FG Düsseldorf, Urteil vom 02.10.2026 – 1 K 533/25 Ki

Streitig ist, ob die Kläger einen Anspruch auf Kappung von Kirchensteuer haben.

Die Kläger, die als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, waren in den Streitjahren 2020 und 2021 Mitglieder der evangelischen Kirche. Am 14.07.2022 sind beide Ehegatten aus der Kirche ausgetreten.

Das Finanzamt Q. setzte gegenüber den Klägern mit Bescheid vom 09.08.2023 für das Jahr 2020 Kirchensteuer in Höhe von ... € fest. Dem lagen ein nach § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG um steuerfreie Teileinkünfte bereinigtes zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ... € mit einer tariflichen Einkommensteuer in Höhe von ... € (9% Kirchensteuer hierauf = ... €) sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... € mit einer nach Maßgabe von § 32d Abs. 1 EStG ermittelten Einkommensteuer in Höhe von ... € (Kirchensteuer hierauf = ... €) zugrunde. Die Kirchensteuer 2021 wurde vom Finanzamt Q. mit Bescheid vom 18.01.2024 auf ... € festgesetzt. Der Betrag setzt sich zusammen aus ... € [um steuerfreie Teileinkünfte bereinigtes zu versteuerndes Einkommen ... €, darauf entfallende Einkommensteuer ... €, davon 9 %] und ... € [nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerte Kapitaleinkünfte ... €, Kapitalertragsteuer ... €, davon 9 %].

Mit Schreiben vom 25.07.2024 stellten die Kläger bei der Beklagten, der Evangelischen Kirche im Rheinland, einen Antrag auf Kappung der Kirchensteuer 2020 und 2021. Beigefügt waren Berechnungen, in denen für das Jahr 2020 ein Kappungsbetrag von ... € und für das Jahr 2021 ein Kappungsbetrag von ... € ausgewiesen wird [eingereicht als Bl. 77+78 der Gerichtsakte -GA-].

Der Antrag wurde mit Bescheiden vom 02.08.2024 abgelehnt. Zur Begründung führte die Beklagte aus, dass die Kirchensteuer zutreffend mit 9 % der maßgeblichen Einkommensteuer festgesetzt worden sei. Eine niedrigere Festsetzung würden das Kirchensteuergesetzes Nordrhein-Westfalen (KiStG NW) und die Kirchensteuerverordnung der Landeskirche nicht vorsehen. Es gebe lediglich eine unverbindliche Empfehlung der Evangelischen Kirche im Rheinland an alle kirchensteuerberechtigten Körperschaften, unter bestimmten Voraussetzungen die Kirchensteuer im Antragsverfahren auf 3,5 % des für die Kirchensteuerberechnung maßgeblichen zu versteuernden Einkommens zu begrenzen (sog. Kappung). Ein gesetzlicher Anspruch auf eine Kappung bestehe nicht. Die Entscheidung, ob die Kirchensteuer aus Billigkeitsgründen begrenzt werde, obliege der Kirchengemeinde, in der das Kirchenmitglied seinen Wohnsitz habe. Dies sei hier die Ev. Kirchengemeinde K., welche sich entschlossen habe, der Empfehlung der Landeskirche zu folgen und bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen eine Kappung vorzunehmen. In Anlehnung an das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 21.05.2003 - 9 C 12.02 sei festgelegt worden, dass zu den Voraussetzungen, unter denen eine Kappung gewährt werde, gehöre, dass der Antragstellende im Zeitpunkt der Antragstellung noch Kirchenmitglied sein müsse. Denn durch die Gewährung des Billigkeitserlasses solle die Bindung des Kirchenmitglieds zur Kirche gefestigt und darüber hinaus Dank für die bestehende Kirchenmitgliedschaft ausgesprochen werden.

