FG Saarland, Urteil vom 22.02.2017 – 1 K 1459/14

Der Kläger war Kommanditist der inzwischen aufgelösten

und vollbeendeten ... & Co. KG (nachfolgend: KG 2), an deren

Kapital er neben ... weiteren Personen zu ... % beteiligt war

(F-Akte 2008, Bl. 5, Rückseite). Die KG 2 betrieb eine .... Sie war

zu ca. ... % am Stammkapital der ... AG (nachfolgend: AG) beteiligt

(vgl. Bilanz 2008). Zwischen der KG 2 und der AG bestand in den

Streitjahren eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche

Organschaft. Die AG war ihrerseits Kommanditistin der ... & Co.

KG (nachfolgend: KG 1).

In ihren Feststellungserklärungen für 2008 und 2009 wies

die KG 2 unter anderem einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag aus

der KG 1 sowie hierauf entfallende tatsächlich gezahlte

Gewerbesteuer aus der KG 1 aus, und zwar wie folgt (F-Akte 2008 Bl.

22, 2009 Bl. 23):

2008

2009

Anteil am

Gewerbesteuer-Messbetrag:

... €

... €

Tatsächlich gezahlte GewSt

hierauf:

... €

... €.

Hierauf entfielen ausweislich der Erklärung folgende

Anteile auf den Kläger (F-Akte 2008 Bl. 24, 2009 Bl. 25, jeweils

rückseitig):

2008

2009

Anteil am

Gewerbesteuer-Messbetrag:

... €

... €

Tatsächlich gezahlte GewSt

hierauf:

... €

... €.

Der Beklagte folgte dem zunächst im Wesentlichen für das

Jahr 2008 und stellte (u.a. für den Kläger) entsprechende Anteile

aus der KG 1 mit Bescheid vom ... 2010, der unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO erging, mit ... € (Messbetrag)

bzw. ... € (zu zahlende Gewerbesteuer) fest (F´-Akte 2008, Bl. 31

f.).

Unter Hinweis auf ein Urteil des Finanzgerichts Hamburg

erließ der Beklagte am ... 2010 einen auf § 164 Abs. 2 AO gestützten

Änderungsbescheid, in dem er die vorgenannten anteiligen Beträge aus

der KG 1 nicht mehr in die Feststellung einbezog (F´-Akte 2008, Bl.

42 ff.). Auch in seinen Bescheid über die gesonderte und

einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom

... 2011 bezog der Beklagte die entsprechenden Anteile am

Gewerbesteuer-Messbetrag und der gezahlten Gewerbesteuer aus der KG

1 nicht ein (Rbh Bl. 186 ff.). Der Kläger sowie die übrigen an der

KG 2 Beteiligten legten hiergegen Einsprüche ein und verwiesen zur

Begründung auf eine Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf, die

dem Urteil des Finanzgerichts Hamburg entgegenstand. Da gegen die

Entscheidungen der beiden Finanzgerichte Revisionen anhängig waren,

ruhte das Einspruchsverfahren zunächst.

Mit Bescheid vom ... 2014 wurden auf Ebene der KG 1 der

auf die AG als Mitunternehmer entfallende Anteil am

Gewerbesteuermessbetrag und der zu zahlenden Gewerbesteuer

einheitlich und gesondert festgestellt (vgl. Bl. 34). Der Kläger und

die weiteren Beteiligten der KG 2 beantragten mit Schreiben vom ...

2014, die Feststellungsbescheide 2008 und 2009 auf Ebene der KG 2

gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Diesen Antrag lehnte der

Beklagte am ... 2014 ab, wogegen der Kläger und die weiteren

Beteiligten der KG 2 Sprungklage zum Finanzgericht erhoben, welche

mangels Zustimmung des Beklagten nach Beschluss des Senats vom ...

2014 im Verfahren 1 K ..../14 als Einspruchsverfahren weitergeführt

wurde. Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2014 (Bl. 8 ff.) wies der

Beklagte die Einsprüche gegen die Bescheide über die einheitliche

und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und

2009 sowie gegen die Bescheide über die Ablehnung der

Änderungsanträge gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO als unbegründet

zurück.

Am 4. Dezember 2014 hat der Kläger die vorliegende Klage

erhoben (Bl. 1). Nachdem der Beklagte zwischenzeitlich die

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 zuletzt mit Bescheid

vom ..... 2015 (Bl. 71 ff.) und für 2009 zuletzt mit Bescheid vom

... 2011 (Rbh Bl. 192) in hier nicht maßgeblichen Punkten geändert

hat, beantragt der Kläger nunmehr sinngemäß (Bl. 40),

unter

Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die ... (KG 2) für 2008

vom ... 2015 und für 2009 vom ... 2011, letzterer in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom ... 2014, die auf den Kläger entfallenden

Anteile am Gewerbesteuermessbetrag um ... € (2008) bzw. ... € (2009)

sowie die anteilige tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer um ... €

(2008) bzw. ... € (2009), die aus der Beteiligung an der ... (KG 1)

resultieren, zu erhöhen,

sowie – hilfsweise - (Bl. 124),

die Gewinne der KG 1 im Rahmen der einheitlichen und

gesonderten Gewinnfeststellung für 2008 und 2009 bei der KG 2 als

nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei festzustellen.

Der Kläger ist der Ansicht, eine Feststellung des auf

ihn entfallenden Anteils gem. § 35 Abs. 2 EStG aus der KG 1 sei

zwingend. Der Beklagte stütze sich bei seiner ablehnenden Haltung

zwar auf die Entscheidungen des BFH vom 22. September 2011, wonach

in einem gleich gelagerten Fall wie dem vorliegenden eine

entsprechende – auch hier begehrte Feststellung gemäß § 35 Abs. 2

Satz 5 EStG versagt und auch eine Gewährung der Steuerermäßigung

gemäß § 35 EStG wegen sachlicher Unbilligkeit abgelehnt worden sei.

Der BFH-Rechtsprechung, die im Übrigen auch im Schrifttum scharf

kritisiert worden sei, sei jedoch nicht zu folgen (Bl. 42).

