VG Magdeburg, Urteil vom 24.05.2017 – 2 A 373/15

Der Kläger begehrt die Aufhebung eines Haftungsbescheides

für Gewerbesteuer und Nebenleistungen für die Jahre 2006 bis

2008.

Er war in den Jahren 2005 bis 2008 alleiniger

Geschäftsführer der D. GmbH, die am 27.07.2011 in E. GmbH

umfirmierte (nachfolgend auch „Gesellschaft“). Die Gesellschaft

betrieb in diesem Zeitraum das Restaurant „F.“ in A-Stadt.

Bei einem Brand in den Räumen des Restaurants am

06.10.2008 wurden sämtliche Buchführungsunterlagen sowie die

elektronische Registrierkasse des Restaurants zerstört. Eine

Rekonstruktion wurde nicht vorgenommen.

Zwischen dem 04.03.2010 und dem 05.06.2012 fand bei der

E. GmbH eine Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 durch das

Finanzamt Magdeburg statt. Im Rahmen der Betriebsprüfung überreichte

die damalige Steuerberaterin der Gesellschaft dem Finanzamt

Magdeburg eine CD mit den gespeicherten Buchführungsunterlagen der

Gesellschaft. Nach Auswertung der vorgelegten Buchführungsunterlagen

mit mathematisch-statistischen Prüfmethoden wurden erhebliche

Unstimmigkeiten festgestellt. Daraufhin erklärte das Finanzamt, die

vorgelegte Buchführung als sachlich unrichtig anzusehen. Die

Besteuerungsgrundlagen für den Betriebsprüfungszeitraum wurden

geschätzt. Als Schätzmaßstab legte das Finanzamt Magdeburg den

Rohgewinnaufschlag in einer Höhe von 250 % fest. Am 30.12.2011

erließ das Finanzamt Magdeburg u.a. geänderte

Gewerbesteuermessbescheide für die geprüften Jahre und gab sie der

Gesellschaft bekannt. Dagegen gerichtete Eilrechtschutzverfahren

blieben ohne Erfolg. Mit Beschluss vom 24.08.2012 bestätigte das

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt die Schätzungsbefugnis des

Finanzamtes Magdeburg. Der zur Anwendung gebrachte Schätzmaßstab

begegnete keinen durchgreifenden Bedenken.

Der Kläger trat der Schätzung des Finanzamtes

zwischenzeitlich durch eigene Berechnungen seines Steuerberaters

entgegen. Nach seiner Meinung sei ein Rohgewinnaufschlag von

höchstens 185 % angemessen.

Aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung schaltete

sich auch die Steuerfahndung des Finanzamtes Magdeburg in den

Sachverhalt ein. Ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger wegen

Steuerhinterziehung zugunsten der Gesellschaft wurde

eingeleitet.

Die Jahre 2005 bis 2008 wurden auf mögliche

Steuerstraftaten geprüft. Die Ergebnisse der Ermittlungen fasste die

Steuerfahndung am 25.11.2013 in einem Fahndungsbericht (vgl. BA-B –

Ziffer 3. des Fahndungsberichtes) zusammen. Danach ergab die

Überprüfung der Gesellschaft für das Jahr 2005 keinen Verdacht einer

Steuerhinterziehung. Für das Jahr 2006 ergab sich durch einen

unrichtigen Verlustvortrag und unter Anwendung des vom Kläger

vorgeschlagenen Rohgewinnaufschlages von 185 % ein hinreichender

Tatverdacht für eine hinterzogene Gewerbesteuer in Höhe von 1.258,78

Euro (vgl. Ziffer 3.1.3. Fahndungsprüfungsbericht). Für das Jahr

2007 ergab sich ein hinreichender Tatverdacht für eine hinterzogene

Gewerbesteuer in Höhe von 2.790,00 Euro (vgl. Ziffer 3.2.3.

Fahndungsprüfungsbericht). Für das Jahr 2008 ergab sich aufgrund

unrichtiger Angaben in der Gewerbesteuererklärung ein hinreichender

Tatverdacht für eine hinterzogene Gewerbesteuer in Höhe von 5.386,50

Euro (vgl. 3.3.3. Fahndungsbericht).