Im Streitfall sei - wie in den Ablehnungsbescheiden konkret berechnet wird - Kirchensteuer i.H.v. ... € (2020) bzw. ... € (2021) grundsätzlich erlassfähig gewesen. Da die Kläger im Zeitpunkt der Antragstellung jedoch nicht mehr Kirchenmitglieder gewesen seien, würden sie die Voraussetzungen für eine Kappung nicht erfüllen.

Die gegen die Ablehnungsbescheide eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 31.01.2025).

Die Kläger haben sodann Klage erhoben, mit der sie ihr auf Gewährung der Kappung gerichtetes Begehren weiterverfolgen. Unter Wiederholung und Vertiefung des Vortrags aus dem Einspruchsverfahren begründen sie die Klage wie folgt:

Es liege ein Ermessensfehlgebrauch vor. Die Beklagte haben von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Soweit sie sich hinsichtlich ihrer Ermessensentscheidung auf das Urteil des BVerwG vom 21.05.2003 - 9 C 12.02 berufe, übersehe sie, dass in dem dortigen Verfahren die Landeskirche in Rheinland-Pfalz die Beklagte gewesen sei. Während in Rheinland-Pfalz für Streitigkeiten in Kirchensteuersachen der Verwaltungsrechtsweg eröffnet sei, sei in Nordrhein-Westfalen der Finanzrechtsweg zu beschreiten. Die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung sei im hiesigen Streitfall nicht ohne Weiteres anwendbar.

Zudem stehe die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung in Widerspruch zu einschlägiger Finanzgerichtsrechtsprechung. Denn das Finanzgericht Köln habe mit Urteil vom 12.04.2000 - 11 K 1375/95 in einem mit dem hiesigen Streitfall vergleichbaren Fall entschieden, dass es gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße, wenn die Beklagte die Ausübung des Kappungswahlrechtes denjenigen Kirchensteuerpflichtigen verweigere, die zwar aus der Kirche zwischenzeitlich ausgetreten seien, aber gleichwohl für die Zeit ihrer Kirchenmitgliedschaft zur Kirchensteuer herangezogen würden. Mit dem Gebot einer gleichmäßigen Besteuerung sei es nicht vereinbar, wenn die Gewährung eines Billigkeitserlasses letztlich von Zufälligkeiten wie dem Zeitpunkt der Einkommensteuerveranlagung, der Bearbeitung des Kappungsantrags oder der Kenntnis vom Kirchenaustritt abhänge. Die Rechtswidrigkeit der Ausgrenzung der zwischenzeitlich aus der Kirche ausgetretenen Kirchensteuerpflichtigen von der Kappungsregelung werde besonders daran deutlich, dass auch spätere Änderungsbescheide, insbesondere nach einer Betriebsprüfung, nicht mehr einer Kappung zugänglich sein sollen, obwohl die von der Beklagten eingestandene Unbilligkeit, die den Grund für die Kappung bilde, letztlich fortbestehe. Es liege ein Verstoß gegen das Willkürverbot vor, da letztlich gleiche Sachverhalte ungleich behandelt würden. Ebenso, wie die Beklagte Steuernachforderungen gegenüber den aus der Kirche ausgetretenen Kirchensteuerpflichtigen durchsetzen würde, müsse sie im Gegenzug auch zulassen, dass aus der Kirche Ausgetretene von dem Wahlrecht einer günstigeren Besteuerung bei Anwendung der Kappungsregelung Gebrauch machten.

Bei Versagung der begehrten Kappung werde der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.1 GG verletzt. Dies gelte auch im Hinblick darauf, dass die Kappung nach den Angaben der Beklagten u.a. dazu dienen solle, die Bindung des Kirchenmitgliedes zur Kirche zu festigen und Dank für die bestehende Kirchenmitgliedschaft ausgesprochen werden solle. Denn Weniger- oder Geringverdienern würde dieser Bindungswunsch und diese Danksagung nicht zuteilwerden.

