moody's äquivalent), jeweils in Form und Inhalt zur Zufriedenheit von R..

L. verpflichtet sich den v.g. Eigenanteil zu erbringen. Sollte L. nicht direkt den vollen Eigenanteil stellen können, erklärt sich R. damit einverstanden, dass der v.g. Eigenanteil in 2 Tranchen, erstens, in Höhe von EUR ... (in Worten: ... Euro) spätestens bis zum ..., und, zweitens, in Höhe von weiteren EUR ... (in Worten: ... Euro) spätestens bis zum ..., durch eine Festgeldverpfändung oder eine Bankgarantie gegenüber I., die ihrerseits ihre Ansprüche an R. abtreten, bestellt bzw. erbracht wird. Solange der Eigenanteil nicht (jeweils) in voller Höhe bestellt bzw. erbracht worden ist, reduziert sich die Versicherungssumme entsprechend. Dementsprechend beträgt die Versicherungssumme, solange der Eigenanteil nur in Höhe von EUR ... zugunsten von I. bestellt bzw. erbracht worden und zugunsten an R. abgetreten ist, nur EUR ... (in Worten: ... Euro).

2. (1.) Eigentumsvorbehalt

Für Warenlieferungen innerhalb von und nach Deutschland: Dauerhafte Vereinbarung des üblichen Eigentumsvorbehalts in all seinen Erweiterungsformen zwischen den I.-Vertragslieferanten und der L.. Bei laufender Rechnung gilt der Eigentumsvorbehalt als Sicherung für die Saldoforderung. Bereits bezahlte Ware bleibt Eigentum des Lieferanten, solange noch Forderungen aus der Kundenbeziehung offen sind.

Die L. ist berechtigt, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr über die Vorbehaltsware zu verfügen. Verpfändungen, Sicherungsübereignungen einschließlich Sicherungsübereignungen von Warenlagern sowie Abtretungen von Forderungen aus dem Weiterverkauf der Ware bedürfen der Zustimmung von R. und I. soweit diese Verfügungen nicht zugunsten von R. oder I. erfolgen.

(2) Auftrag- und Treuhandvertrag über O.

Wirksamer Auftrag- und Treuhandvertrag (zur Zufriedenheit von R.), der eine Raumsicherungsübereignung (bei Anwendbarkeit des deutschen Rechts) über den gesamten Warenbestand der L. enthält, d.h. an sämtlichen von L. bewirtschafteten Standorten sowie Distributions-/Zentrallagerstandorten, jeweils für die Dauer des Kundenvertrages beziehungsweise der betroffenen Zentralregulierungs- und Garantieverträge mit I. und insbesondere, bis alle hierunter abgewickelten und mit einem Garantievertrag belegten Verbindlichkeiten bezahlt sind. Die Erlöse aus der Raumsicherungsübereignung stehen erstrangig R. zur Verfügung. An den Verwertungserlösen bestehen zugunsten Dritter keine Sicherheiten bzw. Quasi-Sicherheiten und dürfen während der Dauer des Garantievertrages nicht bestellt werden. Gegen eine Aufnahme weiterer Begünstigter bestehen keine Einwände, wenn und sofern R. aus der Treuhand erstrangig besichert bleibt.

...

(…).

3. Die unter Punkt Ill. genannten Sicherheiten dienen der Absicherung aller gegenwärtigen und künftigen bedingten und unbedingten Ansprüche von R. aus den Garantieverträgen (nachfolgend „Gesicherte Ansprüche" genannt). R. kann die Erlöse aus den vorgenannten Sicherheiten nach freiem Ermessen verwerten.“

Hinsichtlich der Versicherungsbedingungen der bei der R. abgeschlossenen Warenkreditversicherung wird auf die als Anlage zum Schriftsatz vom 5.7.2026 überreichten „AVB“ (künftig: AVB) der R. Bezug genommen.

Die Klägerin und die I. schlossen am ... einen Kundenvertrag über die Zentralregulierung für Lieferantenforderungen ab, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Danach übernahm die I. ab einem bestimmten Zeitpunkt im Jahr 2023 die Zentralregulierung und das Inkasso für Forderungen aus dem zwischen der Klägerin und dem Vertragslieferanten bestehenden Vertragsverhältnis, und zwar im Auftrag der Vertragslieferanten. Diese hatten der Klägerin Rechnungen zu stellen und zu übermitteln. Die von der Klägerin geprüften, verbuchten und zur Zahlung freigegebenen Einzelrechnungen übernahm die I. zur Zentralregulierung und zog sodann die anerkannten Rechnungsbeträge unter Beachtung der jeweils getroffenen Vereinbarungen auf ein Treuhandkonto ein. Die Überweisung an die Vertragslieferanten erfolgte auf Anweisung der Klägerin und unter Abzug der Leistungsvergütung an die Vertragslieferanten.

Im Hinblick auf den von der R. im Auflageschreiben vom ... geforderten Eigenanteil trafen die Klägerin und die I. in § 3 Abs. 9 des Kundenvertrags folgende Regelung:

„Der Kunde verpflichtet sich hiermit gegenüber I., an I. einen Betrag in Höhe von EUR ... (Höchstbetrag) zu zahlen, wenn R. I. und dem Kunden schriftlich mitteilt, dass R. I. wegen der Erstattung dieses Betrages in Anspruch nimmt. Diese Inanspruchnahme durch R. ist auch in Höhe von Teilbeträgen möglich, so dass dementsprechend auch die Zahlungsverpflichtung des Kunden gegenüber I. in Teilbeträgen fällig werden kann.

Die Übernahme des Versicherungsschutzes für I. durch R. sieht vor, dass der Kunde für die o.g. Zahlungsverpflichtung des Höchstbetrages eine oder mehrere Bankgarantie(en) einer oder mehrerer deutschen Bank(en)/Sparkasse(en) mit dem Mindest-Rating A (nach Standard Poor's Rating) in Höhe von EUR ... (in Worten: ... Euro) stellt, die vorrangig vor Eigentumsvorbehaltsrechten und Rechten aus einem Raumsicherungsübereignungsvertrag in Anspruch zu nehmen ist. Eine entsprechende Muster-Bankgarantie ist diesem Vertrag als Anhang 3.9. beigefügt.

Alternativ zur Bankgarantie kann der Kunde den Betrag von EUR ... als Sicherheit auf einem oder mehreren Festgeldkonto/Festgeldkonten verpfänden. Eine entsprechende Verpfändungsvereinbarung ist diesem Vertrag als Anhang 3.9.1 beigefügt. Der Kunde kann Bankgarantie und Barsicherheit jederzeit auch in Teilbeträgen von mindestens EUR ... gegeneinander austauschen. Der durch eine Bankgarantie oder Verpfändung zu garantierende Betrag wird nachfolgend auch „Sicherungsbetrag“ oder „Eigenanteil“ genannt. Sofern der Kunde die Sicherheit in Form einer Verpfändung leistet, werden hinsichtlich der auf dem Festgeldkonto/Festgeldkonten einzuzahlenden Beträge von dem Kunden und dem Sachwalter keine Anträge auf Erstattung von Vorsteuer gestellt.

Sollte der Kunde nicht direkt den vollen Eigenanteil von EUR ... stellen können oder wollen, sieht die Vereinbarung mit R. vor, dass der Eigenanteil in Höhe von EUR ... zum ... und in Höhe von weiteren EUR ... zum ... erbracht wird. Solange der Eigenanteil nicht in voller Höhe erbracht ist, reduziert sich die Versicherungssumme entsprechend. Somit beträgt die Versicherungssumme, solange der Eigenanteil nur in Höhe von EUR ... erbracht ist, nur EUR ...

Die Parteien sind sich einig, dass der Sicherungsbetrag I. und R. unabhängig von anderen Sicherheiten zur Verfügung steht und nur insoweit zurückzugewähren ist, als die von I. gegenüber den Vertragslieferanten auszugleichenden Forderungsausfälle (offene Posten) niedriger sind als der Sicherungsbetrag. Dem Kunden steht insbesondere kein Anspruch auf Beteiligung an dem Erlös aus der Verwertung anderer Sicherheiten zu. Sollte sich aus der Verwertung anderer Sicherheiten zusammen mit dem Sicherungsbetrag ein Erlös ergeben, der die von I. auszugleichenden Forderungsausfälle (offene Posten) übersteigt, sind I. und R. verpflichtet, diesen Übererlös an den Kunden bzw. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an den Insolvenzverwalter auszukehren.“

Die ganz überwiegende Mehrheit der Vertragslieferanten nahm an der Zentralregulierung teil und schloss mit der I. entsprechende „Zentralregulierungs- und Garantieverträge“ ab. Auf den als Anlage 3 zum Schriftsatz vom 22.5.2026 eingereichten Mustervertrag wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Auszugsweise beinhaltet dieser folgende Regelungen:

㤠1 Vertragsgegenstand

(1) I. übernimmt im Auftrag des Vertragslieferanten ab dem ... für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die Zentralregulierung und das Inkasso.

(2) Darüber hinaus übernimmt I. das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Kunden (Garantie) für alle Forderungen des Vertragslieferanten aus Lieferungen und Leistungen an den Kunden, die ab dem ... entstehen, nach Maßgabe der nachfolgenden Regelungen. (…).

§ 3 Garantie

(1) I. übernimmt für den Fall der Zahlungsunfähigkeit des Kunden (§ 4 Abs. 2 und 3) die Garantie für die Erfüllung aller Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die ab dem in § 1 genannten Zeitpunkt entstehen und frei von Gegenrechten Dritter sind, exklusive der jeweils zugrunde gelegten gesetzlichen Umsatzsteuer nach Maßgabe der nachfolgenden Regelungen. (…).

(2) Seit dem ... hat I. zur Absicherung des Risikos einer Inanspruchnahme aus dem Zentralregulierungs- und Garantievertrag mit der R. (im Folgenden ,,R.“ genannt) einen Warenkreditversicherungsvertrag, Versicherungsschein-Nr. N01, abgeschlossen. Die Vertragslieferanten des Kunden sind über diesen Warenkreditversicherungsvertrag gesichert. I. informiert den Vertragslieferanten auf Wunsch über die relevanten Vereinbarungen. (…).

(4) Zur Erfüllung ihrer Garantieverpflichtung tritt I. bereits jetzt alle ihr aus dem vorbezeichneten Warenkreditversicherungsvertrag gegen die R. zustehenden Auszahlungsansprüche an den Vertragslieferanten an Erfüllungs statt ab, soweit diese Ansprüche Forderungen des Vertragslieferanten aus Lieferung und Leistung gegenüber dem Kunden betreffen. Der Vertragslieferant nimmt die Abtretung an.

(5) Der Vertragslieferant erwirbt aus dem Warenkreditversicherungsvertrag einen unmittelbaren Anspruch gegen die R.. Eine Selbstbeteiligung des Vertragslieferanten an der von R. aufgrund des Warenkreditversicherungsvertrages zu leistenden Entschädigung entfällt. Anlage 3 dieses Vertrages beinhaltet eine entsprechende Zusatzerklärung der R.. § 5 Abs. 2 bleibt unberührt. (…).

§ 4 Eintritt der Zahlungsunfähigkeit

(1) Im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Kunden hat der Vertragslieferant nur einen Anspruch auf Zahlung von Geld.

(2) Während der Dauer des endgültigen Insolvenzverfahrens liegt die Zahlungsunfähigkeit des Kunden nur vor, wenn (…)

(3) ..., liegt die Zahlungsunfähigkeit des Kunden nur vor, wenn

a) das gerichtliche Insolvenzverfahren eröffnet oder dessen Eröffnung mangels Masse abgewiesen worden ist oder (…).

§ 6 Forderungsübergang im Leistungsfall

Zwischen den Parteien besteht Einigkeit, dass im Fall der Zahlung durch die R. die betroffenen Forderungen des Vertragslieferanten aus Lieferung und Leistung gegenüber dem Kunden analog § 86 VVG (Versicherungsvertragsgesetz) auf die R. übergehen.

§ 7 Besicherung

Zur Absicherung aller Ansprüche, die I. bzw. der R. nach einer Inanspruchnahme aus der Garantieverpflichtung gegenüber dem zahlungsunfähigen Kunden zustehen, vereinbaren die Vertragsparteien Folgendes:

(1) I. als von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Vertreter des Kunden, der insoweit diesem Vertrag beitritt, und der Vertragslieferant vereinbaren für das zwischen ihnen bestehende Vertragsverhältnis hiermit ausdrücklich die Geltung der in der Anlage 2 zu diesem Vertrag enthaltenen Regelungen zum Eigentumsvorbehalt.

(2) Zwischen den Parteien besteht Einigkeit darüber, dass das Vorbehaltseigentum an den gelieferten Waren zum Zeitpunkt der Lieferung an den Kunden des Vertragslieferanten auf I. übergeht. Die Übergabe wird dadurch ersetzt, dass der Vertragslieferant seinen Herausgabeanspruch an I. abtritt.

(3) Der Vertragslieferant tritt bereits jetzt sämtliche Forderungen und Rechte einschließlich aller Nebenrechte an I. ab, die ihm gegenüber dem Kunden aus der Vereinbarung des Eigentumsvorbehalts zustehen. Gleiches gilt für sonstige Sicherungsrechte, die der Vertragslieferant im Einzelfall mit dem Kunden vereinbart hat. I. nimmt die Abtretung an.

I. ist berechtigt, die Rechte aus dem Eigentumsvorbehalt an die R.

nach Maßgabe des zwischen I. und der R. bestehenden Versicherungsverhältnisses weiter zu übertragen. (…).

§ 8 Vergütung

(1) Für die von I. erbrachten Leistungen erhält I. eine Kontogebühr von insgesamt ... des jeweils zu zahlenden Rechnungsendbetrages zuzüglich der jeweils gesetzlichen Umsatzsteuer.