Unstreitig sei, dass die anteilige Vermittlung des

Gewerbesteuermessbetrags einer Personengesellschaft durch eine

Organgesellschaft (wie vorliegend der AG) im Gesetzeswortlaut des § 35 EStG keinen Ausdruck gefunden habe. Denn dort sei lediglich die

Weiterleitung des festzustellenden Anteils bei mehrstöckigen

Personengesellschaften angesprochen (Bl. 43).

Der aus den Gesetzesmaterialien unmissverständlich

hervorgehende Normzweck, nämlich die Entlastung bei der

Einkommensteuer des Gesellschafters, erfordere entgegen der

Rechtsprechung des BFH die Ausfüllung der vorhandenen Regelungslücke

und zwar dergestalt, dass auch in Fallkonstellation wie der

vorliegenden bei den "Schlussgesellschaftern" die entsprechende

Feststellung vorzunehmen sei. Die vom BFH in seinen Entscheidungen

vom 22. September 2011 angeführten Begründungen zu der Aussage, es

liege keine gewollte regelungsbedürftige Gesetzeslücke vor,

überzeugten in keiner Weise. Es könne nicht positiv festgestellt

werden, dass der Gesetzgeber eine Beschränkung der Art getroffen

haben wolle, dass für Einkünfte einer Organgesellschaft aus einer

Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft die Steuerermäßigung des § 35 EStG nicht greifen solle (Bl. 46).

Der Normzweck des § 35 EStG sei, die Belastungswirkung

der Gewerbesteuer dahingehend zu vermeiden, dass den Gemeinden die

Gewerbesteuer als Steuerquelle zwar erhalten bleibe, zu Lasten der

Gläubiger der Einkommensteuer der Gesellschafter, bei denen nämlich

eine entsprechende Entlastungswirkung eintrete. Für

Kapitalgesellschaften sei das gleiche Ziel durch Anpassung der

Gesamtbelastung aus Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer

schrittweise verwirklicht worden, nämlich mithilfe der Absenkung des

Körperschaftsteuersatzes auf zuletzt 15 % durch das

Unternehmenssteuerreformgesetz 2008. Dadurch sei deutlich, dass § 35

EStG immer dort zur Anwendung kommen müsse, wo auf

einkommensteuerpflichtigen Einkünften eine Belastung mit

Gewerbesteuer ruhe (Bl. 49 f.). So heiße es in der BT-Drs. 14/2683

ausdrücklich: "Alle Unternehmen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieben

erzielen und der Gewerbesteuer unterliegen, werden durch eine

Ermäßigung der Einkommensteuer um die Gewerbesteuer entlastet" (Bl.

50). Man habe damit gewerbliche Einkünfte mit solchen aus

selbständiger Arbeit in etwa gleichstellen wollen.

Auch die Begründung des BFH, der Durchleitung anteiliger

Gewerbesteuermessbeträge durch eine Kapitalgesellschaft stehe die

Abschirmwirkung der Organgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern

entgegen, und diese stelle einen sachlichen Differenzierungsgrund

für eine andere Behandlung dar, überzeuge in keiner Weise.

Maßgeblich sei nach der aus der Gesetzesbegründung hervorgehenden

gesetzgeberischen Zielsetzung allein, ob und inwieweit auf Ebene des

Organträgers die mit Gewerbesteuer belasteten Einkünfte der

Einkommensteuer unterlägen. Dem stehe auch die Freistellung des

Einkommens von Gewerbesteuer auf der Ebene der Organgesellschaft

nicht entgegen. Es sei augenscheinlich, dass der BFH bei seiner

Argumentation zu sehr auf die Diskussionsthemen zu der früheren

Tarifbegünstigung des § 32c EStG abgestellt habe. Aus der

Gesetzeshistorie werde aber deutlich, dass im Zusammenhang mit § 35

EStG gerade keine vergleichbare Problematik wie bei § 32c EStG

gegeben sei. Denn bei § 32c EStG seien Organschaftsfälle

ausdrücklich ausgenommen. Hingegen seien sie infolge der Zurechnung

des Einkommens beim Organträger nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG von der

Begünstigung des § 35 EStG erfasst (Bl. 57).

Auch die Begründung des BFH zur Ablehnung einer Analogie

zu § 35 EStG überzeuge nicht. Aufgrund der eindeutigen Gesetzeslage

und der klaren Vorgaben in den Gesetzesmaterialien sei es als eine

verdeckte Gesetzeslücke anzusehen, dass der Fall der Beteiligung

einer Organgesellschaft an einer Personengesellschaft nicht in die

Regelung einbezogen sei. Dass der Gesetzgeber sie nicht geregelt

habe, sei darauf zurückzuführen, dass sie vor Beendigung des

Gesetzgebungsverfahrens nicht mehr in den Blick geraten sei (Bl.

58).

Soweit § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG regele, dass anteilige

Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer Beteiligung an einer

Mitunternehmerschaft stammten, in die einheitliche und gesonderte

Feststellung bei der Träger-Personengesellschaft einzubeziehen

seien, sei unter „Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft“ nach

der gebotenen (normspezifischen) Auslegung nicht nur eine

unmittelbare Beteiligung, sondern auch eine solche zu sehen, die von

einer Organtochter der Träger-Personengesellschaft gehalten werde

(hier AG Bl. 59 ff.). Denn nach dem Wortlaut seien alle

Beteiligungen an einer Mitunternehmerschaft hierdurch erfasst. Dass

der BFH keinen Anhaltspunkt dafür sehe, den Begriff der

Mitunternehmerschaft in § 35 EStG anders zu verstehen als in § 15

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (als nur solche mittelbaren Beteiligungen,

die über eine oder mehrere Personengesellschaften gehalten würden),

könne angesichts der gebotenen normspezifischen Auslegung nicht

nachvollzogen werden.