Der Ermessensspielraum sei im Streitfall derart eingeengt, dass allein die Stattgabe des Antrags ermessensgerecht sei. Es liege eine Ermessensreduzierung auf Null vor.

Bezüglich der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Schriftsätze der Kläger vom 04.03.2025, 29.09.2025 und 11.12.2025 Bezug genommen.

Der Einkommensteuerbescheid 2020 wurde am 27.03.2025 geändert (Bl. 154 GA); es wurde evangelische Kirchensteuer i.H.v. ... € festgesetzt.

Die Kläger beantragen,

die Beklagte unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 02.08.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.01.2025 und unter Beachtung des am 27.03.2025 ergangenen Einkommen- und Kirchensteuerbescheides 2020 zu verpflichten ... € Kirchensteuer 2020 und ... € Kirchensteuer 2021 zu erlassen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie verweist erneut darauf, dass es keinen gesetzlichen Anspruch auf Kappung der Kirchensteuer gebe. Da es für die diesbezüglich ausgesprochene „Empfehlung“ der Kirchenleitung weder im Kirchensteuergesetz noch in der Kirchensteuerordnung oder im Kirchensteuerbeschluss eine Rechtsgrundlage gibt, handele es sich um eine bloße Empfehlung auf kirchenpolitischer Ebene, der eine Rechtsnormqualität nicht zukomme.

Im Streitfall sei das Ermessen unter Beachtung von Artikel 3 GG ausgeübt worden. Insoweit sei zu beachten, dass das BVerwG mit Urteil vom 21.05.2003 - 9 C 12.02 entschieden habe, dass es unter keinem rechtlichen Aspekt zu beanstanden sei, wenn ein Teilerlass der Kirchensteuer gegenüber aus der Kirche ausgetretenen Mitgliedern nicht gewährt werde. Es sei grundsätzlich mit Art. 3 Abs. 1 und 3 sowie Art. 4 Abs. 1 GG vereinbar, wenn eine Kirche den (Teil-)Erlass der Kirchensteuer auf in der Kirche verbliebene Mitglieder beschränke, weil sie deren Bindung an die Kirche stärken wolle.

Insoweit sei zu beachten, dass es sich bei der Entscheidung, ob eine Kappung zu gewähren sei, nicht um einen Billigkeitserlass nach § 227 AO handele, welcher ohnehin - wofür im Streitfall nichts ersichtlich sei - nur bei Unbilligkeit zu gewähren sei. Vielmehr handele es sich um eine in allen Fällen nach gleichen Grundsätzen gehandhabte kirchenspezifische Einzelfallentscheidung. Da es sich um innerkirchliches Recht auf Grund der in § 1 des KiStG NW garantierten Autonomie handele, dürfe bei der Ermessensausübung durchaus berücksichtigt werden, ob die Maßnahme geeignet sei, die Bindung des Steuerpflichtigen zur Kirche zu stärken. Mit der Kappung werde die Intention verfolgt, dass die Kirchenmitglieder weiterhin an die kirchliche Gemeinschaft gebunden bleiben. Sei - wie hier - die Bindung zur Kirche bereits durch einen Kirchenaustritt gelöst worden, komme der Bindungsgedanke nicht mehr zum Tragen und es verbleibe bei der gesetzlich entstandenen Kirchensteuer.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die von der Beklagten vorgelegte Akte und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

A. Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.

Die Ablehnungsbescheide vom 02.08.2024 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Kappung der Kirchensteuer.