(2) Die Vergütung ist bei Rechnungsregulierung fällig.“

Ebenfalls am ... schlossen die Klägerin und die I. eine Verpfändungsvereinbarung, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird. Unter Bezugnahme auf den von der Klägerin für den Versicherungsschutz aufzubringenden Eigenanteil verpfändete die Klägerin darin ihre Forderung gegenüber der Bank 1 auf Auszahlung des sich auf dem Konto mit der IBAN N02 befindlichen Guthabens in Höhe von ... EUR. Die I. nahm die Verpfändung an. In der Verpfändungsvereinbarung heißt es auszugsweise:

„3. Die Verpfändung dient zur Absicherung des vom Kunden zu leistenden Betrages (Eigenanteil) und des insoweit bestehenden Anspruchs von I. auf Zahlung des Betrages. (…).

4. I. ist berechtigt, das verpfändete Guthaben zu verwerten, soweit ihr oder den Lieferanten des Kunden künftig, bedingt oder unbedingt Ansprüche aus Warenlieferungen und Dienstleistungen gegen den Kunden zustehen, die nach dem ... entstehen und diese durch den Kunden, insbesondere aufgrund von Zahlungsunfähigkeit, nicht bezahlt werden. I. wird vom Kunden hiermit ausdrücklich ermächtigt, das verpfändete Guthaben in Anspruch zu nehmen und gegenüber der Bank 1 auf erstes Anfordern Auszahlung an sich zu verlangen, sofern I. mitteilt, dass die Voraussetzungen gemäß Satz 1 für die Inanspruchnahme vorliegen.

(**Tatbestandsberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes) In Ansehung von Ziffer 8 der Verpfändungsvereinbarung trat die I. am ... ihre Forderung gegen die Klägerin auf Leistung des Eigenanteils von ... EUR an die R. ab. Zugleich waren sich die Parteien darüber einig, dass auch die Ansprüche der I. gegen die Bank 1 aufgrund der Verpfändungsvereinbarung vom ... auf die R. übergehen sollten.

Am ... schlossen die Klägerin und die O. (O.) einen „Auftrag und Treuhandvertrag L. 2“, auf den - ebenso wie auf den Nachtrag zu diesem Vertrag vom ... - wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Gegenstand des Vertrags war die Übertragung des gesamten inländischen Handelswarenbestands an sämtlichen Standorten der Klägerin zur Befriedigung der Ansprüche von Warenkreditversicherern, Garantiegebern und weiteren Kreditgebern im Sicherungsfall (vgl. § 1 des Vertrags). In § 1 1.2 heißt es auszugsweise:

„Warenkreditversicherer, Garantiegeber, der ... sowie Kreditgeber werden aus der Treuhand begünstigt. Die Begünstigung erfolgt jeweils im Umfang (a) geleisteter und noch zu leistender Zahlungen für einen Schadenfall in Folge der Insolvenz des Treugebers (a) aus der Warenkreditversicherung bzw. Garantieabsicherung oder (b) der gewährten Darlehen (…). Aktuell erstrangig begünstigt sind ausschließlich die I. sowie die R., wie in der Anlage 1 näher spezifiziert.“

Die O. sollte im Auftrag der Klägerin als Treuhänderin fungieren. Bei Eintritt des Sicherungsfalls war die O. berechtigt (und auf Anweisung eines Besicherten auch verpflichtet), die dem Treugeber (Klägerin) erteilte Ermächtigung zur Verwertung des Treuguts zu widerrufen und die Herausgabe des Treuguts zu verlangen.

Am ... (eingegangen beim Amtsgericht - Insolvenzgericht - C. am Folgetag) stellte die Klägerin einen Insolvenzantrag. Mit Beschluss vom ... bestellte das Insolvenzgericht (Az. N03) in dem Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der Klägerin D. zum vorläufigen Insolvenzverwalter. Das Gericht ordnete zudem Folgendes an: „Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens sind nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. InsO).“ Des Weiteren wurde den Schuldnern der Schuldnerin verboten, an die Schuldnerin zu zahlen, und der vorläufige Insolvenzverwalter dazu ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen der Schuldnerin einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss des Insolvenzgerichts vom ... Bezug genommen.

Zu diesem Zeitpunkt beliefen sich die von der Klägerin gegenüber ihren Vertragslieferanten nicht erfüllten Forderungen auf (maximal) ca. ... EUR.

Die O. erklärte noch am selben Tag den Eintritt des Sicherungsfalls und widerrief die Verfügungsbefugnisse der Klägerin über das Vorratsvermögens gemäß § 2.1 des Auftrag und Treuhandvertrages L. 2. In der Folgezeit fanden Verhandlungen zwischen dem vorläufigen Insolvenzverwalter und O. mit dem Ziel statt, den operativen Geschäftsbetrieb der Klägerin unter Sicherstellung eines vollständigen Ausgleichs der gesicherten Lieferantenforderungen fortführen zu können. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 5.7.2026 (Seite 18) Bezug genommen.

Mit Schreiben vom ... teilte die R. der Bank 1 unter dem Betreff: „Verpfändungsvereinbarung zwischen M. i. I. (nachfolgend „M.") und I. vom ... nebst Ergänzungsschreiben vom ..., sowie Abtretungsvertrag zugunsten der R. vom ...“ Folgendes mit:

„Sehr geehrte Frau H., sehr geehrte Damen und Herren, wir beziehen uns auf die o.g. Verpfändungsvereinbarung betreffend Konto Nr. N02 und Abwicklungskonto Nr. N04, jeweils BIC N05 (Kopien der Dokumente vom ...). Wir bestätigen Ihnen hiermit, dass die Pfandreife vorliegt, da der I., N.-straße, G., oder Lieferanten der M. Ansprüche aus Warenlieferungen und Dienstleistungen i.H.v. mindestens € ... gegen M. zustehen und diese durch die M. nicht bezahlt wurden. Dies vorausgeschickt, fordern wir Sie hiermit auf, unter Beachtung Ihrer Verpflichtung „auf erstes Anfordern", die Auszahlung des Guthabens i.H.v. € ... unverzüglich auf das nachfolgende Konto, spätestens aber bis zum ... (Geldeingang), vorzunehmen:

Kontoinhaber: I.

Wirtschaftlich Berechtigter: R.

Währung: EUR

IBAN: N06.“

(*** ** Tatbestandsberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes)

(* Tatbestandsberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes) Der hinterlegte Betrag wurde am ... auf das vorstehend bezeichnete Konto der I. ausgekehrt. (*** *** Tatbestandsberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes) Mit von diesem Konto stammenden Mitteln leistete die I. nach Insolvenzeröffnung Zahlungen an die Vertragslieferanten (sog. Tranche 1).

Mit einem Musterschreiben vom ..., auf das wegen seines Inhalts Bezug genommen wird, informierte die I. die Vertragslieferanten über ihre offenen Forderungen gegen die Klägerin. Die in dem betreffenden Schreiben angegebenen Beträge waren von der Klägerin ermittelt worden. In dem Schreiben heißt es auszugsweise:

„Gemeinsam mit der R. und dem vorläufigen Insolvenzverwalter der M. möchten wir bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit der Abstimmung zur Höhe des Schadens beginnen:

75Die R. plant grundsätzlich, den oben genannten Saldo Ihrer Forderungen durch zwei Zahlungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu regulieren.

76

77Voraussetzung für die erste Zahlung in Höhe von 70 % des vorläufigen Saldos ist Ihre Bestätigung der Bankverbindung und Erteilung der Vollmacht zur Vertretung in den Gläubigerversammlungen (Anlage 1).

78Voraussetzung für die zweite Zahlung in Höhe der restlichen 30% ist Ihre Bestätigung des Saldos (Anlage 2).

(…)

Der Versicherungsfall wird mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens voraussichtlich ... eintreten. Die Auszahlung des Schadenersatzes durch die R. kann erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen. Die Auszahlungstermine teilen wir Ihnen zeitnah mit.“

Auf die dem Musterschreiben beigefügten Anlagen 1 und 2 wird ebenfalls Bezug genommen. (*** *** *) Tatbestandsberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes)

Am ... schlossen die Klägerin und die O. mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters eine Ablösevereinbarung, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Danach durfte das Vorratsvermögen, das der Raumsicherung unterfiel, von der Klägerin im fortlaufenden Geschäftsbetrieb weiter verkauft werden. Die Umsatzerlöse aus den Verkäufen wurden nach einer bestimmten Aufteilung auf ein gesondertes Konto des vorläufigen Insolvenzverwalters bei der Bank 2 („Separierungskonto") fortlaufend überwiesen. In der Ablösevereinbarung heißt es auszugsweise:

„Ablösung Drittrechte I./R.

1.1 Der Treugeber und der vorläufige Insolvenzverwalter haben aus den in Ziffer 1.2 definierten Umsatzerlösen „Eigen bereinigt“ aus der Betriebsfortführung einen Betrag in Höhe von EUR ... (in Worten: ... Euro, der ,,Separierungsbetrag“) auf das nachfolgende gesonderte Konto

Kreditinstitut: Bank 2

Kontoinhaber: D. in Sachen M.

Kontobeschreibung: M.

Separierung I.

IBAN: N07

BlC: N08

(das „Euro-Garantie-Separierungskonto“)

treuhänderisch separiert. Ein den Separierungsbetrag ausweisender Kontoauszug ist als Anlage 2 beigefügt. Der Separierungsbetrag dient als Ersatzsicherheit für das gemäß den Regelungen dieser Vereinbarung veräußerte Treugut. Die Verwertung des Treuguts erfolgte vorrangig, aber nicht ausschließlich, aus Warenbeständen in den in der Anlage 3 aufgezählten Filialstandorten. (…).

1.3 Die Auskehr des Guthabens auf dem I.-Separierungskonto gemäß Ziffer 1.1 erfolgt binnen 5 Bankarbeitstagen nach Insolvenzeröffnung, spätestens - sollte eine Insolvenzeröffnung noch nicht erfolgt sein - bis zum ... . Der Treugeber und der Treuhänder weisen den vorläufigen Insolvenzverwalter unwiderruflich an, das Guthaben in Höhe der sodann fälligen und unstreitigen I.-Forderungen auf dem I.-Separierungskonto binnen 5 Bankarbeitstagen nach Insolvenzeröffnung, spätestens bis zum ..., an den Treuhänder auf dessen nachfolgendes Konto auszukehren (…).

1.4 Sollte der Separierungsbetrag nicht ausreichen, um gemeinsam mit der Barhinterlegung die offenen I.-Forderungen einschließlich der Sicherheitenverwertungskosten gemäß Ziffer 4.1 zu decken, so verpflichtet sich der Treugeber, den Differenzbetrag auf dem I.-Separierungskonto einzuzahlen.

(…)

1.6 Der Treuhänder bestätigt, dass der Treuhänder das ausgekehrte Guthaben des I.-Separierungskontos für Rechnung von I. entgegennimmt und bis zur Auskehr an I. treuhänderisch für I. verwahrt. Der Treuhänder verpflichtet sich, bis zur Auskehr des Guthabens des I.-Separierungskontos sicherzustellen, dass I. einer Verrechnung des ausgekehrten Guthabens des I.-Separierungskontos mit den I.-Forderungen mit Wirkung zum Zahlungseingang und in Höhe des ausgekehrten Betrages beim Treuhänder unwiderruflich zustimmt. Die Zustimmung ist dem Treugeber und dem vorläufigen Insolvenzverwalter vor der Auskehr des Guthabens des I.-Separierungskontos nachzuweisen. Im Anschluss ist der Treuhänder unverzüglich zur Auskehr an I. verpflichtet.

1.7 Die Zahlungspflichten nach Ziffern 1.3 bis 1.6 dieser Vereinbarung begründen einen echten Vertrag zugunsten Dritter gemäß § 328 BGB für I. und R.. (…).

§ 2 Pfandrecht

2.1 Die Parteien vereinbaren, dass I. und R. ein erstrangiges Pfandrecht am I.-Separierungskonto zur Sicherung der I.-Forderungen bestellt werden soll. Zu diesem Zwecke schließen der Treugeber, der vorläufige Insolvenzverwalter und I. die als Anlage 5 beigefügte Verpfändungsvereinbarung. (…).“

Ebenfalls am ... schlossen die Klägerin (als Treugeberin), die I. (als Pfandnehmerin) sowie der vorläufige Insolvenzverwalter (im Vertrag als „Verpfänder“ bezeichnet) eine Verpfändungsvereinbarung, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Darin wurde (auszugsweise) Folgendes vereinbart:

„Der Treugeber, der Treuhänder und der Verpfänder haben sich mit gesonderter Vereinbarung vom ... über die Separierung von Umsatzerlösen, die Ablösung der Sicherungsrechte am Treugut und die Befriedigung der I.-Forderungen verständigt (die „L.-I. Vereinbarung"). Gemäß § 2 L.-I. Vereinbarung soll der Verpfänder mit der hiesigen Vereinbarung das von ihm geführte I.-Separierungskonto dem Pfandnehmer als Sicherheit für die I.-Forderungen verpfänden.

Vor diesem Hintergrund vereinbaren die Parteien was folgt.

§ 1 Pfandrecht

1.1 Der Verpfänder ist Kontoinhaber des nachfolgenden Kontos:

(…) (das „I.-Separierungskonto").

1.2 Auf dem I.-Separierungskonto sind gemäß der L.-I. Vereinbarung Umsatzerlöse des Treugebers in Höhe von EUR ... separiert, mit welchen sodann nach den Fälligkeitsbestimmungen der L.-I. Vereinbarung die Befriedigung der I.-Forderungen durch Auskehr an den Treuhänder erfolgen soll.