Das gegen den Kläger eingeleitete Steuerstrafverfahren

wegen Steuerhinterziehung zugunsten der Gesellschaft im

Veranlagungszeitraum 2005 wurde daraufhin mangels Tatverdacht, § 170

Abs. 2 StPO am 28.01.2014 eingestellt. Das Steuerstrafverfahren

gegen den Kläger bezüglich der übrigen Veranlagungszeiträume 2006

bis 2008 zugunsten der Gesellschaft wurde gemäß § 153a StPO wegen

geringer Schuld gegen Auflagen am 04.03.2015 eingestellt

Am gleichen Tag teilte das Finanzamt Magdeburg der

Beklagten seine Prüfungsfeststellungen in Bezug auf die

Gewerbesteuer in einer einseitigen Zusammenfassung mit (Bl. 1

BA-A).

Mit Bescheid vom 10.08.2015 zog die Beklagte den Kläger

als Haftungsschuldner für hinterzogene Gewerbesteuern für die Jahre

2006, 2007 und 2008 heran. Entsprechend der Vorgaben der Mitteilung

des Finanzamts Magdeburg setzte sie für 2006 einen Haftungsbetrag in

Höhe von 1.258,78 Euro zuzüglich Zinsen in Höhe von 306,00 Euro, für

das Jahr 2007 einen Betrag in Höhe von 2.790,00 Euro zuzüglich

Zinsen in Höhe von 481,00 Euro und für das Jahr 2008 einen Betrag in

Höhe von 5.386,50 Euro zuzüglich Zinsen in Höhe von 829,00 Euro

gegen den Kläger fest. Zur Begründung führte sie aus, dass derjenige

durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden könne, der eine

Steuer hinterzieht oder eine Steuerhehlerei begeht. Im Übrigen

verwies sie auf die geänderten Grundlagenbescheide des Finanzamtes

Magdeburg und die Mitteilung vom 04.03.2015 sowie auf ihre

diesbezüglich geänderten Gewerbesteuerbescheide vom 24.02.2012 und

vom 18.03.2015.

Gegen den Haftungsbescheid legte der Kläger am

19.08.2015 Widerspruch ein, den er damit begründete, dass das

Verfahren wegen Steuerhinterziehung zwischenzeitlich eingestellt,

eine Haftung nach § 71 AO deswegen ausgeschlossen sei.

Den Widerspruch wies die Beklagte mit

Widerspruchsbescheid vom 09.10.2015 zurück. Das Verfahren gegen den

Kläger sei nach § 153a StPO eingestellt worden. Mithin läge eine

Straftat vor. Den Kläger treffe aber nur eine geringe Schuld,

weswegen eine Einstellung gegen Auflagen in Betracht gekommen

sei.

Am 11.11.2015 hat der Kläger Klage vor dem

Verwaltungsgericht erhoben. Zur Begründung bezieht er sich auf sein

Vorbringen im Widerspruchsverfahren. Der Fahndungsbericht des

Finanzamtes sei hier nicht als Beleg für das Vorliegen einer

Steuerhinterziehung geeignet. Dabei handele es sich lediglich um

eine Einschätzung der Finanzbehörde, die durch den Kläger nicht

geteilt werde. Dazu solle noch ein finanzgerichtliches Verfahren

angestrengt werden. Daneben stelle sich die Frage, ob § 71 AO die

richtige Rechtsgrundlage für die Heranziehung sei. Sollte der Kläger

dagegen aus § 69 AO haften, wäre für eine Inanspruchnahme nach § 71

AO kein Raum. Im Übrigen habe die Beklagte die Vollziehung des

Haftungsbescheides ausgesetzt, was auf erhebliche Zweifel an dessen

Rechtmäßigkeit schließen lasse.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid der Beklagten vom 10. August 2015

in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 9. Oktober 2015

aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Während des Verfahrens hat die Beklagte ihren

Haftungsbescheid in Höhe von 168,00 Euro aufgehoben. Im Übrigen

verteidigt Sie ihren Bescheid. Die Einstellung des

Steuerstrafverfahrens gemäß § 153a StPO setze eine rechtswidrige,

schuldhafte Tat voraus, die nur aufgrund ihrer Geringfügigkeit gegen

Erfüllung einer Auflage nicht verfolgt werden.