Es ergäben sich auch keine verfahrensrechtlichen

Hindernisse für die hier begehrte Feststellung. Eine einheitliche

und gesonderte Feststellung auf der Ebene der

Tochter-Personengesellschaft sei auch für eine Organgesellschaft als

Mitunternehmer bindend. Da aber die mittelbar gehaltenen

Beteiligungen in § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG einzubeziehen seien, ergebe

sich auch materiell eine Bindungswirkung für die

Organträger-Personengesellschaft.

Sollte das Gericht der Argumentation des Klägers nicht

folgen wollen, werde angeregt, ein Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG einzuleiten. Denn bei anderem Verständnis liege eine

mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbare Ungleichbehandlung vor, da

gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verstoßen worden sei (Bl. 62

ff.).

Seinen mit Schriftsatz vom ... 2017 (Bl. 123 ff.)

gestellten (als Hilfsantrag bezeichneten) weiteren Klageantrag

begründet der Kläger damit, dass der Ergebnisabführungsvertrag (EAV)

vom ... 2001, wonach die Höhe der Ausgleichsansprüche der

Minderheitsgesellschafter von der Ertragslage der Organgesellschaft

abhängig sei, nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich nicht

wirksam und demzufolge die Organschaft zwischen der AG und der KG 2

für steuerliche Zwecke nicht anzuerkennen sei.

Der Beklagte hat keinen Antrag gestellt.

Er verweist im Wesentlichen auf seine

Einspruchsentscheidung. Diese entspreche der geltenden

BFH-Rechtsprechung (Bl. 68). Es seien nur solche

Gewerbesteuermessbeträge zu berücksichtigen, die aus einer

unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammten,

welche bei einer Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft nach der

Entscheidung des IV. Senats des BFH nicht vorliege. Hierfür sprächen

der Wortlaut und auch der Sinn und Zweck des Gesetzes sowie die

Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35

Abs. 2 EStG. Vorliegend stehe einer Durchleitung der entsprechenden

Beträge von der KG 1 an die KG 2 die Abschirmwirkung der die

Beteiligung vermittelnden Organgesellschaft (AG) entgegen.

Der Kläger könne sich auch nicht mit Erfolg auf die

Organschaft gemäß § 14 KStG berufen. Es sei Ausfluss der Systematik,

dass die Organgesellschaft wegen Verlagerung der Besteuerung auf die

Ebene des Organträgers gewerbesteuerlich freigestellt werde. Eine

gewerbesteuerliche Entlastung der Kapitalgesellschaft erübrige sich

und auch eine Entlastungsregelung für die Anteilseigner dieser

Kapitalgesellschaft sei hinfällig, da Maßstab der Steuerbelastung

nur die eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit der

Kapitalgesellschaft sein könne (Bl. 14). Daran ändere auch die vom

Kläger im Rahmen seines Antrags auf Durchführung der mündlichen

Verhandlung angeführte BFH-Rechtsprechung nichts (Bl. 147).

Der weitere Klageantrag sei bereits unzulässig. Insoweit

folge der Beklagte dem Hinweis des Gerichts (Bl. 148).

Der Senat hat am 20. Dezember 2016 einen

Gerichtsbescheid erlassen, mit dem er die Klage als unbegründet

abgewiesen hat. Der Gerichtsbescheid wurde dem Kläger am 23.

Dezember 2016 zugestellt (Bl. 102). Am 23. Januar 2017 hat der

Kläger den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung

gestellt (Bl. 103). Er wendet im Wesentlichen ein, der Senat stütze

die Klageabweisung zu Unrecht auf das Trennungsprinzip, das jedoch

in seiner Bedeutung verkannt werde; denn inzwischen sei dieses

Prinzip aufgelockert und in die freie Wahl der Beteiligten gestellt,

die sodann selbst über die steuerlichen Verhältnisse und deren

Rechtsfolgen bestimmen könnten (Bl. 105). Darüber hinaus sei auch

die ablehnende Haltung des BFH, auf die sich der Gerichtsbescheid

ebenfalls stütze, durch Urteil vom 28. Mai 2015 (IV R 27/12)

inzwischen überholt bzw. widersprochen, so dass eine Divergenz

vorliege (Bl. 108).

Der Berichterstatter hat am 13. Februar 2017 einen

Hinweis an die Beteiligten erteilt, dass erhebliche Bedenken an der

Zulässigkeit des als Hilfsantrag bezeichneten klageerweiternden

Antrags vom 30. Januar 2017 bestehen. Der Kläger äußerte daraufhin

mit weiterem Schriftsatz vom 20. Februar 2017 seine Ansicht, der

Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung sei

noch nicht bestandskräftig; zudem bleibe der „Hilfsantrag“ im Rahmen

des Rechtsschutzbegehrens, welches die Vermeidung einer kumulativen

Belastung mit Gewerbesteuer zum Ziele habe (zu den Einzelheiten vgl.

Bl. 167 ff.).

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche

Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 FGO verzichtet.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die

Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des

Beklagten (vgl. Bl. 78) Bezug genommen.

I. 1. Die Klage ist, soweit sie die

Feststellung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 2

und 3 GewStG betrifft, zulässig.

Insbesondere ist der Kläger diesbezüglich klagebefugt.

Seine Klagebefugnis ergibt sich zumindest aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO,

da die Frage des auf den Kläger entfallenden Anteils am

Gewerbesteuermessbetrag eine solche ist, die ihn persönlich angeht.

Da die KG 2 bereits bei Klageerhebung vollbeendet war, schied eine –

an sich notwendige Beiladung der KG 2 gem. § 60 Abs. 3 FGO aus.

Denn eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte

eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und

einheitlichen Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO oder zur

gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG

sein und deshalb auch nicht mehr notwendig beigeladen werden. Die

Vollbeendigung hat vielmehr zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß

§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die

nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom

Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen

sind. Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen

Gesellschafter (Beteiligten) ist nicht geboten, wenn sie

steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind

(vgl. hierzu BFH vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120;

vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; vom 11. Februar

2002 IX B 146/01, BFH/NV 2002, 796, jeweils m.w.N.). Da der Kläger

lediglich die Feststellung des auf ihn entfallenden Anteils am

Gewerbesteuermessbetrag begehrt, sind weitere ehemalige

Gesellschafter hierdurch nicht betroffen, so dass auch ihre

Beiladung ausschied.