1.3 Der Verpfänder bestellt hiermit unter Verzicht auf die Einreden der Anfechtbarkeit und der Aufrechenbarkeit dem Pfandnehmer ein erstrangiges Pfandrecht an dem I.-Separierungskonto und allen Rechten gegenüber der kontoführenden Bank 2 aus und im Zusammenhang mit dem I.-Separierungskonto. Der Pfandnehmer nimmt die Verpfändung an. (…).

§ 2 Sicherungszweck

2.1 Die Verpfändung dient ausschließlich zur Absicherung der I.-Forderungen. (…).

2.3 Die vollständige Befriedigung der I.-Forderungen gilt als eingetreten, wenn der entsprechende Forderungsbetrag vom I.-Separierungskonto (oder vom Treugeber direkt) an den Treuhänder ausgezahlt wurde.

§ 3 Pfandreife

3.1 Der Pfandnehmer ist berechtigt, das Pfandrecht zu verwerten, soweit die Auszahlung des Guthabens auf dem I.-Separierungskonto nach Ziffer 1.4 der L.-I. Vereinbarung nicht fristgemäß erfolgt. (…)“

Am ... stimmten sowohl I. als auch R. der Ablösevereinbarung zu und hoben das gegenüber der Klägerin ausgesprochene Veräußerungs- und Verwertungsverbot in Bezug auf das Vorratsvermögen auf. Am ... übertrug die I. ihr Pfandrecht an dem Konto bei der Bank 2 auf die R..

Mit Beschluss vom ..., auf den wegen seines Inhalts Bezug genommen wird, eröffnete das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin. Der vorläufige Insolvenzverwalter wurde auch zum Insolvenzverwalter des eröffneten Insolvenzverfahrens bestellt.

Mit Schreiben vom ... zeigte die I. gegenüber dem Insolvenzverwalter an, dass sie ihre Sicherungsrechte am Separierungskonto geltend machen wolle. Der Insolvenzverwalter zahlte den aufgrund der Ablösevereinbarung vom ... separierten Betrag von ... EUR daraufhin an die O. aus. Die O. leitete den Betrag wiederum an die I. weiter, die hieraus in der Folgezeit auf die Lieferantenforderungen zahlte (sog. Tranche 2).

Mit einer weiteren Vereinbarung vom ..., die zwischen dem Insolvenzverwalter auf der einen und R. sowie I. auf der anderen Seite geschlossen wurde und auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde eine Übereinkunft bzgl. der ungeklärten Lieferantenverbindlichkeiten erzielt. Zugleich wurde die Aufhebung der der I. eingeräumten und an R. abgetretenen Pfandrechte gemäß § 1255 BGB vereinbart sowie die Ablösevereinbarung mit Wirkung für die Zukunft beendet.

Mit Ablauf des ... wurde das Insolvenzverfahren aufgehoben, nachdem die Gläubigerversammlung zuvor dem Insolvenzplan vom ..., auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ... zugestimmt hatte.

In umsatzsteuerlicher Hinsicht nahm die Klägerin in einer berichtigten Umsatzsteuer-voranmeldung für ..., eingegangen beim Beklagten (dem Finanzamt --FA--) am ..., eine erste Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Die hieraus resultierende Steuerschuld behandelte das FA als Insolvenzforderung nach § 38 der Insolvenzordnung (InsO) und meldete diese als Teil des umsatzsteuerlichen „Saldos“ zur Insolvenztabelle (§§ 174 ff. InsO) an.

In den beiden Umsatzsteuervoranmeldungen vom ... für ... und vom ... für ... machte die Klägerin die zweite (steuermindernde) Vorsteuerberichtigung im Unternehmensteil „Insolvenzmasse“ gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG in Bezug auf eine in den Zahlungen enthaltene Vorsteuer zu 7 %, 16 % und 19 % i.H.v. ... EUR (...) und i.H.v. ... EUR (...) geltend, und zwar unter der sog. Massesteuernummer. Sie erklärte insgesamt Vorsteuern von ... EUR (...) und ... EUR (...).

Das FA setzte die Umsatzsteuer für ... mit Vorauszahlungsbescheiden vom ... (...) und vom ... (...) auf ... EUR (...) und auf -... EUR (...) fest. Vorsteuern legte es dabei in Höhe von ... EUR (...) und ... EUR (...) zugrunde.

Dagegen legte der Insolvenzverwalter am ... jeweils Einspruch ein. Wegen der Begründung wird auf das Einspruchsschreiben vom ... sowie das weitere Schreiben vom ... sowie die Gegenäußerung des FA vom ... Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom ..., auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird, wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage der Klägerin, zu deren Begründung sie durch ihre Prozessbevollmächtigten vorträgt: Die entscheidungserhebliche Rechtsfrage des Streitfalles sei diejenige, ob die Durchführung einer zweiten Vorsteuerberichtigung bei Zahlungen auf vorinsolvenzliche Verbindlichkeiten zur gesetzlichen Voraussetzung habe, dass eine „Rückzahlung“ auf die aus der ersten Vorsteuerberichtigung resultierende Steuerschuld vorzunehmen sei. Nach der Auffassung der Klägerin komme ein solches „Rückzahlungserfordernis“ richtigerweise unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in Betracht und widerspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der auf den vorliegenden Fall übertragbaren Rechtsprechung der Finanzgerichte, der veröffentlichten Verwaltungsauffassung, der Auffassung im Schrifttum sowie auch der Rechtsprechung des erkennenden Senats.

Die zweite Berichtigung führe angesichts der aus der Insolvenzmasse geleisteten Zahlung zu einem Vorsteuerabzug. Die Insolvenzmasse sei mit der Zahlung belastet. Konsequenterweise müsse ihr daher korrespondierend auch der hieraus resultierende Vorsteuerabzug zustehen. „Brutto-Zahlung“ und Vorsteuerabzug fänden insoweit in demselben Unternehmensteil statt, was sich ausdrücklich aus der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.9.2014 V R 48/13) und auch aus dem BMF-Schreiben vom 11.1.2022 (Bundessteuerblatt --BStBl-- I 2022, 116 Rz. 24) ergebe.

Das Finanzgericht (FG) Thüringen habe in seinem rechtskräftigen Urteil vom 28.9.2022 4 K 80/22 ausdrücklich im Sinne der hier vertretenen Auffassung entschieden. Auch die Literatur gehe ganz überwiegend davon aus, dass eine Rückzahlung der aus der ersten Berichtigung resultierenden Umsatzsteuerschuld für die Durchführung der zweiten Vorsteuerberichtigung nicht erforderlich sei (Hinweis auf Witfeld in Sonnleitner/Witfeld, Insolvenz- und Sanierungssteuerrecht, 2. Aufl. 2022, Kap. 5 Rz. 134). Dies gelte sogar für den Bereich des verwaltungsnahen Schrifttums (Hinweis auf Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 14. Aufl. 2024, Rz. 2126; Busch in Schmittmann, Fachberater für Restrukturierung und Unternehmensplanung 2025, Kap. 14 Rz. 287).

Dem sei zu folgen. Weder der Wortlaut noch die Systematik oder der Telos gäben ein Rechtsverständnis her, wonach eine Rückzahlung der Vorsteuer aus der ersten Berichtigung erforderlich sei. Das Gesetz spreche in § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nicht von einer „Rückzahlung“. Dies sei auch in systematischer Hinsicht konsequent. Denn § 17 UStG sei eine Vorschrift allein des materiellen Umsatzsteuerrechts und entfalte daher keine Wirkung im Erhebungsverfahren. Hinzu komme ein dogmatischer Gesichtspunkt: Würde die zweite Berichtigung von der ersten Berichtigung abhängen, würde dies zu einer unzulässigen „Vermischung“ zwischen den Unternehmensteilen führen. Des Weiteren werde auch bei der ersten Berichtigung im Rahmen des Einzugs von Altforderungen keine „Erstattung“ der Umsatzsteuer verlangt.

Soweit sich das FA auf das Urteil des FG Münster vom 20.2.2018 15 K 1524/15 U,S (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 697) berufe, sei dem nicht zu folgen. Schon vom Sachverhalt her sei diese Entscheidung nicht vergleichbar, da in diesem Fall keine erste Vorsteuerberichtigung erfolgt sei. Es sei daher gar nicht darauf angekommen, ob der Berichtigungsbetrag auch zurückgezahlt werden müsse. Das FG Münster habe seine Rechtsauffassung lediglich im Wege eines obiter dictums aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls mitgeteilt.

Im Rahmen des Klageverfahrens hat die Klägerin - nach einem zuvor ergangenen Hinweis des Gerichts, dass es sich vorliegend um Schadensersatzzahlungen und nicht um nachträgliche Entgelte i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG handeln könnte - (*** Tatbestandsberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes) am 11.6.2026 Stellungnahmen der I. und der R. übermittelt. (*** * Tatbestandsberichtigung, s. Ende des Entscheidungstextes) In der Stellungnahme der I. vom 10.6.2026 heißt es auszugsweise:

„Unsere Bestätigung gilt sowohl für die erste Tranche aus der Barhinterlegung im ... als auch für die zweite Tranche, die uns im ... seitens des Treuhänders O. weitergeleitet wurde. Alle seitens der I. an die Vertragslieferanten ausgezahlten Beträge sind ausschließlich auf die Forderungen der Vertragslieferanten (Rechtsgrund: Kaufpreiszahlung) geleistet worden. Zum Ablauf des tatsächlichen Geldflusses aus der ersten Tranche im ... („Barhinterlegung“) möchten wir klarstellend das Folgende ausführen:

• Die Zahlung von M. i.H.v. ... € erfolgte am ... indem das am ... begründete Pfandrecht der I. an einer Barhinterlegung von M. bei der Bank 1 verwertet wurde.

• Die Beträge aus der Barhinterlegung wurden von der Bank 1 unmittelbar auf ein neues Konto überwiesen, das eigens für die Bezahlung der Lieferantenforderungen eingerichtet wurde. Kontoinhaber war I..

Ergänzend bestätigen wir Ihnen, dass die I. zeitlich stets erst nach der jeweiligen Verwertung der Sicherheiten die von M. erhaltenen Beträge gemäß der vereinbarten Zentralregulierung ausschließlich zur Zahlung auf (für Warenlieferungen in Rechnung gestellte) Forderungen der Warenlieferanten geleistet hat. Die Verwertung der Sicherheiten war wertausschöpfend, die Forderungen der Vertragslieferanten konnten demnach vollständig aus dem Vermögen von M. befriedigt werden. Nach unserer Kenntnis wurden in keinem Fall Zahlungen seitens des Warenkreditversicherers R. an die Lieferanten geleistet. Die Zahlungen erfolgten stets im Rahmen einer Zentralregulierung durch die I. unmittelbar an die Vertragslieferanten. Dementsprechend gab es keine offene Forderung, für die wir unseren Warenkreditversicherer R. in Anspruch genommen haben.“

Die R. hat in ihrem Schreiben vom 10.6.2026 (auszugsweise) folgende Stellungnahme abgegeben:

„Sehr geehrte Damen und Herren,

wir bestätigen hiermit in unserer Eigenschaft als seinerzeitiger Warenkreditversicherer der I., dass, im Zusammenhang mit dem vorbezeichneten Insolvenzverfahren von M., seitens anspruchsberechtigter Personen keine Inanspruchnahme unter dem v.g. Warenkreditversicherungsvertrag geltend gemacht wurde. Dementsprechend hat R. in diesem Zusammenhang per heute weder an die I. noch die Lieferanten von M. Zahlungen gleich welcher Art geleistet.“

Im Anschluss an einen Erörterungstermin vom 25.6.2026, in dem das Gericht seine Auffassung, dass es sich um Schadensersatzzahlungen gehandelt habe, detailliert dargelegt hat, hat die Klägerin ergänzend wie folgt vorgetragen:

Im Streitfall sei zwischen dem Eintritt des Sicherungsfalls, des Versicherungsfalls und des Forderungsausfalls zu unterscheiden. Mit Insolvenzantragstellung der Klägerin am ... sei hinsichtlich des bei der Bank 1 hinterlegten und verpfändeten Eigenanteils in Höhe von ... EUR (Tranche 1) weder der Sicherungsfall gemäß der Verpfändungsvereinbarung vom ... noch der Versicherungsfall eingetreten. Zwar habe die R. in ihrem Schreiben an die Bank 1 vom ... mitgeteilt, dass die Pfandreife, mithin der Sicherungsfall, eingetreten sei. Entgegen dem Wortlaut der Mitteilung von R. sei der Sicherungsfall nach Ziffer 4 der Verpfändungsvereinbarung jedoch weder am ... noch zuvor bei Stellung des Insolvenzantrags eingetreten gewesen. Die Klägerin sei gemäß den Angaben in ihrem Insolvenzantrag zu den benannten Zeitpunkten nicht zahlungsunfähig i.S.v. § 17 InsO, sondern gemäß § 19 InsO überschuldet gewesen. Da die Bank 1 aber diesbezüglich keine Prüfpflicht gehabt habe, sei die Auszahlung vorgenommen worden. Mangels Eintritts des Sicherungsfalls könne diese aber nur zwecks Sicherung des verpfändeten Kontoguthabens für eine etwaige künftige Inanspruchnahme von R. durch die Lieferanten erfolgt sein. Mit Auszahlung des verpfändeten Kontoguthabens sei es jedoch weder im Lieferverhältnis noch im Versicherungsverhältnis (mangels Ausfallhaftung von R.) zur Erfüllung von Ansprüchen oder zu einer Verwertung einer Sicherheit gekommen. Da es im Ergebnis auch zu keinem Ausfall der Lieferantenforderungen gekommen sei, habe auch kein Schadensfall vorgelegen. Dementsprechend habe R. zu keiner Zeit eine Entschädigung an I. oder die Lieferanten gezahlt. Die Zahlungen von I. aus der Tranche 1 an die Lieferanten seien (allein) in Erfüllung der Lieferantenforderungen im Lieferverhältnis zwischen der Klägerin und den Lieferanten über I. als Inkassodienstleister erfolgt.