I. Nach § 1 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuergesetz - KiStG NW) erheben die Katholische Kirche und die Evangelische Kirche im Land Nordrhein-Westfalen Kirchensteuern auf Grund eigener Steuerordnungen. Kirchensteuerpflichtig sind alle Angehörigen der Katholischen Kirche und der Evangelischen Kirche, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Sinn der §§ 8 und 9 AO im Land Nordrhein-Westfalen haben (§ 3 Abs. 1 KiStG NW). Nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KiStG NW i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a der Notverordnung der Evangelischen Kirche im Rheinland über die Erhebung von Kirchensteuern (KiStO) kann die Kirchensteuer als Zuschlag zur (ggfs. unter Beachtung der Korrekturen des § 51a Abs. 2 EStG zu ermittelnden) Einkommensteuer, Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer erhoben werden. Der Tarif der Kirchensteuer vom Einkommen wird von der Landessynode festgesetzt (§ 6 Abs. 6 KiStO). In den Streitjahren 2020 und 2021 beträgt der Zuschlag zur Einkommen-, Lohn- und Kapitalertragsteuer 9 v.H. (Art. 1 Buchst. a der Gesetzesvertretenden Verordnung zur Änderung der Kirchensteuer­hebesatz­beschlüsse für den Geltungsbereich der Evangelischen Kirche im Rheinland auf dem Gebiet des Landes Nordrhein-Westfalen vom 10.11.2016, KABl. 2016, S.310 f.).

Die mit Bescheiden vom 09.08.2023 / 27.03.2025 (2020) bzw. 18.01.2024 (2021) festgesetzte Kirchensteuer für die Jahre 2020 und 2021 entspricht diesen Vorgaben. Die Festsetzungen sind bestandskräftig und der Höhe nach auch unstreitig. Der Senat sieht daher von vertiefenden Darstellungen ab.

II. Ein Anspruch auf eine niedrigere Festsetzung der Kirchensteuer besteht nicht.

1) Insbesondere kommt kein Erlass der Kirchensteuer nach § 227 AO in Betracht.

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Dasselbe gilt sinngemäß im Hinblick auf Kirchensteuer (BFH, Urteil vom 01.07.2009 - I R 81/08, BStBl II 2011, 379). Denn § 8 Abs. 1 KiStG NW verweist zum Besteuerungsverfahren auf die Vorschriften der AO. Über den hiernach zulässigen Steuererlass entscheidet diejenige Stelle, die von der kirchensteuerberechtigten Körperschaft mit dieser Entscheidung betraut worden ist; das ist im Streitfall die Beklagte.

Der Zweck des § 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH, Urteil vom 17.04.2013 - X R 6/11, BFH/NV 2013, 1537).

Ein Erlass wegen persönlicher Unbilligkeit setzt - neben weiteren Voraussetzungen - voraus, dass sich der Steuerpflichtige in einer finanziellen Notlage befindet; dies ist hier offenkundig nicht der Fall.

Sachliche Unbilligkeitsgründe liegen ebenfalls nicht vor. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil vom 17.04.2013 - X R 6/11, BFH/NV 2013, 1537).

Im Streitfall fehlt es an einer Unbilligkeit im Einzelfall. Die mit der Progression der Einkommensteuer verbundene Höhe der Kirchensteuer trifft alle Steuerpflichtigen ab einer gewissen Einkommenshöhe gleichermaßen. Die mit der Progression verbundene Belastungswirkung für höhere Einkommen ist also gewollt. Die von den Klägern begehrte Kappung der Progression setzt diese Grundentscheidung hingegen außer Kraft. Das Begehren der Kläger läuft letztlich darauf hinaus, dass abweichend von der gesetzlichen Bestimmung, dass die Kirchensteuer 9 % der maßgeblichen Einkommensteuer beträgt, zusätzlich gelten soll, dass die Kirchensteuer maximal 3,5 % des zu versteuernden Einkommens betragen dürfe. Eine derart allgemeine Tarifkorrektur kann ihre Rechtsgrundlage nicht in § 227 AO finden (BVerwG, Urteil vom 21.05.2003 - 9 C 12/02, BVerwGE 118, 201; FG Münster, Gerichtsbescheid vom 15.06.2021 - 4 K 1768/20 Ki, juris; FG Köln, Urteil vom 25.11.1992 - 11 K 1660/92, EFG 1993, 401).