2. Im Übrigen ist die Klage unzulässig.

Der als Hilfsantrag bezeichnete weitere Klageantrag betrifft nicht

die Feststellung nach § 35 Abs. 2 und 3 EStG, sondern die

Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO; er stellt

daher keinen echten Hilfsantrag, sondern eine Klageerweiterung

i.S.v. § 67 FGO dar, die nach Ablauf der einmonatigen Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) erfolgte.

2.1 Über die Frage, ob Teile des

festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der

Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen sind,

ist im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 2, 3 EStG zu

entscheiden (z.B. BFH vom 15. April 2010 IV R 5/08, BStBl II 2010,

912). Bei diesem Verfahren handelt es sich um ein gegenüber der

Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO eigenständiges Feststellungsverfahren, auch wenn wie im Streitfall

die in den beiden Verfahren zu treffenden Feststellungen

äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden können

(§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG; s. auch BFH vom 15. April 2010 IV R 5/08,

BStBl II 2010, 912). Auch wenn es sich also um ein einheitliches

Dokument handelt, enthält der Feststellungsbescheid im Sinne der §§ 179, 180 AO einzelne, gesondert festgestellte

Besteuerungsgrundlagen, die – soweit sie eine rechtlich selbständige

Würdigung enthalten – einzeln und gesondert Streitgegenstand eines

gerichtlichen Verfahrens sein können. So verhält es sich auch mit

der Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG (BFH vom 15. April 2010 IV R

5/08, BStBl 2010, 912; vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BStBl II 2015,

837; vom 24. September 2015 IV R 30/13, BFH/NV 2016, 139).

Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner

Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des

finanzgerichtlichen Verfahrens machen will, ist durch Auslegung der

Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen

Schriftstücke zu ermitteln. Diese Besonderheiten des gerichtlichen

Rechtsschutzes gegen Feststellungsbescheide haben auch Bedeutung für

die Möglichkeit einer Klageänderung im Sinne von § 67 FGO, denn bei

einer Anfechtungsklage – wie vorliegend – ist die Änderung oder die

Erweiterung des ursprünglichen Klagebegehrens nur innerhalb der

Klagefrist zulässig (vgl. auch FG Münster vom 9. Juni 2016 6 K

1314/15 G,F, EFG 2017, 42). Die nicht innerhalb der Klagefrist

angefochtenen Feststellungen in einem Bescheid über die gesonderte

und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen werden

formell bestandskräftig (vgl. BFH vom 9. Februar 2011 IV R 15/08,

BStBl II 2011, 764).

2.2. So verhielt es sich vorliegend.

Die Klageschrift war dahingehend zu verstehen, dass der Kläger

ausschließlich die Feststellung eines höheren Anteils am

Gewerbesteuermessbetrag der KG 2 und der gezahlten Gewerbesteuer

begehrt; Streitgegenstand war damit diese Feststellung gem. § 35

Abs. 2 EStG und nicht die Gewinnfeststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2

a AO. Hingegen bezieht sich sein als „Hilfsantrag“ betitelter

weiterer Klageantrag darauf, die Gewinne der KG 1 im Rahmen der

einheitlichen und gesonderten Feststellung für 2008 und 2009 bei der

KG 2 als nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei festzustellen.

Dieses Begehren betrifft die Gewinnfeststellung gem. § 180 Abs. 1

Nr. 2 a AO auf Ebene der KG 2 als solche. Eine Änderung dieser

Feststellung kann der Kläger im vorliegenden Verfahren gegen den

Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35

Abs. 2 EStG nicht erreichen. Dazu müsste er nach dem Dargestellten

den Gewinnfeststellungsbescheid angefochten haben, was allerdings

nicht der Fall war.

Die innerhalb der einmonatigen Klagefrist eingereichten

Schriftsätze ließen auch bei großzügiger Auslegung in keiner Weise

erkennen, dass der Kläger auch andere Feststellungen als die nach § 35 EStG würde angreifen wollen. Denn wäre eine andere Auslegung

möglich gewesen, hätten sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht

Konsequenzen ergeben.

An dieser Betrachtung ändert auch die vom Kläger

zitierte Literaturmeinung (Bartone, in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO,

21. Aufl. 2015, § 67 FGO, Rz. 10) nichts. Denn auch diese geht davon

aus, dass im Rahmen einer Klageänderung und -erweiterung die

Klagefrist einzuhalten ist (vgl. Bartone, in Kühn/von Wedelstädt,

AO/FGO, 21. Aufl. 2015, § 67 FGO, Rz. 8). Tatsächlich trug der

Kläger aber erst mit Schriftsatz vom ... 2017 (Bl. 123) sein

weiteres Anliegen vor, das von einer steuerlich unwirksamen

Organschaft ausgeht. Es handelte sich bei diesem Schriftsatz noch

nicht einmal um den ersten Schriftsatz nach Erlass des

Gerichtsbescheides vom 20. Dezember 2016; es ist damit

ausgeschlossen, dass der Kläger, nachdem er erstmals die Würdigung

seines Klagebegehrens durch das Gericht zur Kenntnis genommen hatte,

dies unmittelbar richtig stellen wollte. Denn in seinem ersten

Schriftsatz nach Bekanntgabe des Gerichtsbescheids beantragte der

Kläger die Durchführung der mündlichen Verhandlung und beschränkte

seinen Vortrag allein auf die Thematik der Feststellung nach § 35

EStG. Erst mit weiterem Schriftsatz nach Ladung des Rechtsstreits

zur mündlichen Verhandlung brachte der Kläger den weiteren

Klageantrag in das Verfahren ein. Auch diese zeitliche Abfolge

zeigt, dass es dem Kläger bislang nur um die Feststellung nach § 35

EStG ging und eine andere Auslegung der Klageschrift weder geboten

noch möglich war.

Der Ansicht des Klägers, der „Bescheid über die

einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen“

sei Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und daher sei auch die

Gewinnfeststellung noch nicht bestandkräftig, folgt der Senat nicht.