Hiergegen sprächen auch nicht die unter dem ... von I. versandten „Ermittlungsschreiben“. Es handele sich um Standardschreiben zur „Beruhigung“ der Lieferanten. Hierdurch habe lediglich der bestehende Bruttosaldo (d.h. einschließlich Umsatzsteuer) mitgeteilt und darauf hingewiesen werden sollen, dass eine Vorabstimmung zur Höhe eines Schadens erfolgen müsse. Dabei stelle das Schreiben ausdrücklich klar, dass der Versicherungsfall frühestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintrete. Das Ermittlungsschreiben ändere an der Einordnung der später erfolgten Zahlungen nichts. Es enthalte hinsichtlich der im späteren Verlauf erfolgten Auszahlung an die Lieferanten keine rechtlich erheblichen Erklärungen. Hinsichtlich des Bestehens von Schadensersatzansprüchen zu diesem Zeitpunkt verhalte sich das Schreiben nicht. Solche hätten mangels eines Ausfalls der Lieferanten zu keiner Zeit (s. § 11 AVB) bestanden.

In Bezug auf die Tranche 2 sei der Sicherungsfall nach § 2.2 Buch. a des Auftrag und Treuhandvertrags L. 2 vom ... hingegen mit Insolvenzantragstellung eingetreten. Auch könnte nach der Bestimmung des § 9 Abs. 1 Buch. a der AVB wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Versicherungsfall eingetreten sein. Eine Verwertung des zur Sicherheit übereigneten Vorratsvermögens sei jedoch nicht erfolgt. Gleichwohl sei die Auszahlung der Tranche 2 nicht als Schadensersatz einzuordnen, da mit der Auszahlung ein Forderungsausfall gerade vermieden worden sei und es damit an einem Schaden gemangelt habe, den die R. hätte begleichen können. Insoweit sei die Auszahlung der Tranche 2 an den Treuhänder gemäß der Verrechnungsregelung aus Ziffer 1.6 der Ablösevereinbarung in Verbindung mit § 1.6 Teil C des Treuhandvertrages in Erfüllung der Kaufpreisschuld der Klägerin gegenüber den Vertragslieferanten erfolgt. Auch wenn R. nicht Partei der Ablösevereinbarung gewesen sei, habe sie dieser ausdrücklich zugestimmt und die Sicherheiten folglich spätestens mit der Auszahlung der Tranche 2 durch I. freigegeben.

Selbst wenn der Senat aber von Schadensersatz ausgehe, ergäbe sich hieraus keine abweichende umsatzsteuerliche Beurteilung im Hinblick auf die Zulässigkeit einer zweiten Vorsteuerberichtigung.

Ergänzend hat die Klägerin als Anlage zum Schriftsatz vom 7.7.2026 eine weitere Betätigung der R. vom 6.7.2026 mit folgendem Inhalt (auszugsweise) vorgelegt:

„Sehr geehrte Damen und Herren,

wir bestätigen hiermit in unserer Eigenschaft als seinerzeitiger Warenkreditversicherer der I., dass, im Zusammenhang mit dem vorbezeichneten Insolvenzverfahren von M., seitens anspruchsberechtigter Personen keine Inanspruchnahme unter dem v.g. Warenkreditversicherungsvertrag geltend gemacht wurde. Dementsprechend hat R. („R.“) in diesem Zusammenhang per heute weder an die I. noch die Lieferanten von M. Zahlungen gleich welcher Art geleistet, daher sind in diesem Zusammenhang auch keine Sicherheiten im wirtschaftlichen Interesse von R. verwertet worden. Dementsprechend hat R. per heute in diesem Zusammenhang auch keine Regressforderungen gegenüber M. oder I..“

Wegen der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 17.12.2024, 20.2.2025, (*** *** **) Tatbestandsberichtung , s. Ende des Entscheidungstextes) 14.4.2026, 22.5.2026, 28.5.2026, 11.6.2025, 14.6.2026, 5.7.2026, 7.7.2026 und vom 20.7.2026 nebst Anlagen Bezug genommen.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin die Klage gegen den Bescheid über die Umsatzsteuervorauszahlung für ... zurückgenommen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuervorauszahlung für ... auf -... EUR festgesetzt wird;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen;

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und verweist auf das Urteil des FG Münster vom 20.2.2018 15 K 1514/15 U,S (EFG 2018, 697).

Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung des FA wird auf den Schriftsatz vom 10.4.2025 Bezug genommen.

A. Das Klageverfahren war einzustellen, soweit sich die Klage ursprünglich gegen den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat ... vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... gerichtet hat. Die Klägerin hat die Klage insoweit im Rahmen der mündlichen Verhandlung zurückgenommen.

B. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Der Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat ... vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die von der Klägerin begehrte zweite Vorsteuerberichtigung, die zu der Berücksichtigung einer zusätzlichen Vorsteuer in Höhe von ... EUR führen soll, hat das FA im Ergebnis mit Recht versagt, denn die Zahlungen aus den Tranchen 1 und 2 sind als Schadensersatz- und nicht als nachträgliche Entgeltzahlungen i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu qualifizieren. Ob die Zahlungen vollumfänglich im Voranmeldungszeitraum ... von den Vertragslieferanten vereinnahmt wurden, bedarf daher keiner Entscheidung.

I.1. Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen.

Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 90, 185 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwSt-SystRL). Soweit es um den Vorsteuerabzug geht, ist dieser zu berichtigen, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, geändert haben (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL). In Fällen, in denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wird, können die Mitgliedstaaten eine Berichtigung verlangen (Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL). Nach Art. 186 MwStSystRL legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung der Art. 184 und 185 MwSt-SystRL fest. Davon hat die Bundesrepublik Deutschland durch § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG Gebrauch gemacht.

2. a) Uneinbringlich i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ist ein Entgelt, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 29.3.2017 XI R 5/16, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 257, 465, BStBl II 2017, 738 m.w.N.).

b) Von einer Uneinbringlichkeit in diesem Sinne ist auch dann auszugehen, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Unternehmers eröffnet wird. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens löst damit nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine Verpflichtung zur Vornahme einer ersten Vorsteuerberichtigung aus (vgl. die grundlegenden, noch zur Konkursordnung ergangenen BFH-Urteile vom 13.11.1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226 und vom 16.7.1987 V R 80/82, BFHE 150, 211, BStBl II 1987, 691; vgl. ferner zur Insolvenzordnung BFH-Beschluss vom 11.3.2014 V B 61/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2014, 920).

c) Mit Urteilen vom 8.8.2013 V R 18/13 (BFHE 242, 433, BStBl 2017, 543) und vom 3.7.2014 V R 32/13 (BFHE 246, 264, BStBl II 2017, 666) hat der BFH entschieden, dass der Vorsteuerberichtigungsanspruch auch bereits bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2

InsO im Rahmen eines Insolvenzeröffnungsverfahrens entsteht.

d) Wird nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Entgelt nachträglich von dem Leistenden vereinnahmt, kommt es gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger (und zu einer Berichtigung der Umsatzsteuer bei den Leistenden). Diese Berichtigung betrifft die Insolvenzmasse. Eine zweite Berichtigung kann sich z.B. bei einer Quotenzahlungen im Rahmen des Insolvenzverfahrens auf die Verbindlichkeiten gegenüber den Leistenden ergeben.

II. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kommt die von der Klägerin begehrte zweite Vorsteuerberichtigung nicht in Betracht. Es fehlt an einer nachträglichen Vereinnahmung eines Entgelts i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG auf Seiten der Vertragslieferanten. Nach Würdigung aller Umstände des vorliegenden Einzelfalls steht zur Überzeugung des Senats fest, dass es sich bei den Zahlungen, die die Vertragslieferanten aus den Tranchen 1 und 2 erhalten haben, um Schadensersatzzahlungen der R. gehandelt hat, die umsatzsteuerlich in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Warenkreditversicherungsverhältnis zwischen der I. und der R., nicht aber mit den Lieferverhältnissen zwischen den Vertragslieferanten und der Klägerin stehen.

1. Nach der ständigen Rechtsprechung von EuGH und BFH wird eine Dienstleistung dann „gegen Entgelt“ im Sinne der vorgenannten Bestimmung erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für eine dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. etwa EuGH-Urteil „Vodafone Portugal“ vom 11.6.2020 C-43/19, BFH/NV 2020, 847; BFH-Urteil vom 13.11.2024 XI R 5/23, BFHE 287, 524, BStBl II 2025, 469 m.w.N.). Ferner muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein und er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 13.11.2024 XI R 5/23, BFHE 287, 524, BStBl II 2025, 469 m.w.N).

Als entscheidend dafür, ob eine Zahlung "für die Leistung" beziehungsweise "für die Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält, sehen EuGH und BFH den Umstand an, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteil „Vodafone Portugal“ vom 11.6.2020 C-43/19, BFH/NV 2020, 847; BFH-Urteil vom 13.11.2024 XI R 5/23, BFHE 287, 524, BStBl II 2025, 469 m.w.N.). Es bestimmt sich daher in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. BFH-Beschluss vom 22.5.2019 XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256). Ein unmittelbarer Zusammenhang in dem vorgenannten Sinne soll bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, regelmäßig gegeben sein, soweit der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2024 XI R 5/23, BFHE 287, 524, BStBl II 2025, 469 m.w.N.).

Von der Zahlung eines im unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung stehenden Entgelts sind die Fälle abzugrenzen, in denen bloßer Schadensersatz geleistet wird. Derartige Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen stellen kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts dar, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden und seine Folgen einzustehen hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.8.2021 V R 13/19, BStBl II 2022, 197). In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung (vgl. etwa BFH-Urteil vom 16.1.2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736), sondern es soll lediglich ein wirtschaftlicher Nachteil ausgeglichen werden (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Rn. 842).

Die umsatzsteuerliche Abgrenzung zwischen Entgelt und Schadensersatz richtet sich nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben (vgl. z.B. EuGH-Urteil „Meo“ vom 22.11.2018 C-295/17, Mehrwertsteuerrrecht --MwStR-- 2019, 26; BFH-Urteile vom 21.12.2016 XI R 27/14, BStBl II 2021, 779; vom 10.4.2019 XI R 4/17, BStBl II 2019, 63).

2. Im Streitfall geht der Senat aufgrund einer Gesamtwürdigung der Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin, den Vertragslieferanten, der I. und der R., wie sie sich insbesondere aus den dem Gericht vorgelegten Verträgen, den Schreiben der R. vom ..., vom ..., vom 10.6.2026 und vom 6.7.2026, den Musterschreiben der I. (z.B. vom ...) an die Vertragslieferanten sowie dem Bestätigungsschreiben der I. vom 10.6.2026 ergeben, davon aus, dass sämtliche Zahlungen aus den Tranchen 1 und 2 an die Vertragslieferanten der R. und damit dem Warenkreditversicherungsverhältnis zuzurechnen sind. Aus dem Umstand, dass die R. aufgrund der mit der I. abgeschlossenen Warenkreditversicherung für den Schaden der Vertragslieferanten einzustehen hatte und nach der Auffassung des Senats auch eingestanden hat, folgt zugleich, dass die von R. veranlassten Zahlungen nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den von den Vertragslieferanten an die Klägerin ausgeführten Warenlieferungen stehen und damit auch kein nachträglich gezahltes Entgelt i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG bilden können.

a) Hinsichtlich der Zahlungen aus der Tranche 1 ist der Senat nach Würdigung der hier maßgeblichen Verträge davon überzeugt, dass der diesen Zahlungen zugrunde liegende Eigenanteil von ... EUR in rechtlicher Hinsicht der R. als Sicherheit für etwaige Schadensersatzzahlungen zustand. Des Weiteren steht nach Würdigung aller Umstände des Streitfalls ebenfalls zur Überzeugung des Senats fest, dass die aus dem Eigenanteil nach Insolvenzeröffnung und damit nach Eintritt des Versicherungsfalls vorgenommenen Zahlungen an die Vertragslieferanten auf Veranlassung der R. über die I. als Zahlstelle als Schadensersatz vorgenommen wurden.

Die Würdigung des Senats beruht auf folgenden Erwägungen: Die I. hatte in ihren mit den Vertragslieferanten geschlossenen „Zentralregulierungs- und Garantieverträgen“ vom ... das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Klägerin ... für alle nach dem ... entstandenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen übernommen (vgl. § 3 Abs. 1 des Zentralregulierungs- und Garantievertrags). Sie hatte dieses Risiko ihrerseits durch den bei der R. abgeschlossenen Warenkreditversicherungsvertrag rückversichert und die ihr aus diesem Vertrag zustehenden Auszahlungsansprüche gegen die R. an Erfüllung statt an die Vertragslieferanten abgetreten (§ 3 Abs. 4 des Zentralregulierungs- und Garantievertrags). Im Gegenzug hatte sich die R. bei Vertragsschluss mehrere Sicherheiten einräumen lassen. Unter anderem hatte sie in ihrem Auflageschreiben vom ... als Bedingung für die als erforderlich angesehene maximale Versicherungssumme von ... EUR einen Eigenanteil von ... EUR verlangt, den die Klägerin tragen sollte. Vertraglich wurde die Verpflichtung zur Zahlung dieses Eigenanteils so umgesetzt, dass sich die Klägerin in § 3 Abs. 9 des Kundenvertrags mit der I. vom ... verpflichtete, einen Betrag von ... EUR an die I. zu zahlen, wenn diese ihrerseits von der R. für einen entsprechenden Betrag in Anspruch genommen werden würde. Zur Absicherung ihrer Zahlungsverpflichtung gegenüber der I. stellte die Klägerin eine Sicherheit in Form der Verpfändung des Auszahlungsanspruchs an ihrem Konto bei der Bank 1 mit der IBAN N02, auf dem sich ... EUR befanden (vgl. die Verpfändungsvereinbarung vom ...). Die I. trat ihrerseits in der Abtretungsvereinbarung vom ... sowohl ihren Anspruch auf Auszahlung der ... EUR als auch die ihr aus der vorgenannten Verpfändungsvereinbarung zustehenden Ansprüche an die R. ab.