2) Gesetzliche Regelungen, die eine Festsetzung von Kirchensteuer in der von den Klägern begehrten Höhe vorsehen, existieren nicht. Insbesondere existieren keine kirchensteuerrechtlichen Erlasstatbestände im Gesetzesrang, die das Begehren der Kläger tragen könnten. Weder das KiStG NW noch die KiStO enthalten eine eigenständige Regelung über den Erlass von Kirchensteuern. Auch gibt es keine einzelgesetzliche Regelung, die erkennen lässt, dass der Landesgesetzgeber oder die beklagte Kirche die der Einkommensteuerprogression folgende Kirchensteuer ab einer bestimmten Höhe als generell unbillig ansehen und insoweit § 227 AO für analog anwendbar halten. Weder im KiStG NW noch in der KiStO noch in sonstigen für den Bereich der Beklagten ergangenen Gesetzen oder Verordnungen existieren Regelungen, die eine Abmilderung der Progression aus Billigkeitsgründen vorsehen.

3) Aus der Verwaltungsrichtlinie für die Arbeit der Gemeinsamen Kirchensteuerstelle beim Landeskirchenamt in der Fassung der Bekanntmachung vom 29.08.2005, geändert durch Beschluss des Geschäftsführenden Ausschusses vom 05.06.2008, zuletzt geändert durch Beschluss des Geschäftsführenden Ausschusses vom 20.09.2019 [im Folgenden kurz Erlassrichtlinie genannt], können die Kläger ebenfalls keinen Anspruch auf Kappung der Kirchensteuer herleiten.

a) In der Richtlinie heißt es auszugsweise wie folgt:

„I. Allgemeines

Durch die Verwaltungsrichtlinie wird für die Gemeinsame Kirchensteuerstelle beim Landeskirchenamt verbindlich festgelegt, nach welchen Verfahrensgrundsätzen die Erlassanträge im Auftrage der Kirchensteuergläubiger abgewickelt und beschieden werden.

II. Voraussetzungen/Verfahrensgrundsätze

Damit die Einzelfallentscheidung nach gleichen Grundsätzen erfolgt, werden die nachstehenden Kriterien für die Gemeinsame Kirchensteuerstelle festgelegt:

…Nr. 5 Mitgliedschaftsvoraussetzung

46Die Begrenzung und der Teilerlass der Kirchensteuer wird aufgrund der unter III. Buchstabe A, Ziffer 3 und Buchstabe B, Ziffer 4 genannten kirchenspezifischen Gründen grundsätzlich nur an Kirchenmitglieder gewährt. Die Entscheidung steht im Einklang mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes vom 21.05.2003, Aktenzeichen 9 C 12.02.

47Für die Feststellung der Kirchenmitgliedschaft ist der Zeitpunkt der Antragstellung und nicht der Veranlagungszeitraum maßgebend. Zur Überprüfung der Mitgliedschaftsvoraussetzungen ist der Datenbestand entsprechend dem zur Anwendung kommenden Meldewesenprogramm maßgeblich.

48Besteht zum Zeitpunkt der Antragstellung keine Kirchenmitgliedschaft, ist der Antrag in der Regel nach Überprüfung des konkreten Einzelfalles abzulehnen.

…

III. Billigkeitsentscheidungen

Die mit der Kirchensteuerhoheit ausgestatteten Körperschaften der Evangelischen Kirche im Rheinland (Kirchensteuergläubiger) erheben die Kirchensteuer nach Maßgabe der für sie geltenden Kirchensteuergesetze, der Kirchensteuerordnung und den jeweiligen Kirchensteuerbeschlüssen. Danach wird gesetzesmäßig die Kirchensteuer als Zuschlagsteuer zur Lohn- und Einkommensteuer in Höhe von 9 Prozent erhoben. Nachstehende Billigkeitserlasse sind möglich:

Begrenzung der Kirchensteuer

1. Grundsatz

Die Landessynode der Evangelischen Kirche im Rheinland hat aufgrund des Grundsatzbeschlusses aus dem Jahr 1966 den kirchensteuerberechtigten Körperschaften empfohlen, die Kirchensteuer im Antragsverfahren auf 4 Prozent des für die evangelische Kirchensteuerberechnung maßgeblich zu versteuernden Einkommens zu begrenzen (Kappung). Mit Beschluss vom 17. Mai 2002 hat die Kirchenleitung empfohlen, den Kappungssatz ab dem Veranlagungszeitraum 2004 auf 3,75 Prozent und ab dem Veranlagungszeitraum 2005 auf 3,5 Prozent abzusenken.

Bei der Kappungsmöglichkeit handelt es sich ausdrücklich um eine Billigkeitsentscheidung des jeweiligen Kirchensteuergläubigers; ein gesetzlicher Anspruch auf Gewährung der Begrenzung besteht nicht. Bei der Begrenzung der Kirchensteuer handelt sich um eine nach gleichen Grundsätzen gehandhabte Einzelfallentscheidung. Es wird ausdrücklich festgestellt, dass die der Einkommensteuerprogression unterliegende Kirchensteuer grundsätzlich angemessen und nicht unbillig ist. Die Kirchensteuer wird als Zuschlag zur Einkommensteuer gesetzesmäßig erhoben.

2. Kappungssatz und Bemessungsgrundlage

a) Im Auftrage der Kirchensteuergläubiger, die die Begrenzung der Kirchensteuer beschlossen haben, wird die Kirchensteuer im Rahmen einer Billigkeits­entscheidung …entsprechend der o.g. Empfehlung der Kirchenleitung begrenzt (Kappung). …

3. Zielsetzung der Begrenzung der Kirchensteuer/kirchenspezifische Gründe

Mit der Durchführung der Begrenzung wird die hohe Kirchensteuerzahlung gewürdigt und der Dank für die bestehende Mitgliedschaft zur Kirchengemeinde ausgesprochen. Durch die Gewährung der Begrenzung der Kirchensteuer soll die Bindung des Kirchenmitgliedes, welches durch die hohe Kirchensteuerzahlung betroffen ist, an die Kirche gefestigt werden. Die Begrenzung wird aufgrund kirchenspezifischer Gründe gewährt.

…D.

Einzelfallentscheidung

In besonders begründeten Einzelfällen kann von den Verfahrensgrundsätzen (siehe I. Allgemeines) abgewichen werden. Die Einzelfälle sind dem Geschäftsführenden Ausschuss zur Entscheidung vorzulegen.

Stundung, Niederschlagung und Erlass nach §§ 163, 222, 227 und 261 der Abgabenordnung (AO)

67Die Kirchensteuer kann nach § 222 der Abgabenordnung (AO) gestundet werden, wenn die Einziehung der Fälligkeit eine erhebliche Härte für das Kirchenmitglied bedeuten würde und der Kirchensteueranspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Vorrangig vor der Gewährung einer Stundung soll eine Ratenzahlung vereinbart werden.

68Die Gemeinsame Kirchensteuerstelle wird unter Beachtung der §§ 163 und 227 AO im Wege einer Einzelfallentscheidung ermächtigt, Erlassanträge aus persönlichen Billigkeitsanträgen zu bescheiden. Vorrangig vor der Erlassentscheidung ist eine Niederschlagung gemäß § 261 AO zu gewähren. Dem Geschäftsführenden Ausschuss ist über die Erlassentscheidung in der nächsten Sitzung zu berichten.