Sie steht der zitierten Rechtsprechung des BFH entgegen. Wie bereits

ausgeführt betraf das vorliegende Verfahren von Anfang an nur die

Feststellung nach § 35 EStG, ungeachtet der Bezeichnung des

Bescheides. Das Argument des Klägers, der „Hilfsantrag“ bleibe im

Rahmen des Rechtsschutzbegehrens (Vermeidung einer Doppelbelastung),

vermag den Senat angesichts der dargestellten verfahrensrechtlich

unterschiedlichen Feststellungen ebenfalls nicht zu überzeugen.

II. Soweit die Klage zulässig ist, ist

sie jedoch unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte in den

angefochtenen (hinsichtlich 2008 in zulässiger Weise gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten) Feststellungsbescheiden keinen Anteil am

Gewerbesteuermessbetrag und an der zu zahlenden Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 2 EStG für den Kläger als Mitunternehmer der KG 2

festgestellt.

1. Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

in der in den Streitjahren geltenden Fassung ermäßigt sich die

tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen

Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG, soweit sie

anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche

Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), und zwar bei

Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder als persönlich haftender

Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG um das 3,8-fache des jeweils für den dem

Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten

anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Der Abzug dieses

Steuerermäßigungsbetrages ist auf die tatsächlich zu zahlende

Gewerbesteuer des Unternehmens beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG).

Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

ist der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags, die tatsächlich zu

zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer

entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Der

jeweilige Anteil des jeweiligen Mitunternehmers am

Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn

der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen

Gewinnverteilungsschlüssels (Vorabgewinnanteile sind nicht zu

berücksichtigen). Bei der Feststellung sind anteilige

Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer Beteiligung dieser

Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft stammen,

einzubeziehen (§ 35 Abs. 2 Sätze 1, 2 und 5 EStG).

Ob auch der Anteil an Gewerbesteuermessbeträgen und

gezahlter Gewerbesteuer solcher Tochter-Mitunternehmerschaften, die

nicht unmittelbar von der Mutter-Mitunternehmerschaft, sondern nur

über eine Kapitalgesellschaft gehalten werden, bei der

Mutter-Mitunternehmerschaft in die gesonderte Feststellung nach § 35

Abs. 2 Satz 1 EStG einzubeziehen sind, wird in der Rechtsprechung

und von Teilen der Literatur nicht einheitlich gesehen.

1.1. Nach der Rechtsprechung des BFH

(BFH vom 22. September 2011 IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 und IV R

42/09, BFH/NV 2012, 236) ist

§ 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (in

den Streitjahren: § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) dahin auszulegen, dass

nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge zu berücksichtigen sind, die

aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft

stammen (so auch die Vorinstanz im Verfahren IV R 42/09: FG Hamburg

vom 26. August 2009 6 K 65/09, EFG 2010, 145). Hierfür sprächen

neben dem Wortlaut der Vorschrift auch deren Sinn und Zweck sowie

die Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Die Regelung solle eine Steuerermäßigung bei

der Einkommensteuer der an einer Personengesellschaft beteiligten

natürlichen Personen ermöglichen, wenn die Gesellschaft mit

Gewerbesteuer belastet worden ist. In Fällen von mehrstöckigen

Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) sollten nach der

Gesetzesbegründung sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten

Messbeträge beim "Schlussgesellschafter" anteilig berücksichtigt

werden können (vgl. BT-Drs. 14/3366, S. 119). Nach der Systematik

der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG

2002 würden bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer

Personenuntergesellschaft bei letztgenannter Gesellschaft

festgestellte, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung

ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG "verwertbare"

Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft

"weitergereicht", um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern

jener Gesellschaft ("Schlussgesellschafter") zu ermöglichen.

Verfahrenstechnisch werde dies dadurch bewirkt, dass auf der Ebene

der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die

Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfinde

(§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002), der bei der Feststellung der

anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum

nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002) dem Gewerbesteuer-Messbetrag der

Obergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 hinzugerechnet

werde, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft

zu verteilen. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen

(mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolge die "Weiterleitung"

so lange, bis eine Zuordnung an "Schlussgesellschafter" als

natürliche Personen erfolgen kann. Schon hieraus ergebe sich, dass

bei der Feststellung für eine Personenobergesellschaft nach § 35

Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 eine Berücksichtigung nur von solchen

Gewerbesteuer-Messbeträgen erfolgen dürfe, die aus einer

unmittelbaren Beteiligung an einer Personenuntergesellschaft

stammten. Verfahrensrechtlich spreche zudem für dieses Ergebnis,

dass sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen

Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nur auf die einzelnen

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG

erstrecke. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften könne die

Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei einer

Personenuntergesellschaft folglich auch nur auf der entsprechenden

Beteiligungsstufe Bindungswirkung für die betroffene

Personenobergesellschaft entfalten.

Selbst wenn man aber davon ausginge, dass § 35 Abs. 3

Satz 4 EStG 2002 auch solche anteiligen Gewerbesteuermessbeträge

meine, die aus einer mittelbaren Beteiligung an einer

Mitunternehmerschaft resultierten, so scheide hierbei jedenfalls

eine solche Beteiligung aus, die über eine Kapitalgesellschaft

vermittelt werde, welche ihrerseits an einer Personengesellschaft

(Mitunternehmerschaft) beteiligt sei. Denn als "mitunternehmerisch"

qualifiziere § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine mittelbare

Beteiligung nur dann, wenn sie über eine oder mehrere

Personengesellschaften erfolge. Dabei seien keine Anhaltspunkte

dafür ersichtlich, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft in § 35

Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anders zu verstehen sein könnte als in § 15

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Der BFH sieht in der Abschirmwirkung der Vermögenssphäre

einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen

sachlichen Differenzierungsgrund, Beteiligungen an einer

Kapitalgesellschaft vom Regelungsbereich des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG

auszunehmen und lehnt damit auch eine Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 im Wege einer verfassungskonformen Auslegung sowie eine

analoge Anwendung auf Fälle wie den Vorliegenden ab. Denn es fehle –

so der BFH – jedenfalls an einer planwidrigen Regelungslücke des

Gesetzgebers. Werden unternehmerische Tätigkeiten steuerlich

unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob sie in Gestalt von

Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, so sei für

eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) entscheidend, ob es hierfür einen hinreichenden

sachlichen Grund gibt. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in

seinem Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99 (BVerfGE 116, 164) zu

§ 32c EStG a.F. anerkannt, dass einen solchen Grund die Abschirmung

der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren

Anteilseignern liefert. Diese Abschirmung bewirke, dass in der

abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive

Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und

subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft

stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden

dürfe. Eine Kapitalgesellschaft, die selbst eine Begünstigung nicht

in Anspruch nehmen könne, könne diese auch nicht an ihre

Anteilseigner durchleiten. Daran ändere auch die Organschaft nichts.