Anhand der vorgenannten vertraglichen Vereinbarungen wird deutlich, dass der Eigenanteil von ... EUR im Endergebnis der R. zustehen und dieser zur Refinanzierung etwaiger Versicherungsleistungen an die Vertragslieferanten (in Form von Schadensersatzzahlungen) dienen sollte. Diese Zielsetzung wird im Auflageschreiben der R. vom ... unter III.3 auch deutlich benannt. Darin heißt es explizit: „Die unter Punkt III. genannten Sicherheiten dienen der Absicherung aller gegenwärtigen und künftigen bedingten und unbedingten Ansprüche von R. aus der Garantieabsicherung (nachfolgend „Gesicherte Ansprüche genannt“). R. kann die Erlöse aus den vorgenannten Sicherheiten nach freiem Ermessen verwerten.“ Des Weiteren kommt diese Zielsetzung auch im § 3 Abs. 9 des Kundenvertrags vom ... zum Ausdruck. Im letzten Absatz der darin getroffenen Regelungen wird ausdrücklich ausgeführt, dass die Parteien sich einig seien, dass der Sicherungsbetrag von ... EUR I. und R. unabhängig von anderen Sicherheiten zur Verfügung stehe und nur insoweit zurückzugewähren sei, als die von I. gegenüber den Vertragslieferanten auszugleichenden Forderungsausfälle niedriger seien als der Sicherungsbetrag. Dass I. und R. in diesem Vertrag gleichrangig erwähnt werden, ist nach Auffassung des Senats vor dem Hintergrund erklärlich, dass diese im Hinblick auf die Übernahme des Garantierisikos aus Sicht der Klägerin als „Einheit“ angesehen werden und etwaige Ausgleichsansprüche untereinander allein das Innenverhältnis zwischen I. und R. betreffen.

Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, dass es im tatsächlichen Geschehensablauf zu einer Abweichung von den vorgenannten vertraglichen Vereinbarungen und Zielsetzungen gekommen und der Eigenanteil von ... EUR nicht für Zwecke von Schadensersatzzahlungen durch die R. verwendet worden wäre. Die R. hat mit Schreiben vom ... die Pfandreife erklärt und die Bank 1 aufgefordert, den hier maßgeblichen Betrag von ... EUR auf ein bestimmtes Konto auszuzahlen. Der Senat folgt insoweit der im Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten zu 2. vom 5.7.2026 vertretenen Auffassung, dass es sich hierbei zunächst lediglich um eine Übertragung der Sicherheit und nicht um deren Verwertung gehandelt haben dürfte. Zu diesem Zeitpunkt war aus Sicht der R. offenbar der Sicherungsfall, aber noch nicht der Versicherungsfall eingetreten. Letzterer trat dann aber mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts vom ... zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin ein. Nach § 9 Nr. 1 Buch. a AVB ist hierdurch versicherungsrechtlich die Zahlungsunfähigkeit der Klägerin eingetreten. Ab diesem Zeitpunkt hatten die Vertragslieferanten nicht mehr nur Zahlungsansprüche gegen die Klägerin aus den erfolgten Warenlieferungen, sondern auch Zahlungsansprüche gegen die R. aus dem ihnen von der I. abgetretenen Recht aus der Warenkreditversicherung (vgl. § 3 Abs. 4 des Zentralregulierungs- und Garantievertrags vom ...) sowie den Direktanspruch gemäß § 3 Abs. 5 des Zentralregulierungs- und Garantievertrags vom ...

Bereits der Umstand, dass die R. eine eigene Schuld gegenüber den Vertragslieferanten hatte, spricht dafür, dass die Zahlungen der Tranche 1 auf der Grundlage des Versicherungsverhältnisses erfolgt sind und damit schadensersetzende Versicherungsleistungen darstellen. Dies gilt umso mehr, als die R. die Vornahme der Zahlungen aus einer ihr für genau diesen Fall zustehenden Sicherheit veranlasst hat.

Für diese Sichtweise spricht auch der zeitliche Ablauf. Die R. hat die Sicherheit in Form des verpfändeten Auszahlungsanspruchs an den auf dem Konto bei der Bank 1 befindlichen ... EUR am ... abgerufen und das Geld auf ein Konto der I., dessen wirtschaftlich Berechtigte sie selbst war, auszahlen lassen. Diese Auszahlung ist am ... erfolgt. Wenn es sich faktisch um eine Sicherheit zu Gunsten der Lieferanten gehandelt hätte, hätte die I. bereits ab diesem Zeitpunkt mit der Auszahlung beginnen können. Tatsächlich wurden die Zahlungen aber erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen. Nach Auffassung des Senats liegt hierin ein deutliches Indiz dafür, dass die Zahlungen auf dem Versicherungsverhältnis mit der R. beruhen, denn erst ab Insolvenzeröffnung war nach Maßgabe des § 9 Nr. 1 Buch. a AVB der Versicherungsfall in der Warenkreditversicherung eingetreten.

Der Auffassung des Senats kann auch nicht entgegengehalten werden, dass die Zahlungen von einem Konto vorgenommen wurden, deren Inhaber die I. gewesen ist. Wie dem Schreiben der R. an die Bank 1 vom ... zu entnehmen ist, hatte die Bank 1 den hinterlegten Betrag von ... EUR nach Geltendmachung des Pfandrechts auf das Konto mit der IBAN N06 überwiesen. Kontoinhaber dieses Kontos war zwar formalrechtlich die I.. Wirtschaftlich Berechtigter war indes, wie ebenfalls dem betreffenden Schreiben zu entnehmen ist, die R.. Davon, dass die Auszahlung an die R. erfolgte, geht im Übrigen auch die Klägerin selbst aus. In der Präambel der Verpfändungsvereinbarung vom ... heißt es im sechsten Absatz: „Die Barhinterlegung wurde nach der weiteren Abstimmung zwischen der Bank 1 und R. per ... an R. ausgekehrt“. Die an die Vertragslieferanten erfolgten Zahlungen sind daher wirtschaftlich der R. zuzurechnen, während die I. lediglich als Treuhänder und Zahlstelle für diese fungierte. Diese Funktion korrespondiert mit der vertraglichen Ausgangslage, wonach die I. die ihr aus der Warenkreditversicherung bei der R. zustehenden Auszahlungsansprüche an die Vertragslieferanten abgetreten hatte und diese daher unmittelbar gegenüber der R. anspruchsberechtigt waren.

Dafür, dass die Zahlungen aus der Tranche 1 - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht auf die Verbindlichkeiten der Klägerin bei ihren Vertragslieferanten, sondern auf die Verbindlichkeiten der R. gegenüber den Vertragslieferanten aus dem Warenkreditversicherungsvertrag erfolgt sind, spricht nach Auffassung des Senats des Weiteren das Musterschreiben der I. an die Vertragslieferanten vom ... (übersandt als Anlage K29 zum Schriftsatz vom 5.7.2026). In diesem Schreiben hat die I. die Vertragslieferanten, die an der Zentralregulierung teilnahmen, explizit darauf hingewiesen, dass sie zusammen mit der R. und dem vorläufigen Insolvenzverwalter daran arbeite, bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens „mit der Abstimmung zur Höhe des Schadens“ zu beginnen. Des Weiteren wird darin ausgeführt, dass die R. plane, den oben genannten Saldo ihrer Forderungen durch zwei Zahlungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu regulieren und dass „die Auszahlung des Schadenersatzes durch die R.“ erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen könne. Ferner wird in der Anlage 1 zum Schreiben vom ... ausdrücklich die R. als Veranlasser der Zahlungen bezeichnet, während die Vertragslieferanten zugleich - was für eine Versicherungsleistung typisch ist (vgl. insoweit § 6 des Zentralregulierungs- und Garantievertrags vom ... und § 11 Nr. 2 AVB) - bestätigen sollten, dass ihre Forderungen in Höhe der Zahlungen durch R. auf diese übergehen würden. Für die vom Senat vertretene Auffassung spricht schließlich auch der Umstand, dass die Vertragslieferanten mit der in der Anlage 2 abzugebenden Erklärung bestätigen sollten, dass mit der Zahlung des Saldos alle Ansprüche aus dem mit der I. abgeschlossenen Zentralregulierungs- und Garantievertrags und dem damit im Zusammenhang stehenden Versicherungsverhältnis mit der R. erledigt seien und keine Ansprüche auf die Auskehrung von Erlösen aus Sicherheiten geltend gemacht würden, über die R. und I. verfügten. Einer solchen Bestätigung hätte es in Bezug auf das Versicherungsverhältnis mit der R. nicht bedurft, wenn im Rahmen der Zentralregulierung auf die Lieferantenforderungen gezahlt worden wäre. Nach Auffassung des Senats ist dem Musterschreiben vom ... im Rahmen der Gesamtwürdigung eine durchaus gewichtige Bedeutung beizumessen, da die Vertragslieferanten aufgrund der darin enthaltenen Informationen nur davon ausgehen konnten, dass es sich bei den avisierten Zahlungen um Schadensersatzzahlungen der R. aufgrund des Warenkreditversicherungsvertrags handeln würde. Hieraus ergeben sich unmittelbare umsatzsteuerliche Konsequenzen, denn aus Sicht der Vertragslieferanten war aufgrund der Einstufung der Zahlung als Schadensersatz keine zweite Umsatzsteuerberichtigung durchzuführen.

Dem Argument der Klägerin, dass es sich bei dem Musterschreiben vom ... um ein reines „Beruhigungsschreiben“ in einem frühen Stadium des Insolvenzeröffnungsverfahrens gehandelt habe, das keine rechtlich erhebliche Erklärung im Hinblick auf die später erfolgten Auszahlungen beinhaltet habe, vermag der Senat vor folgendem Hintergrund nicht zu folgen: Hätten sich die Planungen von I. und R. bis zur Auszahlung der Tranche 1 in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht geändert, hätte es nahegelegen, die Vertragslieferanten hierüber in Kenntnis zu setzen. Entsprechende Schreiben wurden aber nicht vorgelegt. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall. Die von der Klägerin als Anlage zum Schriftsatz vom 20.7.2026 vorgelegten Musterschreiben der I. an die Vertragslieferanten datieren zum größten Teil aus dem ... und damit auf Zeitpunkte, die nach dem hier maßgeblichen Voranmeldungszeitraum ... liegen. Im ... war nach dem eigenen Vortrag der Klägerin der größte Teil der Zahlungen an die Vertragslieferanten bereits abgewickelt. Auch in den aus dem ... stammenden Musterschreiben - etwa demjenigen vom ... - wird aber unverändert darauf hingewiesen, dass mit der Restzahlung „sämtliche Ansprüche aus dem mit der I. geschlossenen Zentralregulierungs- und Garantievertrages bzw. aus dem damit im Zusammenhang stehenden Versicherungsverhältnis mit der R. abschließend erledigt seien. Darüber hinaus war zum Beispiel dem Musterschreiben vom ... eine Anlage 1 „Bankverbindung und Vollmacht“ beigefügt, in der der betroffene Vertragslieferant zu bestätigen hatte, dass die Forderungen gegen die Klägerin in Höhe der Zahlungen durch R. auf diese übergehen würden. Auch diese Folge ergab sich ausschließlich im Falle einer Schadensersatzzahlung durch R.. Des Weiteren wird in mehreren Musterschreiben aus ... explizit von einer „Regulierung eines Schadens“ gesprochen. Entgegen der Darstellung der Prozessbevollmächtigten zu 2. (vgl. den Schriftsatz vom 5.7.2026, Rn. 55) finden sich dagegen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Lieferanten von einer Tilgung ihrer Lieferantenforderungen ausgehen mussten.

Auch das Argument der Prozessbevollmächtigten zu 2., dass die Klägerin mit der Übermittlung der Saldenliste der offenen Lieferantenforderungen an I. als einzugsberechtigte Vertreterin der Lieferanten eine wirksame und konkrete Tilgungsbestimmung getroffen habe, greift nach Auffassung des Senats nicht durch. Die Klägerin war bereits aufgrund der Regelung in § 3 Abs. 7 des mit der I. abgeschlossenen Kundenvertrags zur (wöchentlichen) Meldung ihrer offenen Verbindlichkeiten gegenüber den Vertragslieferanten verpflichtet. Die Meldung musste auch schriftlich im Rahmen einer Excel-Tabelle vorgenommen werden. Die im Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten zu 2. in Auszügen abgedruckte „Saldenliste“ stellt daher keine Besonderheit, sondern lediglich die Erfüllung einer vertraglichen Verpflichtung dar. Erst recht kann hierin keine Tilgungsbestimmung der Klägerin gesehen werden, da diese zum Zeitpunkt der Auszahlung keinen Zugriff auf die hinterlegten Geldmittel der Tranchen 1 und 2 mehr hatte.