Verfahrensweise hinsichtlich der Kirchensteuergläubiger, die von der Begrenzungs- und Teilerlassmöglichkeit keinen Gebrauch machen

Die Gemeinsame Kirchensteuerstelle erteilt im Auftrag der Kirchensteuer­gläubiger, die die Begrenzungs- oder Teilerlassmöglichkeit nicht gewähren, im Falle einer Antragstellung einen ablehnenden Bescheid. Der Bescheid ist mit dem Hinweis zu versehen, dass der entsprechende Kirchensteuergläubiger von der Begrenzungs- oder Teilerlassmöglichkeit im Rahmen der Ermessensentscheidung grundsätzlich keinen Gebrauch macht.“

b) Bei der o.g. Erlassrichtlinie handelt es sich nicht um eine Vorschrift mit Gesetzesrang, sondern um eine Verwaltungsvorschrift, die mangels staatlicher Anerkennung nicht Teil des staatlichen Gesetzesrechts geworden ist. Ob sich hieraus überhaupt ein rechtlich durchsetzbarer Anspruch auf Kappung ableiten lassen würde, kann dahinstehen. Denn auf die Erlassrichtlinie können sich die Kläger schon deshalb nicht berufen, weil sie die dort genannten Voraussetzungen, unter denen ein Erlass gewährt wird, nicht erfüllen.

In II. Nr 5 der Erlassrichtlinie wird ausdrücklich bestimmt, dass eine Kappung der Kirchensteuer grundsätzlich nur Kirchenmitgliedern gewährt wird und dass für die Feststellung der Kirchenmitgliedschaft nicht der Veranlagungszeitraum, sondern der Zeitpunkt der Antragstellung maßgeblich ist. Die Kläger waren im Zeitpunkt der Antragstellung jedoch nicht mehr Mitglieder der evangelischen Kirche.

4) Eine gesetzlich einklagbare Verpflichtung der Beklagten, eine vom Fortbestand der Kirchenmitgliedschaft losgelöste Kappungsregelung zu schaffen, besteht nicht.

a) Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des BVerwG (Urteil vom 21.05.2003 - 9 C 12/02, BVerwGE 118, 201) an, dass eine Kirche jedenfalls dann nicht von Verfassungs wegen daran gehindert ist, nur in der Kirche verbliebenen Mitgliedern einen Teilerlass zu gewähren, wenn sie hiermit kirchenspezifische Gründe verfolgt, d.h. die an der Einkommensteuer bemessene Kirchensteuer nicht ab einer bestimmten Höhe allgemein für unbillig hält.

So verhält es sich auch hier. In III A Nr. 1 der Richtlinie wird unmissverständlich klargestellt, dass nach Auffassung der Evangelische Kirche im Rheinland „die der Einkommensteuerprogression unterliegende Kirchensteuer grundsätzlich angemessen und nicht unbillig ist“. Die als Zuschlag zur Einkommensteuer berechnete Kirchensteuer sei gesetzesmäßig erhoben.

Mit der Kappung wird erkennbar nicht das Ziel verfolgt, eine allgemein als zu hoch und damit als unbillig angesehene Kirchensteuerfestsetzung zu korrigieren. Vielmehr dient die Kappung - wie in III. A Nr. 3 ausdrücklich statuiert wird - dazu, dem Mitglied Dank für die bestehende Mitgliedschaft zur Kirchengemeinde auszusprechen und seine Bindung an die Kirche zu festigen. Die Entscheidung, eine Kappung davon abhängig zu machen, dass bei der Stellung des Erlassantrags noch eine Kirchenmitgliedschaft besteht, steht mit dieser kirchenspezifischen Begründung im Einklang. Denn zu einer Person, die ihr Band zur Kirche bereits durch Austritt gelöst hat, besteht keine Bindung mehr, die noch gefestigt werden könnte.

b) Soweit die Kläger eine Verletzung von Grundrechten geltend machen, ist ihnen nicht zu folgen.