Denn Organgesellschaft und Organträger blieben zivil- und

steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermittelten

selbständig ihr jeweiliges Einkommen; dem Organträger werde nur das

Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet (§ 14 KStG), ohne dass

die steuerliche Rechtsstellung des Organs insgesamt auf den

Organträger übergehe. Eine "Durchleitung" von anteiligen

Gewerbesteuer-Messbeträgen durch eine Kapitalgesellschaft an eine an

ihr beteiligte Personengesellschaft sei folglich auch bei Bestehen

einer (körperschaft- und gewerbesteuerlichen) Organschaft

gleichheitsrechtlich nicht geboten. Zwar hätte der Gesetzgeber die

Möglichkeit gehabt, dies anders – und auch für Konstellationen wie

die vorliegende zu regeln. Es seien aber keine Anhaltspunkte für

eine planwidrige Ausgestaltung der Norm erkennbar.

Diese Rechtsprechung wird zunehmend geteilt (vgl.

inzwischen auch FG Düsseldorf vom 21. April 2015 13 K 4163/11 E, EFG

2015, 1374; Gosch in Kirchhof, EStG 15. Aufl. 2016, § 35 Rn. 30; gl.

A. FG Hamburg vom 26. August 2009 6 K 65/09, EFG 2010, 145).

1.2. Teilweise wird dieser

Rechtsprechung in der Literatur entgegengehalten, dass diese

Sichtweise zu einer ungekürzten Doppelbelastung des

Steuerpflichtigen führen würde und dies mit dem Sinn und Zweck des

Gesetzes nicht vereinbar wäre (so etwa Bäuml, FR 2013, 1121; ähnl.

auch Wacker, in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 35 Rn. 54; i.E.

auch Schaumburg/Bäuml, FR 2010, 1061 unter Bezugnahme auf FG

Düsseldorf vom 29. Oktober 2009 16 K 1567/09 F, EFG 2010, 798). Bei

§ 35 EStG handele es sich um eine stark typisierende Regelung, bei

der sich der Gesetzgeber offenbar am Normalfall orientiert habe; so

habe die Entwurfsfassung bereits in mehreren Punkten

Nachbesserungsbedarf aufgewiesen, weil dort z.B. noch keine Regelung

für mehrstöckige Personengesellschaften enthalten gewesen sei. Wenn

aber schon dieser Fall erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens als

regelungsrelevant erkannt worden sei, so sei davon auszugehen, dass

der Gesetzgeber den spezielleren Sachverhalt der Organschaft

übersehen habe (so FG Düsseldorf vom 29. Oktober 2009 16 K 1567/09

F, EFG 2010, 798 und Schaumburg/Bäuml, FR 2010, 1061).

2. Vorliegend waren die Voraussetzungen

für eine Feststellung der auf den Kläger entfallenden anteiligen

Beträge am Gewerbesteuermessbetrag und an der zu zahlenden

Gewerbesteuer aus der KG 1 nicht erfüllt. Die vom Kläger begehrte

Feststellung ergibt sich weder aus § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG, noch aus

§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG.

2.1. Dass § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG

seinem Wortlaut nach keine Anwendung findet, da die Beteiligung an

der KG 1 nicht (unmittelbar) von KG 2 gehalten wird, ist zwischen

den Beteiligten unstreitig und bedarf insoweit keiner weiteren

Darlegung. Auch eine ergänzende Auslegung oder analoge Anwendung der

Norm auf den vorliegenden Fall scheiden aus. Der Senat schließt sich

insoweit der dargestellten Auffassung des BFH an. Insbesondere

sprechen die vom BFH angeführten Gründe nach Ansicht des Senats auch

gegen eine planwidrige Regelungslücke.

2.1.1. Wenn eine Kapitalgesellschaft

Mitunternehmerin einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (hier

KG 1) ist, so steht ihr selbst eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG

nicht zu. Denn sie fällt nicht unter den Personenkreis der von § 35

EStG genannten Steuerpflichtigen. Eine dem § 35 entsprechende Norm

findet sich im KStG nicht.

Im Gegensatz zur Personengesellschaft ist die

Kapitalgesellschaft steuerlich nicht „transparent“ (vgl. zur

Transparenz: BFH vom 6. März 2014 IV R 14/11, BStBl II 2014, 624; FG

Düsseldorf vom 4. Dezember 2014 14 K 2968/09 F, EFG 2015, 551).

Diese sog. Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft spricht dafür,

dass der Gesetzgeber eine dem § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG entsprechende

Regelung für Kapitalgesellschaften (bzw. ihre Anteilseigner) bewusst

nicht aufgenommen hat. Denn eine Begünstigung durch § 35 EStG von

Anteilseignern dieser Kapitalgesellschaft war mit der Systematik der

durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000,

1433) bezweckten Herstellung der Belastungsgleichheit von

Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits sowie

Kapitalgesellschaften andererseits nicht vereinbar (zur Intention

des Gesetzgebers vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 96 ff. und BT-Drs.

14/3366, S. 119). Mag auch der Gesetzgeber dabei den reduzierten

definitiven Körperschaftsteuersatz (zunächst 25 %, sodann 15 %) –

das Pendant zur Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer

vor Augen gehabt haben, so ändert dies an der Beurteilung nichts.