Soweit die Prozessbevollmächtigte zu 2. des Weiteren die Auffassung vertreten hat, dass es sich vorliegend schon deshalb nicht um eine Schadensersatzzahlung der R. handeln könne, weil es nicht zu einem Forderungsausfall gekommen sei, überzeugt dies den Senat nicht. § 10 Nr. 2 AVB regelt, dass zur Berechnung des versicherten Ausfalls bestimmte Erlöse aus sonstigen Rechten und Sicherheiten sowie alle Zahlungen und Erlöse ab Eintritt des Versicherungsfalls von den bei Eintritt des Versicherungsfalls bestehenden Forderungen abzusetzen sind (vgl. insbesondere die Buchstaben d bis f des § 10 Nr. 2 AVB). Nach Auffassung des Senats sind hiervon aber, wie sich aus dem systematischen Zusammenhang der Nr. 2 mit § 10 Nr. 1 AVB ergibt, nur solche Rechte und Sicherheiten umfasst, die dem Versicherungsnehmer selbst zustehen, nicht aber solche, die sich der Warenkreditversicherer zur Absicherung etwaiger Versicherungsleistungen selbst hat einräumen lassen. Letzteres ist hier der Fall. Im Streitfall verfügten die Vertragslieferanten über keine eigenen Sicherheiten. Selbst der in den Verträgen mit der Klägerin vorgesehene Eigentumsvorbehalt ging ab dem Zeitpunkt der Lieferung auf die I. (mit der Option, diesen an die R. abzutreten) über (vgl. § 7 Abs. 2 und 3 des Zentralregulierungs- und Garantievertrags vom ...). Es liegen daher keine Erlöse der Vertragslieferanten aus sonstigen Rechten und Sicherheiten im Sinne des § 10 Nr. 2 Buch. c bis e vor, die von ihrer Forderung an die R. abzusetzen wären. Die Voraussetzungen des § 10 Nr. 2 Buch. f AVB sind ebenfalls nicht gegeben. Aus den gleichen systematischen Erwägungen wie im Zusammenhang mit den Sicherheiten können solche „Zahlungen und Erlöse ab Eintritt des Versicherungsfalls“ nicht vom Forderungsbestand abgesetzt werden, die gerade aufgrund des Versicherungsverhältnisses geleistet werden.

Der vom Senat vertretenen Auffassung kann des Weiteren auch nicht entgegengehalten werden, dass die Auszahlungen an die Vertragslieferanten nach der E-Mail der I. vom 28.5.2026 in Höhe des Bruttobetrags erfolgt sind. Zwar hatte die I. nur eine Garantieabsicherung in Höhe der Nettoforderung zugesagt (vgl. § 3 Abs. 1 des Zentralregulierungs- und Garantievertrags). Der Versicherungsschutz der R. umfasste dagegen laut § 2 Nr. 1 AVB auch die Umsatzsteuer.

Schließlich stehen der Auffassung des Senats auch nicht die Bestätigungen der I. und der R. vom 10.6.2026 und vom 6.7.2026 entgegen, die in Teilen für die Auffassung der Klägerin sprechen. Der Senat verkennt nicht, dass den Stellungnahmen beider an der Abwicklung der Zahlungen an die Vertragslieferanten beteiligten Firmen eine gewichtige Indizwirkung zuzumessen ist. Allerdings sieht der Senat die in den Bescheinigungen erfolgten Ausführungen zum Teil als nicht nachvollziehbar und zum Teil als durch den realen Geschehensablauf widerlegt an. So hat die I. zwar in ihrem Schreiben vom 10.6.2026 ausgeführt, dass alle von ihr an die Vertragslieferanten ausgezahlten Beträge „ausschließlich auf die Forderungen der Vertragslieferanten (Rechtsgrund: Kaufpreiszahlung) geleistet worden (sind)“, und zwar stets „im Rahmen einer Zentralregulierung“. Wie die I. zu dieser rechtlichen Würdigung kommt, ist dem Schreiben indes nicht zu entnehmen. Konkrete Indizien, die für eine Zahlung im Rahmen der Zentralregulierung sprechen könnten, werden nicht angeführt. Der Senat sieht die Darstellung der I. daher letztlich dadurch als widerlegt an, dass die I. selbst in ihren eigenen Musterschreiben an die Vertragslieferanten, übersandt als Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 20.7.2026, von Schadensersatzzahlungen der R. ausgegangen ist.

Gleiches gilt im Hinblick auf die Ausführungen der R. im Bestätigungsschreiben vom 6.7.2026. Dass „seitens anspruchsberechtigter Personen keine Inanspruchnahme unter dem v.g. Warenkreditversicherungsvertrag geltend (gemacht) wurde“, mag zutreffen, spricht aber nicht gegen Schadensersatzzahlungen. Das vorliegende Insolvenzverfahren zeichnet sich gerade dadurch aus, dass sich die Klägerin, der vorläufige Insolvenzverwalter, die I. und die R. bereits im Insolvenzeröffnungsverfahren aktiv darum bemüht haben, dass die Vertragslieferanten keinen Schaden erleiden. Die Vertragslieferanten haben daher nach Auffassung des Senats deshalb keine Ansprüche an die R. gestellt, weil ihnen aufgrund der diversen Musterschreiben der I. (übersandt als Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 20.7.2026) frühzeitig verdeutlich wurde, dass die R. ohnehin für die ausgefallenen Forderungen einstehen würde. Soweit die R. darüber hinaus in ihren Bestätigungsschreiben ausgeführt hat, dass sie weder an die I. noch an die Vertragslieferanten Zahlungen geleistet habe, ist dies vor dem Hintergrund zutreffend, dass sämtliche Zahlungen von der I. abgewickelt wurden. Allerdings war die R. der Veranlasser der Zahlungen. Hierauf waren die Vertragslieferanten auch explizit in der Anlage 1 zum Musterschreiben der I. vom ... hingewiesen worden. Die R. brauchte daher zur Erbringung der Zahlungen nicht auf ihr Versicherungsvermögen zugreifen, sondern sie konnte diese im Wege eines abgekürzten Zahlungswegs über die I. aus dem ihr zustehenden Kontoguthaben auf dem Konto N06 abwickeln. Wenn die R. des Weiteren in ihrer Bestätigung darauf verweist, dass sie keine Regressforderungen gegen die Klägerin oder I. habe, erscheint dies dem Senat ebenfalls plausibel. Da die R. bereits die ihr von der Klägerin eingeräumten Sicherheiten zur Bezahlung der Ansprüche der Vertragslieferanten eingesetzt hat, würde die Geltendmachung eines Regressanspruchs gegen die Klägerin auf eine Doppelzahlung hinauslaufen. Nicht nachvollziehbar ist für den Senat die Angabe der R., dass keine Sicherheiten im wirtschaftlichen Interesse von R. verwertet worden seien. Der sog. Eigenanteil von ... EUR, den die Klägerin zu tragen hatte, diente dazu, etwaige Schadensersatzzahlungen der R. zu refinanzieren. Die R. selbst hat mit Schreiben vom ... die Pfandreife des als Sicherheit dienenden Auszahlungsanspruchs geltend gemacht. Das Konto, auf das die Auszahlung erfolgte, wurde von der I. treuhänderisch für die R. geführt. Der Senat sieht diese Angabe daher als durch den tatsächlichen Geschehensablauf widerlegt an.

b) Nichts anderes gilt im Ergebnis für die an die Vertragslieferanten gezahlten ... EUR aus der Tranche 2. Auch insoweit steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die ursprünglich vereinbarte sowie die an deren Stelle getretene Sicherheit der R. zustand. Des Weiteren steht nach Würdigung aller Umstände des Streitfalls ebenfalls zur Überzeugung des Senats fest, dass die nach Eintritt des Versicherungsfalls aus der Tranche 2 erfolgten Zahlungen an die Vertragslieferanten auf Veranlassung der R. über die I. als Zahlstelle in Form von Schadensersatz vorgenommen wurden.

Bei den ... EUR, die Grundlage der Tranche 2 sind, handelt es sich um eine (Ersatz-) Sicherheit, die der R. zur Absicherung der im Schadensfall zu leistenden Schadensersatzzahlungen zur Verfügung stehen sollte. Wie sich aus III.3 des Auflageschreibens der R. an die I. vom ... entnehmen lässt, hatte die R. als eine der Voraussetzungen, von denen sie den Abschluss eines Warenkreditversicherungsvertrags abhängig gemacht hatte, eine Raumsicherungsvereinbarung über den gesamten Warenbestand der Klägerin verlangt. Die Erlöse aus der Raumsicherungsübereignung sollten erstrangig der R. zur Verfügung stehen.

Dieser Forderung kam die Klägerin im Auftrag und Treuhandvertrag L. 2 nach, der am ... zwischen der Klägerin und der O. geschlossen wurde. Aus diesem Vertrag geht gemäß § 1 1.1 hervor, dass das Treugut zur Befriedigung der Ansprüche von Warenkreditversicherer, Garantiegebern und weiteren Kreditgebern zur Verfügung stehen sollte. Als erstrangig Begünstigte waren in der Anlage 1 ausschließlich die I. und R. aufgeführt. Dass der Treuhandvertrag nicht der Sicherung der Lieferantenforderungen, sondern etwaiger Zahlungen aufgrund der Übernahme der Garantierisiken diente, ergibt sich explizit aus Teil B § 1 1.2 des Auftrags und Treuhandvertrags L. 2. Dort heißt es wörtlich: „Die Begünstigung erfolgt jeweils in dem Umfang (a) geleisteter und noch zu leistender Zahlungen für einen Schadenfall in Folge einer Insolvenz des Treugebers aus der Warenkreditversicherung bzw. Garantieabsicherung“.

Nach Meinung des Senats spiegeln sich diese vertraglichen Vereinbarungen im tatsächlichen Geschehensablauf wider, wenn auch mit der Besonderheit, dass die ursprüngliche Sicherheit in Gestalt der Raumsicherungsvereinbarung durch eine Ersatzsicherheit in Form des verpfändeten Auszahlungsanspruchs an den ... EUR ersetzt wurde. Am Tag der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverfahrens, also am ..., machte der Treuhänder O. den Sicherungsfall geltend und widerrief die in § 2 Nr. 1 des Auftrag und Treuhandvertrags L. 2 geregelte Befugnis der Klägerin, das Treugut im Rahmen des ordentlichen Geschäftsgangs zu verwerten. Grundlage hierfür bildete § 5 5.2 i.V.m. § 2 2.2 Buch. a des Auftrags und Treuhandvertrags L. 2. Üblicherweise hätte sich hieran die Verwertung des Treuguts (vgl. § 5 5.3 des Auftrag und Treuhandvertrags L. 2) und die Auszahlung der Verwertungserlöse an die in der Anlage 1 und 2 zum Auftrag und Treuhandvertrag L. 2 aufgeführten Begünstigten (erstrangig Begünstigte = I. und R.) angeschlossen.

Tatsächlich wählten die Klägerin und der Treuhänder - mit Zustimmung von I. und R. (vgl. deren Schreiben vom ..., überreicht als Anlagen K32 und K33 zum Schriftsatz der Klägerin vom 5.7.2026) und unter Einbeziehung des vorläufigen Insolvenzverwalters - aber eine alternative Vorgehensweise. Sie schlossen am ... die Ablösevereinbarung ab, um der Klägerin den Verkauf des Treuguts zu ermöglichen. Nach Maßgabe dieser Vereinbarung separierte die Klägerin den Betrag von ... EUR auf einem Bankkonto bei der Bank 2 mit der IBAN N09. Gemäß § 1 1.1 der Ablösevereinbarung sollte der betreffende Betrag als Ersatzsicherheit für das von der Klägerin veräußerte Treugut dienen. Der entsprechende Auszahlungsanspruch wurde mit der Verpfändungsvereinbarung vom ... an die I. verpfändet, die diesen Anspruch und das Pfandrecht wiederum am ... an die R. abtrat. Im Gegenzug wurde das Veräußerungsverbot hinsichtlich des der Raumsicherung unterfallenden Warenbestands aufgehoben. Für die Zukunft wurde vereinbart, dass der auf dem Konto bei der Bank 2 separierte Betrag nach Insolvenzeröffnung in einer bestimmten Höhe binnen fünf Bankarbeitstagen, spätestens bis zum ... auf ein Konto der O. überwiesen werden sollte. Tatsächlich erfolgte die Auszahlung wohl am ...

Zwar sollte, worauf die Prozessbevollmächtigte in ihrem Schriftsatz vom 5.7.2026 (Rn. 75) zutreffend hinweist, der Treuhänder O. das ausgekehrte Guthaben des Separierungskontos gemäß § 1 1.6 der Ablösevereinbarung allein für die I., nicht aber auch für die R. entgegennehmen und verwahren. Dies widerspricht aber nicht der vom Senat vertretenen Auffassung, dass das Guthaben letztlich der R. zustand. Denn die I. und die R. wurden in ihren mit der Klägerin geschlossenen Vereinbarungen regelmäßig als „Einheit“ angesehen. Dies kommt auch in der Ablösevereinbarung vom ... zum Ausdruck. So ist darin beispielsweise in § 1 1.7 geregelt, dass die Zahlungspflichten nach den Ziffern 1.3 bis 1.6 dieser Vereinbarung einen echten Vertrag zugunsten Dritter für I. und die R. begründen sollen. § 2 der Ablösevereinbarung sieht eine Vereinbarung dergestalt vor, dass sowohl I. als auch R. ein erstrangiges Pfandrecht an dem Separierungskonto eingeräumt werden soll. Die letztgenannte Regelung wurde dadurch umgesetzt, dass die I. ihr Pfandrecht an dem Auszahlungsanspruch an die R. abgetreten hat. Im Endergebnis stand daher auch die Ersatzsicherheit der R. zu, was mit ihrer Rolle als „Letzthafter“ korrespondierte. Wenn daher, wie von der Klägerin vorgetragen, die Tranche 2 nach Eingang auf dem Konto der O. von dieser an die I. weitergeleitet wurde und von der I. sodann Zahlungen an die Vertragslieferanten vorgenommen wurden (so der Vortrag im Schriftsatz der Klägerin vom 5.7.2026, Rn. 79), geschah dies nach Auffassung des Senats im Auftrag und auf Veranlassung der R.. Genau dies war den Vertragslieferanten auch bereits im Insolvenzeröffnungsverfahren mit dem Musterschreiben der I. vom ... mitgeteilt worden. Dass die R. nicht aktiv gegenüber der Klägerin auftrat oder „ihre mangelnde inhaltliche Einbringung“ (vgl. den Schriftsatz der Klägerin vom 5.7.2026, Rn. 80 ff.) ändern hieran nichts.