Insbesondere liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 und 3 GG vor. Die Kläger übersehen bei ihrer Argumentation, dass die Kirchensteuer in gesetzmäßiger Höhe festgesetzt wurde. Insoweit werden die Kläger nicht anders behandelt als andere Steuerpflichtige mit gleichen Einkommensverhältnissen. Soweit sich die Kläger mit Mitgliedern der beklagten Kirche vergleichen, denen - weil sie bei Antragstellung noch Kirchenmitglied waren - eine Kappung bewilligt wurde, übersehen sie, dass das Bestehen bzw. Nichtbestehen der Kirchenmitgliedschaft einen sachlichen Grund für eine Ungleichbehandlung darstellt. Da der von der Beklagten beabsichtigte Zweck des Steuernachlasses nur bei noch in der Kirche befindlichen Mitgliedern erreicht werden kann, verstößt es nicht gegen Art. 3 Abs. 1 und 3 GG, den Erlass auf diese zu beschränken. Weder der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch seine Ausprägung als Differenzierungsverbot wegen des Glaubens oder der religiösen Anschauung (Art. 3 Abs. 3 GG) verwehren es der Kirche, durch geeignete Maßnahmen die Bindung an ihre Mitglieder zu stärken (BVerwG, Urteil vom 21.05.2003 - 9 C 12/02, BVerwGE 118, 201).

Es verstößt auch nicht gegen das Willkürverbot, für die Erlassfähigkeit auf die Kirchenmitgliedschaft im Zeitpunkt der Stellung des Erlassantrages abzustellen. Schließlich haben es die Kirchenmitglieder selbst in der Hand, erst aus der Kirche auszutreten, nachdem sie ihren Erlassantrag gestellt haben. Das Risiko, dass es zu einem späteren, nicht absehbaren Zeitpunkt - wie etwa aufgrund einer Betriebsprüfung, eines Vorläufigkeitsvermerks oder eines Vorbehalts der Nachprüfung - zu einer nachträglichen Erhöhung der Einkommen- und Kirchensteuerfestsetzung kommen könnte und sich daraus nach dem Kirchenaustritt ein Anlass für die Stellung eines erneuten oder erstmaligen Kappungsantrags ergeben könnte, liegt in der Sphäre der Kläger.

Ein Verstoß gegen die Religionsfreiheit des Art. 4 Abs. 1 GG liegt ebenfalls nicht vor. Ist nämlich die Kirchensteuer in ihrer vollen Höhe rechtens, begegnet es auch mit Rücksicht auf den Schutzbereich des Art. 4 Abs. 1 GG keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn sie von der zuständigen staatlichen Behörde eingezogen wird. Daran ändert es nichts, wenn die Kirche nur den bei ihr verbleibenden Mitgliedern die Möglichkeit eines Teilerlasses eröffnet. Ein auch nur mittelbarer staatlicher Druck auf weiteren - zumindest vorübergehenden - Verbleib in der Kirche folgt daraus nicht. Das von der hohen Kirchensteuer betroffene Kirchenmitglied ist in seiner Entscheidung, ob es aus der Kirche austreten oder zur Erlangung der Steuerermäßigung in der Kirche verbleiben will, strukturell ebenso frei, wie bereits zuvor bei der Entscheidung, ob es trotz Kirchensteuerpflicht Mitglied der Kirche werden bzw. bleiben will. Da der Staat bei dem ausgetretenen Kirchenmitglied lediglich die ohnehin geschuldete Kirchensteuer einzieht, übt er -- ungeachtet der Option einer kirchenspezifischen, von der Kirchensteuerbehörde zu gewährenden Steuerermäßigung für die in der Kirche Verbliebenen -- keinen unzulässigen staatlichen Druck auf dessen Glaubens- und Bekenntnisfreiheit aus (BVerwG, Urteil vom 21.05.2003 - 9 C 12/02 -, BVerwGE 118, 201).

III. Die angefochtenen Ablehnungsbescheide sind in verfahrensrechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht zu bestanden. Insbesondere hält die Ermessensausübung den rechtlichen Vorgaben der § 5 AO, § 102 FGO stand.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird im Hinblick auf das Urteil des FG Köln vom 12.04.2000 - 11 K 1375/95 gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.