Denn dass die AG ihr Einkommen nicht mit diesem Steuersatz

besteuerte, ist allein der Tatsache geschuldet, dass sie in den

körperschaftsteuerlichen Organkreis mit KG 2 eingebunden war. Wer

sich aber bewusst dieses (vergleichsweise) geringen Steuersatzes

dadurch begibt, dass er eine körperschaftsteuerliche Organschaft

begründet und damit wissentlich auch auf dieses Einkommen den

Steuersatz „des Organträgers“ zur Anwendung bringt, der nimmt neben

den mit einer Organschaft verbundenen Vorteilen auch eben den

„Tarifnachteil“ in Kauf.

Diese Betrachtungsweise ist auch keineswegs zu

formalistisch (zur Rechtfertigung der Differenzierung hinsichtlich

der Abschirmwirkung anhand der Rechtsform vgl. auch BFH vom 18. März

2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787). Sie ist nicht zuletzt

Ausfluss des Trennungsprinzips (vgl. hierzu auch BVerfG vom 12.

Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; BFH vom 29. Juli 2014 I

B 178/13, BFH/NV 2014, 1917). Vor diesem Hintergrund überzeugt auch

das Argument des Klägers nicht, in der Bundestagsdrucksache heiße es

zur Begründung des Einführung des § 35 EStG, „alle Unternehmen, die

Einkünfte aus Gewerbebetrieben erzielen und der Gewerbesteuer

unterliegen, werden durch eine Ermäßigung der Einkommensteuer um die

Gewerbesteuer entlastet“ (BT-Drs. 14/2683, Seite 97). Mit der

entsprechenden Begründung soll lediglich verdeutlicht werden, dass § 35 EStG der Herstellung einer Belastungsneutralität dienen soll; auf

der einen Seite sollen Einzelunternehmen und Personengesellschaften

durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer

entlastet werden, auf der anderen Seite werden Kapitalgesellschaften

durch den niedrigeren Steuersatz begünstigt. Der Unternehmer (so

noch die Begründung) solle wählen können, ob er dieses Basismodell

(Anrechnung) in Anspruch nimmt oder wie eine Kapitalgesellschaft

besteuert wird (vgl. BT-Drs. 14/2683, Seite 97 m. w. N. zu den

„Brühler Empfehlungen“). Es besteht kein Zweifel daran, dass die KG

2 eine Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG hinsichtlich ihrer

eigenen gewerblichen Einkünfte vornehmen kann. Aus der

Gesetzesbegründung lässt sich indes nicht herleiten, dass eine

Personengesellschaft, die Organträger ist, Anteile an

Gewerbesteuermessbeträgen und gezahlter Gewerbesteuer solcher

Tochter-Mitunternehmerschaften, die nicht unmittelbar von ihr,

sondern nur über eine Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft

gehalten werden, in diese gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 2

Satz 1 EStG einbeziehen kann.

2.1.2. Der Senat folgt auch nicht der

Auffassung des Klägers, der Begriff der Beteiligung i.S. § 35 Abs. 2

Satz 5 EStG sei normspezifisch dahingehend zu verstehen, dass auch

Organ-Kapitalgesellschaften die Beteiligung vermitteln könnten. Der

BFH hat sich mit diesem Argument hinreichend befasst und dies im

Hinblick auf das Trennungsprinzip verneint (BFH vom 22. September

2011 IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 unter II. 2. a) bb). Aus der

Gesetzesbegründung ist zudem zu ersehen, dass der Gesetzgeber

sicherstellen wollte, dass „insbesondere in Fällen von mehrstöckigen

Gesellschaften sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten

Messbeträge beim ´Schlussgesellschafter` anteilig berücksichtigt

werden“ (BT-Drs. 14/3366, S. 119). Bei einer Kapitalgesellschaft als

„vermittelnde“ Gesellschaft findet eine Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG aber gar nicht statt. Dies entspricht auch der Begründung der

verfahrensrechtlichen Regelung (§ 35 Abs. 3 Satz 5 EStG bzw. § 35

Abs. 4 Satz 3 EStG-E), wonach die „Feststellung des anteiligen

Gewerbesteuermessbetrages bei mehrstöckigen Gesellschaften“ einen

Grundlagenbescheid darstellt. Die Kette der Feststellungen wird bei

einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer unterbrochen. Es ist

kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit seiner

Gesetzesfassung diese Abschirmwirkung durchbrechen und ein

„Durchreichen von potentiellem Anrechnungsvolumen“ durch eine

Kapitalgesellschaft hindurch auf die dahinterstehenden

Gesellschafter ermöglichen wollte. Dass das Trennungsprinzip

inzwischen praktisch aufgelöst sein soll, wie der Kläger vorträgt,

überzeugt den Senat nicht.

2.1.3. Dass die KG 2 im Ergebnis nicht

in den Genuss der Steuerermäßigung kommt, ist auch bezogen auf die

Organschaft systemgerecht. Es bedarf keiner weiteren Erläuterung,

dass die Beteiligung an der KG 1 von der AG gehalten wird. Die

Beteiligung wird auch nicht durch die Organschaft der KG 2

„zugerechnet“. Der BFH hat hierzu ausgeführt, dass Zurechnungsobjekt

im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft das Einkommen

der Organgesellschaft ist und gerade nicht alle (einzelnen)

Besteuerungsmerkmale, die bei der Berechnung des Einkommens der

Organgesellschaft von Bedeutung sind. Nach den allgemeinen

Grundsätzen der Organschaft ist eine bloße „Vermittlung“

steuerermäßigender Umstände allein auf Grund der

Mitunternehmerstellung der Organgesellschaft nicht systemgerecht.