Der von der Klägerin vertretenen Auffassung, dass die Auszahlungen aus der Tranche 2 an die Vertragslieferanten gemäß § 1 1.6 der Ablösevereinbarung i.V.m. Teil C § 1 1.6 des Auftrags und Treuhandvertrags L. 2 in Erfüllung der Kaufpreisschuld der Lieferanten erfolgt sei, folgt der Senat nicht. § 1 1.6 Satz 2 der Ablösevereinbarung sieht vor, dass O. dafür sorgen soll, dass die I. einer Verrechnung des ausgekehrten Guthabens mit den „I.-Forderungen“ mit Wirkung zum Zahlungseingang und in Höhe des ausgekehrten Betrags unwiderruflich zustimmt. Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht insoweit kein Zusammenhang mit der Regelung in Teil C § 1 1.6 des Auftrags und Treuhandvertrags L. 2, wonach die O. auch nach Eintritt des Sicherungsfalls berechtigt war, eine Kaufpreisschuld des Treugebers auf dessen Kosten an die Lieferanten zu zahlen. Zum einen ist es zu einer solchen Zahlung von Seiten der O. nicht gekommen. Zum anderen haben beide Regelungen unterschiedliche Schuldverhältnisse zum Gegenstand. Während es in Teil C § 1 1.6 des Auftrags und Treuhandvertrags L. 2 um die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber den Vertragslieferanten geht, zielt die Ablösevereinbarung, wenn sie von „I.-Forderungen“ spricht, auf die Regressansprüche der Garantiegeber ab. Derartige Regressansprüche hätten im Regelfall der I. als Garantiegeberin gegen die Klägerin zugestanden (vgl. Teil B § 1 1.2 des Auftrags und Treuhandvertrags L. 2). Da hier die I. aber ihrerseits das Garantierisikos bei der R. rückversichert hatte, standen dieser die Regressansprüche zu. Die Formulierung „I.-Forderungen“ ist daher nach Auffassung des Senats eine - ungenaue - Bezeichnung der betreffenden Regressansprüche. Für diese Auslegung spricht aus Sicht des Senats des Weiteren der Umstand, dass der I. selbst gar keine Forderungen gegen die Klägerin aus Warenlieferungen zustanden. In dem zwischen der I. und den Vertragslieferanten abgeschlossenen Zentralregulierungs- und Garantieverträgen waren nämlich keine Forderungsabtretungen von den Vertragslieferanten an die I. vereinbart.

Auch im Fall der Tranche 2 wurde daher aufgrund des Versicherungsverhältnisses und nicht aufgrund der Lieferantenverträge gezahlt, mit der Folge, dass es sich in umsatzsteuerlicher Hinsicht um Schadensersatz und nicht um ein Entgelt im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG handelt.

3. Der vom Senat vertretenen Auffassung steht auch nicht das EuGH-Urteil „Euler Hermes“ entgegen.

In seinem Urteil „Euler Hermes“ (EuGH-Urteil vom 9.2.2023 C-482/21, MwStR 2023, 382) hat der EuGH die Auffassung vertreten, dass es sich bei der von der Warenkreditversicherung gezahlten Entschädigung um ein Entgelt von dritter Seite handeln könnte. Wörtlich heißt es in den Entscheidungsgründen:

„Im vorliegenden Fall hat die Klägerin den Kunden, die Steuerpflichtige sind, eine Entschädigung gezahlt, die 90 % des Betrags der fraglichen Forderungen nebst Mehrwertsteuer betrug. Hieran zeigt sich in diesem Zusammenhang, dass der Teil der Forderungen, für den die Klägerin eine Entschädigung gewährt hat, durchaus von den steuerpflichtigen Kunden als Gegenleistung der fraglichen steuerbaren Umsätze vereinnahmt worden ist, so dass für diesen Teil nicht von einer „Nichtbezahlung“ im Sinne von Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausgegangen werden kann.“

Der Senat vermag sich der in dieser Entscheidung vertretenen Auffassung, die vom EuGH nicht näher begründet wird, nicht anzuschließen. Nach Ansicht des Senats kann kein Entgelt von dritter Seite vorliegen, wenn eine Warenkreditversicherer das Risiko eines Forderungsausfalls versichert und für diesen Fall eine Versicherungsleistung zusagt (gl.A. Stadie, Umsatzsteuer-Rundschau 2022, 561 ff.; Wäger in Wäger, UStG, 4. Auflage 2026, § 10 Rn. 50.1). Andernfalls würden zwei selbständige Leistungsverhältnisse vermischt. Die Versicherungsleistung steht allein in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Versicherungsprämie, nicht aber mit der Warenlieferung. Zu letzterer kann daher allenfalls ein mittelbarer Zusammenhang bestehen. Die Warenlieferung steht ihrerseits wiederum in einem Unmittelbarkeitszusammenhang mit der von der Klägerin zugesagten Gegenleistung.

Darüber hinaus hat der Senat auch Zweifel daran, ob sich die Grundsätze der Entscheidung „Euler Hermes“ überhaupt auf den Streitfall übertragen lassen, da grundlegende Sachverhaltsunterschiede bestehen. In dem der EuGH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt waren die Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung auf die Versicherung noch nicht als uneinbringlich erachtet worden. Sie sind vielmehr erst nach der Übertragung endgültig uneinbringlich geworden. Vorliegend trat die Uneinbringlichkeit bereits zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung ein. Die Vertragslieferanten hatten daher bereits vor der Zahlung durch die R. ihre Umsatzsteuer zu berichtigen. Darüber hinaus standen den Lieferanten in dem vom EuGH entschiedenen Fall eigene Sicherheiten zu, die erst mit der Zahlung durch die Versicherung auf diese übergingen. Vorliegend standen den Vertragslieferanten dagegen keine eigenen Sicherheiten zu. Über diese verfügte ausschließlich die R. zur Refinanzierung ihrer Schadensersatzansprüche.

III. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich des eingestellten Teils der Klage auf § 136 Abs. 2 FGO. Im Übrigen beruht die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung.

(*) Am 02.10.2026 erging ein Tatbestandsberichtigungsbeschluss folgenden Inhalts:

(*) „Der Tatbestand des Urteils vom 22.7.2026 wird gem. § 107 FGO von Amts wegen wie folgt berichtigt: Auf Seite 3 des Urteils wird im 4. Satz des 3. Absatzes

das zweite Wort „Klägerin“ durch „I.“ ersetzt.“

Der Antrag der Klägerin vom 16.8.2026 wird abgelehnt.

Die Entscheidung ergeht gerichtsgebührenfrei.

G r ü n d e :

Nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Das Gericht berichtigt nach § 107 FGO grundsätzlich von Amts wegen. Ein Berichtigungsantrag des Klägers ist zulässig, wenn dieser geltend machen kann, durch die Unrichtigkeit beschwert zu sein. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn die begehrte Berichtigung für den Ausgang eines Rechtsmittelverfahrens von Bedeutung sein kann. Es fehlt hingegen am Rechtsschutzbedürfnis für einen Berichtigungsantrag, wenn die Unrichtigkeit nicht entscheidungserheblich ist. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 107 Abs. 1 FGO ist nur dann gegeben, wenn es sich um ein "mechanisches" Versehen handelt, aufgrund dessen --wie bei einem Schreib- oder Rechenfehler-- das wirklich Gewollte nicht zum Ausdruck gelangt. Bereits die Möglichkeit eines Rechtsirrtums, Denkfehlers oder unvollständiger Sachverhaltsermittlung schließt die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit aus.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze war im Streitfall die aus dem Tenor ersichtliche Berichtigung des Urteils vom 22.7.2026 von Amts wegen vorzunehmen. Auf Seite 3 des Urteils wurde im 4. Satz des 3. Absatzes im Rahmen eines mechanischen Fehlers versehentlich ausgeführt, dass die Klägerin die Übernahme des Garantierisikos bei der R. durch den Abschluss einer Warenkreditversicherung versichert habe. Richtigerweise ist dies durch die I. GmbH & Co KG (abgekürzt als I.) geschehen. Dass es sich um eine offenbare Unrichtigkeit handelt, ist schon daran ersichtlich, dass ein inhaltlicher Zusammenhang dieses Satzes („ihrerseits“) mit dem vorangegangenen Satz besteht, in dem dargestellt wird, dass die I. „die Absicherung des Risikos der Zahlungsunfähigkeit (sog. Garantierisiko)“ der Klägerin“ übernommen habe.

Der mit Schriftsatz vom 16.8.2026 gestellte Berichtigungsantrag der Klägerin ist dagegen unzulässig. Zwar trifft es zu, das auf Seite 18 des Urteils im 5. Absatz das Datum „25.6.2026“ durch das Datum „17.6.2026“ zu ersetzen wäre. Insoweit fehlt es aber an einem Rechtsschutzbedürfnis, da die Unrichtigkeit nicht entscheidungserheblich ist.

Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen (vgl. BFH-Beschluss vom 10.2.2004 X B 75/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH 2004, 663)."

(**) und (***) und (*** *) und (*** **) und (*** ***) und (*** *** *) und (*** *** **)

Am 05.10.2026 erging ein Tatbestandsberichtigungsbeschluss folgenden Inhalts:

(**) „Auf Seite 9 des Urteils wird vor dem 3. Absatz, der mit „In Ansehung…“ beginnt, folgende Passage eingefügt: „Die Verträge vom ... wurden ... für die Zeit nach Aufhebung des Verfahrens neu abgeschlossen, nachdem die Vorgängerverträge infolge Kündigung des Versicherungsschutzes beendet und abgewickelt worden waren.“

(***) und (*** *) „Auf Seite 17 des Urteils wird im letzten Absatz die Formulierung „am 11.6.2026 Stellungnahmen der I. und der R. übermittelt“ durch die Formulierung „am 28.5.2026 und am 11.6.2026 Stellungnahmen der I. und der R. übermittelt“ ersetzt. Vor dem nachfolgenden Satz, eingeleitet mit „In der Stellungnahme…“, wird folgender Satz eingefügt: „In der Stellungnahme der I. vom 28.5.2026 heißt es auszugsweise: „Gerne bestätigen wir Ihnen, dass I. an die Lieferanten stets Bruttobeträge bezahlt hat, also inkl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Dies gilt sowohl für die zweite Tranche, die uns im ... der Treuhänder O. weitergeleitet hat, als auch für die erste Tranche aus der Bar-hinterlegung““

(*** **) „Auf Seite 11 des Urteils wird nach dem Text „IBAN: N06“ und vor dem 3. Absatz („Der hinterlegte Betrag…“) folgende Passage eingefügt: „Mit Beschluss vom ... ermächtigte das Insolvenzgericht den vorläufigen Insolvenzverwalter, gegenüber der O. als Treuhänderin für die erstrangig Begünstigten I. und R. sowie den zweitrangig begünstigten ... Masseverbindlichkeiten hinsichtlich einer Vereinbarung über einen Separierungsbetrag von bis zu ... EUR zu begründen“.

(*** ***) „Auf Seite 11 des Urteils wird im 4. Absatz der Satz „Der hinterlegte Betrag wurde am ... auf das vorstehend bezeichnete Konto der I. ausgekehrt.“ durch folgende Formulierung ersetzt: „Der hinterlegte Betrag wurde am ... auf ein von der I. eigens zur Abwicklung der Lieferantenforderungen eingerichtetes Konto ausgekehrt, dessen Inhaberin die I. war.“

(*** *** *) „Auf Seite 12 des Urteils wird im 2. Absatz (beginnend mit „Auf die dem Muster-schreiben“) folgender Satz angefügt: „In der Folgezeit versandte die I. elf weitere Musterschreiben (Anlagen K35 bis K46, vom ... bis ...), auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird“.

(*** *** **) „Auf Seite 20 des Urteils wird im 4. Absatz hinter dem Datum „20.2.2025,“ folgende Ergänzung vorgenommen: „ 28.5.2025, “.

Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Im Verfahren 5 K 2331/24 U hat der Senat aufgrund mündlicher Verhandlung vom 22.7.2026 über die Klage durch Urteil entschieden. Das Urteil wurde den Bevollmächtigten der Klägerin am 4.8.2026 zugestellt. Mit Schriftsatz vom 16.8.2026 hat die Klägerin durch die Bevollmächtigte zu 2. einen Antrag auf Tatbestandsberichtigung gemäß § 108 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt, auf den wegen seines Inhalts und der im Einzelnen gestellten Berichtigungsanträge Bezug genommen wird.

Der Senat hat den Beklagten (das Finanzamt --FA--) zur Frage der Tatbestandsberichtigung angehört. Das FA hat mit Schriftsatz vom 15.9.2026 auf eine Stellungnahme verzichtet.

Der Antrag auf Tatbestandsberichtigung ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet und hat im Übrigen keinen Erfolg.

1. Gemäß § 108 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann innerhalb von zwei Wochen nach Zustellung des Urteils die Berichtigung des Tatbestandes beantragt werden. Die Zulässigkeit eines Tatbestandsberichtigungsantrags setzt das Bestehen eines Rechtsschutzbedürfnisses voraus. Ein solches ist gegeben, wenn dem Tatbestand des Urteils eine entscheidungserhebliche Unrichtigkeit bzw. Unklarheit anhaftet (vgl. den Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.7.2007 II R 5/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2007, 2302).

Gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 4 FGO hat ein Urteil einen Tatbestand zu enthalten. Darin ist gemäß § 105 Abs. 3 FGO der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftstücke, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

Der Tatbestand eines Urteils ist dann unrichtig, wenn er im Widerspruch zu den tatsächlichen Feststellungen steht, die das Gericht bis zum Ende der mündlichen Verhandlung getroffen hat (vgl. Ratschow in Gräber, Kommentar zur FGO, 10. Aufl., § 108 Rn. 13). Nach der BFH-Rechtsprechung kann sich eine Unrichtigkeit darüber hinaus auch aus „Auslassungen, Dunkelheiten oder Widersprüchen“ (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 320 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--) im Tatbestand ergeben (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 12.1.1984 VII K 6/77, 21-23/81, abrufbar in juris; a.A. Ratschow in Gräber, Kom-mentar zur FGO, 10. Aufl., § 108 Rn. 13). Eine Auslassung in diesem Sinne liegt allerdings nicht vor, wenn die Wiedergabe von Einzelheiten des Sach- und Streitstandes durch eine Verweisung gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO ersetzt ist (Brandt in Gosch, AO/FGO, § 108 FGO Rn. 27). Denn durch eine umfassende Bezugnahme auf die Schriftsätze der Beteiligten kann deren Vorbringen zum Gegenstand der tatbestandlichen Feststellungen gemacht werden (vgl. OLG Celle, Beschluss vom 10.12.2009 11 U 93/09, juris). Das Verfahren der Tatbestandsberichtigung dient dazu, nachteilige Rechtsfolgen aus einer Anwendung des § 118 Abs. 2 FGO (Bindungswirkung tatsächlicher Feststellungen im Urteil eines Finanzgerichts) bzw. des § 314 ZPO i.V.m. § 155 Satz 1 FGO (Beweiskraft des Tatbestands für das mündliche Vorbringen der Beteiligten) zu verhindern (vgl. BFH-Beschluss vom 21.9.2021 X S 22/21, BFH/NV 2022, 124).

Eine Tatbestandsberichtigung kommt darüber hinaus nur dann in Betracht, wenn dem Tatbestand des Urteils eine entscheidungserhebliche Unrichtigkeit bzw. Unklarheit anhaftet (vgl. BFH-Beschluss vom 17.7.2007 II R 5/04, BFH/NV 2007, 2302). Umgekehrt kann keine Berichtigung von für die Entscheidung unerheblichen Feststellungen und keine Ergänzung nebensächlicher Punkte verlangt werden.

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist über die einzelnen Berichtigungsanträge wie folgt zu entscheiden (die nachfolgend zu Grunde gelegten Abkürzungen entsprechen denjenigen, die auch im Urteil verwendet wurden):

Berichtigungsantrag zu I.

Der Antrag, auf Seite 3 des Urteils im 4. Satz des 3. Absatzes das zweite Wort „Klägerin“ durch „I.“ zu ersetzen, hat sich durch den Berichtigungsbeschluss gemäß § 107 FGO vom 2.10.2026 erledigt. Soweit die Klägerin eine Ergänzung um den Zusatz „aus dem die Vertragslieferanten der Klägerin - nicht aber die Klägerin selbst - versicherte Personen waren“ begehrt, hat der Antrag keinen Erfolg. Es fehlt an einer Auslassung.

Der Senat hat auf Seite 6 im letzten Absatz des Urteils aus dem Zentralregulierungs- und Garantievertrag zitiert, wonach die I. ihre Ansprüche aus dem von ihr mit der R. geschlossenen Warenkreditversicherungsvertrag an die Vertragslieferanten an Erfüllung statt abgetreten hat (vgl. Seite 8 des Urteils).

Berichtigungsantrag zu II.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Es fehlt an einer Unrichtigkeit oder Auslassung. Die Modalitäten der Warenkreditversicherung mit der R. ergeben sich aus den „AVB“, die die Klägerin dem Gericht als Anlage zum Schriftsatz vom 5.7.2026 übersandt hat und auf die auf Seite 5 des Urteils Bezug genommen wurde. Rechtliche Würdigungen dergestalt, dass diese Warenkreditversicherung als Forderungsausfallversicherung ausgestaltet gewesen sei, können nicht Gegenstand einer Tatbestandsberichtigung sein.

Berichtigungsantrag zu III.

Der Antrag ist begründet (vgl. 1. Absatz des Tenors). Aus redaktionellen Gründen wurde die Passage, deren Aufnahme die Klägerin in den Tatbestand begehrt, nicht auf Seite 4, sondern auf Seite 9 des Urteils vor dem 3. Absatz eingefügt.

Berichtigungsantrag zu IV.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Es fehlt an einer Unrichtigkeit bzw. Auslassung. Der Umstand, dass der Warenkreditversicherungsvertrag, den die I. mit der R. abgeschlossen hatte, nicht vorgelegt werden konnte, betrifft schon keine tatsächliche Feststellung, sondern ist Teil der Prozessgeschichte. Eine Aufnahme in diese bedurfte es allerdings nicht. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 20.7.2026 mitgeteilt, dass ihr der dieser Vertrag nicht vorliege und I. die Bitte der Klägerin, den Warenkreditversicherungsvertrag zu übersenden, zurückgewiesen habe. Auf diesen Schriftsatz wurde auf Seite 20 des Urteils Bezug genommen.

Berichtigungsantrag zu V.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Es fehlt an einer Unrichtigkeit oder Auslassung. Der Senat hat bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht positiv festgestellt, dass eine schriftliche Mitteilung der R. gegenüber der Klägerin und der I. i.S.v. § 3 Abs. 9 des Kundenvertrags nicht erfolgt ist. Eine entsprechende Feststellung kann daher nicht - wie beantragt - in den unstreitigen Sachverhalt aufgenommen werden. Die Tatsache ist auch nicht deshalb unstreitig, weil das FA dem Vortrag der Klägerin insoweit nicht widersprochen hat. Im Finanzgerichtsprozess gilt gemäß 76 Abs. 1 Satz 1 FGO der Untersuchungsgrundsatz. Vom Beklagten nicht bestrittene Tatsachen können daher nicht ohne Weiteres als wahr unterstellt werden (Herbert in Gräber, Kommentar zur FGO, 10. Aufl., § 76 Rn. 17). Die Regelung des § 138 Abs. 3 ZPO, wonach Tatsachen, die nicht ausdrücklich bestritten werden, als zugestanden anzusehen sind, gilt im Bereich des Untersuchungsgrundsatzes nicht.

Berichtigungsantrag zu VI.

Der Antrag ist begründet (vgl. 2. Absatz des Tenors). Aus redaktionellen Gründen wurde die Änderung allerdings nicht auf Seite 8 des Urteils vorgenommen, sondern im Zusammenhang mit der Wiedergabe der weiteren Bestätigungsschreiben auf Seite 17, letzter Absatz des Urteils. Textlich wurde nicht die vorgeschlagene Formulierung, sondern - um einen Gleichklang mit der Wiedergabe des nachfolgenden Inhalts aus den anderen Bestätigungsschreiben zu erzielen - der Wortlaut der E-Mail der I. vom 28.5.2026 wiedergegeben.

Berichtigungsantrag zu VII.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Es fehlt an einer Unrichtigkeit, Unklarheit oder Auslassung. Dass es sich um eine einstufige Lieferbeziehung gehandelt hat, in die I. lediglich als Zentralregulierer und Inkassodienstleister eingeschaltet war, ergibt sich aus Seite 3 Abs. 3 des Urteils. Dass die Lieferantenforderungen im Zeitpunkt der eingetretenen Zahlungsunfähigkeit auf die I. übergegangen seien, ist zwar von der Prozessbevollmächtigten zu 2. im Schriftsatz vom 22.5.2026 unter Ziffer II.2. behauptet worden, ergibt sich indes aus der in Bezug genommenen Regelung des § 7 Abs. 3 des Mustervertrags zwischen der I. und den Vertragslieferanten nicht. Die Wiedergabe eines unzutreffenden Vortrags im unstreitigen Tatbestand kann mit dem Antrag auf Tatbestandsberichtigung nicht begehrt werden.

Berichtigungsantrag zu VIII.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Es fehlt an einer Auslassung. Auf den „Auftrag und Treuhandvertrag L. 2“ wurde auf Seite 9 im 4. Absatz des Urteils wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Es besteht daher kein Bedürfnis für die Aufnahme weiterer Regelungen des Vertrags in den Tatbestand.

Berichtigungsantrag zu IX.

Der Antrag ist begründet (vgl. 3. Absatz des Tenors).

Berichtigungsantrag zu X.

Der Antrag ist begründet (vgl. 4. Absatz des Tenors).

Berichtigungsantrag zu XI.

Der Antrag hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg (vgl. 5. Absatz des Tenors). Der Antrag hat keinen Erfolg, soweit die Klägerin die Ergänzung des Tatbestands um die Sätze „Die Schlusszahlungsschreiben enthalten keinen Hinweis auf eine Schadensregulierung durch die R.. Sie treffen keine Äußerung dazu, von wem die Vertragslieferanten die Auszahlung erhalten“. Ein entsprechender Vortrag ist dem Schriftsatz vom 5.7.2026 in Randziffer 48 nicht zu entnehmen. Neues Vorbringen kann nicht Gegenstand eines Tatbestandsberichtigungsvortrags sein.

Berichtigungsantrag zu XII.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Es fehlt an einer Auslassung. Der Senat hat den von der Klägerin behaupteten Ablauf, dessen Aufnahme in den unstreitigen Tatbestand begehrt wird, nicht positiv festgestellt. Es brauchte dies aus den auf Seite 29 des Urteils genannten rechtlichen Erwägungen heraus auch nicht zu tun.

Berichtigungsantrag zu XIII.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Es fehlt an einer Auslassung. Der Senat hat auf Seite 11 des Urteils das Musterschreiben vom ... zitiert, in dem dargestellt wird, dass zunächst eine Zahlung von 70 % und sodann eine weitere Zahlung von 30 % des vorläufigen Saldos erfolgen soll. Dass die Auszahlungen „tatsächlich fortlaufend und bezogen auf die jeweils abgestimmten Brutto-Rechnungsbeträge (einschließlich Umsatzsteuer), teilweise zunächst 70 % und anschließend 30 %, teilweise in einer Summe“ erfolgten, hat der Senat nicht positiv festgestellt. Entsprechende Beweismittel lagen ihm nicht vor. Unstreitig ist aus Sicht des Senats allein, dass die I. aus den Tranchen 1 und 2 Zahlungen an die Vertragslieferanten leistete, wie es auf Seite 11 (4. Absatz) und Seite 15 (1. Absatz) des Urteils dargestellt wird.

Berichtigungsantrag zu XIV.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Die Frage, was mit der Forderung des FA aus der ersten Vorsteuerberichtigung nach der Anmeldung zur Insolvenztabelle geschehen ist, ist nicht entscheidungserheblich, da es für eine zweite Vorsteuerberichtigung nach der Auffassung des Senats bereits an einem Entgelt fehlt. Im Übrigen hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass sich der entsprechende Vortrag im Schriftsatz vom 20.2.2025 auf Seite 7 befindet. Auf diesen Schriftsatz wurde auf Seite 20 (4. Absatz) des Urteils Bezug genommen.

Berichtigungsantrag zu XV.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Der Rechtsvortrag der Klägerin zum insolvenzrechtlichen Hintergrund der zweiten Vorsteuerkorrektur bedurfte schon deshalb keiner vollumfänglichen Darstellung, da er nicht entscheidungserheblich war. Nach der Auffassung des Senats kann es in der im Streitfall gegebenen Konstellation schon aufgrund des Schadensersatzcharakters der Zahlungen an die Vertragslieferanten zu keiner solchen Berichtigung kommen. Im Übrigen wurde auf Seite 20 (4. Absatz) des Urteils auf den Schriftsatz, in dem dieser Vortrag enthalten war, Bezug genommen.

Ob alle Vertragslieferanten im Ergebnis den vollen Bruttobetrag ihrer Forderungen erhalten haben und kein Ausfall eingetreten ist, hat der Senat nicht positiv festgestellt. Diese Frage war für den Senat nicht entscheidungserheblich. Nach der vom Senat vertretenen Rechtsauffassung kommt es nicht zu einer zweiten Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG, so dass auch keine Feststellungen zur etwaigen Höhe der geleisteten Zahlungen getroffen werden mussten.

Berichtigungsantrag zu XVI.

Der Antrag hat keinen Erfolg. Es fehlt an einer Unrichtigkeit oder Auslassung. Der Senat hat, wie von der Klägerin zutreffend dargestellt wird, keine Feststellungen dazu getroffen, wann die einzelnen Zahlungen der I. an die Vertragslieferanten erfolgt sind. Diese „Nichtfeststellung“ bedarf indes keiner positiven Erwähnung im Tatbestand. Nach der vom Senat vertretenen Rechtsauffassung kommt es nicht zu einer zweiten Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG, so dass auch keine Feststellungen zur Frage des Zeitpunkts einer solchen getroffen werden mussten. Erst recht muss daher der Umstand, dass keine Feststellung erfolgt ist, nicht positiv im Tatbestand vermerkt werden. Abgesehen davon wurde auf Seite 20 (4. Absatz) des Urteils auf den Schriftsatz vom 20.2.2025 Bezug genommen.

Berichtigungsantrag zu XVII.

Der Antrag ist begründet (vgl. 6. Absatz des Tenors).

3. Die Entscheidung ergeht kostenfrei, da das Berichtigungsverfahren des § 108 FGO zum Hauptverfahren gehört.

4. Die Unanfechtbarkeit ergibt sich aus § 108 Abs. 2 Satz 2 FGO."