Der Organträger und die Organgesellschaft bleiben zwei getrennte

Rechtssubjekte, ihre Einkommen werden getrennt ermittelt, es erfolgt

lediglich eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an

den Organträger. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz erforderte

explizite gesetzliche Regelungen, wie sie etwa § 19 KStG enthält;

danach werden besondere Tarifvorschriften, deren Voraussetzungen die

Organgesellschaft erfüllt, auf einen (der Körperschaftsteuer oder

der Einkommensteuer unterliegenden) Organträger „übertragen“ (§ 19

Abs. 1 und 2 KStG) und zwar, sofern der Organträger (wie vorliegend)

eine Personengesellschaft ist, auch auf dessen Gesellschafter (§ 19

Abs. 3 KStG). Die Voraussetzungen des § 19 KStG sind vorliegend aber

nicht erfüllt, da die AG selbst keine Tarifermäßigung erhalten

würde; denn § 35 EStG – wenn man diesen als Tarifvorschrift

einordnen wollte – greift bei der AG gerade nicht ein. Eine analoge

Anwendung des § 19 KStG und damit eine Übertragung anderer

„Eigenschaften/ Vorteile“ der Organgesellschaft infolge ihrer

Mitunternehmerstellung verbietet sich bereits nach dem

Dargestellten. An dieser Betrachtung ändert auch das vom Kläger als

besondere Neuerung dargestellte BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 (IV R

27/12, BStBl II 2015, 837) nichts. Der Kläger will aus diesem Urteil

die „nunmehr geklärte Rechtsmeinung“ herauslesen, dass es auch im

Rahmen einer körperschaftsteuerlichen und organschaftlichen

Organschaft eine Anrechnung gem. § 35 EStG gibt. Der Kläger

verkennt, dass dies auch durch den Senat in keiner Weise in Abrede

gestellt wird; selbstredend ist auch im Rahmen einer

Organgesellschafts-GmbH zu einer Organträger-Personengesellschaft

das Organeinkommen der Muttergesellschaft zuzurechnen, unterliegt

dort der Gewerbesteuerpflicht und ist in die Feststellung nach § 35

Abs. 2 EStG einzubeziehen. Die Entscheidung ist indes für die

vorliegende Streitfrage, in der es gerade nicht um originäre (dem

Grunde nach gewerbesteuerpflichtige) Einkünfte aus dem eigenen

Betrieb der Organgesellschaft, sondern um Beteiligungserträge aus

anderen Personengesellschaften geht, nicht zielführend.

2.1.4. Entgegen der Ansicht des Klägers

hat sich der BFH auch hinreichend mit den Gegenargumenten wie sie

etwa auch der Kläger nun anführt auseinandergesetzt; auch wenn

Teile der Literaturstimmen erst nach den BFH-Entscheidungen geäußert

wurden, so waren die Argumente im Ansatz nicht neu. Der Senat folgt

auch nicht der Auffassung des Klägers, der BFH habe bei seiner

Argumentation zu sehr auf die Diskussionsthemen zu der früheren

Tarifbegünstigung des § 32c EStG abgestellt. Der BFH hat in seiner

Begründung auf die Entscheidung des BVerfG rekurriert, der ein Fall

des § 32c EStG zugrunde lag. Die Rechtssätze des BVerfG sind aber

keineswegs spezifisch zu § 32c EStG ergangen.

2.1.5. Der Senat hält § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG auch nicht für verfassungswidrig. Eine Vorlage an das BVerfG

gem. Art. 100 Abs. 1 GG kam nicht in Betracht. Eine mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbare Ungleichbehandlung liegt nicht vor; denn für

die Nichtgewährung der Steueranrechnung gem. § 35 EStG in

Konstellationen wie der vorliegenden gibt es einen sachlichen

Differenzierungsgrund, nämlich die Rechtsform der

Kapitalgesellschaft und die damit verbundene Abschirmwirkung. Der

Gesetzgeber hat bei seiner Umsetzung damit auch nicht gegen den

Grundsatz der Folgerichtigkeit verstoßen (vgl. hierzu etwa BVerfG

vom 14. Juni 2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801; BVerfG vom 6.

März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, jeweils m.w.N.).

2.2. Eine vom Kläger begehrte

Feststellung folgt schließlich nicht aus der verfahrensrechtlichen

Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG. Zwar stellt danach der auf

Ebene der unteren Mitunternehmerschaft (hier: KG 1) ergangene

Feststellungsbescheid, der entsprechende Beträge nach § 35 Abs. 1

und 2 EStG für die Mitunternehmer ausweist, einen Grundlagenbescheid

i.S.v. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO dar. Die daraus folgende

Bindungswirkung erstreckt sich jedoch nur auf die unmittelbar

Beteiligten. Insoweit folgt der Senat den Ausführungen des BFH (vgl.

BFH vom 22. September 2011 IV R 8/09, BStBl II 2012, 183). Bei

mehrstöckigen Personengesellschaften ist die jeweilige Feststellung

danach (allein) für die nächst höhere Beteiligungsstufe

verfahrensrechtlich bindend. Eine Feststellung auf Ebene der AG als

Organgesellschaft findet aber – wie dargelegt gerade nicht

statt.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Eine Zulassung der Revision kam

mangels Zulassungsgründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO vorliegend

nicht in Betracht. Insbesondere ist die Rechtsfrage vom BFH geklärt.

Dass der Kläger diese Auffassung nicht teilt, rechtfertigt eine

Revisionszulassung nicht. Denn die vom Kläger vorgetragenen Gründe

hatte der BFH bereits gewürdigt. Eine Zulassung der Revision kommt

auch nicht wegen der vom Kläger vorgetragenen Divergenz in Bezug auf

das Urteil vom 28. Mai 2015 (IV R 27/12, BStBl II 2015, 837) in

Betracht; denn die dort zu klärende Rechtsfrage ist mit der

vorliegenden nicht identisch. Eine Abweichung zu den Urteilen vom

22. September 2011 (IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 und IV R 42/09,

BFH/NV 2012, 236) in hier maßgeblichen Rechts-sätzen sieht der Senat

nicht.

V. Der Senat konnte ohne mündliche

Verhandlung entscheiden, nachdem die die Beteiligten übereinstimmend

ihr Einverständnis dazu erklärt hatten (§ 90 Abs. 2 FGO).