Einsicht in die Ermittlungsakte des Finanzamtes

beantragte die Beklagte erst während des bereits laufenden

Verfahrens am 12.02.2016. Mit Schreiben vom 03.03.2016 stellte das

Finanzamt Magdeburg ihr den Prüfbericht der Steuerfahndung, soweit

er die Gewerbesteuern der E. GmbH betrifft, zur Verfügung. Die zu

dem Bericht erstellten Beiakten übergab das Finanzamt Magdeburg der

Beklagten nicht zur Einsicht.

Auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten

sowie den von der Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgang

einschließlich der Unterlagen des Finanzamtes Magdeburg wird Bezug

genommen, § 117 Abs. 3 Satz 2 VwGO.

Soweit die Beteiligten den Rechtstreit in der Sache

übereinstimmend für erledigt erklärt haben, war das Verfahren

einzustellen, § 92 Abs. 3 VwGO analog.

Die im Übrigen zulässige Klage ist begründet. Der

Bescheid der Beklagten vom 10.08.2015 in Gestalt des

Widerspruchsbescheides vom 09.10.2015 ist rechtswidrig und verletzt

den Kläger in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

Rechtsgrundlage für den Erlass eines Haftungsbescheides

wegen Steuerhinterziehung sind die §§ 191, 71, 370 Abs. 1 AO.

Gemäß § 191 Abs. 1 AO kann jemand durch Haftungsbescheid

in Haftung genommen werden, der kraft Gesetzes für eine Steuer

haftet (Haftungsschuldner). Nach § 71 AO haftet derjenige für

verkürzte Steuern und Zinsen nach § 235 AO, der eine

Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer

solchen Tat teilnimmt.

Eine Steuerhinterziehung begeht, wer den Finanzbehörden

oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen

unrichtige oder unvollständige Angaben macht, die Finanzbehörden

pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis

lässt oder pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder

Steuerstemplern unterlässt und dadurch Steuern verkürzt oder für

sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile

erlangt, § 370 Abs. 1 AO.

Dabei begründet § 71 AO eine Haftung auf Schadenersatz

für den durch Steuerhinterziehung verursachten Vermögensschaden des

Fiskus (vgl. BFH, U. v. 21.06.1994 – VII R 34/92 –, U. v. 13.07.1994

– I R 112/93 –, beide Entscheidungen zitiert nach juris; Loose

in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 147. Ergänzungslieferung,

01.2017, § 71 Rn 1; Jatzke in Beermann/Gosch, Kommentar zur

AO/FGO, § 71 Rn 2). So lässt § 71 AO jeden Täter oder Teilnehmer

einer Steuerhinterziehung für den angerichteten Schaden haften,

soweit er nicht selber Steuerschuldner ist (vgl. Rüsken in

Klein, Kommentar zur AO, 12. Auflage 2014, § 71 Rn 1; Loose

in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 147. Ergänzungslieferung,

01.2017, § 71 Rn 1). Diesen Schadenersatzanspruch macht die

Finanzbehörde durch den Haftungsbescheid gemäß § 191 AO geltend.

Aufgrund des Charakters als Schadenersatznorm ist die

Verwaltung in einem auf §§ 71, 370 Abs. 1 AO gestützten

Haftungsbescheid gehalten, die objektiven und subjektiven

Voraussetzungen des § 370 Abs. 1 AO zu ermitteln und darzulegen

(vgl. FG Sachsen-Anhalt, B. v. 03.02.2004 – 1 V 1019/03 – zitiert

nach juris). Fehlt es an einer schlüssigen Darlegung des objektiven

und subjektiven Tatbestandes einer Steuerhinterziehung bzw. enthält

der Haftungsbescheid nur den Hinweis, dass nach den Feststellungen

der Steuerfahndungsstelle eine Steuerhinterziehung vorliegt, reicht

das nicht aus, den Haftungsschuldner wirksam in die Haftung zu

nehmen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO,

147. Ergänzungslieferung, 01.2017, § 71 Rn 17). In einem solchen

Fall ist der Bescheid ob des Verstoßes gegen das

Bestimmtheitsprinzip bereits formell rechtswidrig.

So liegt es hier. Der Haftungsbescheid der Beklagten

enthält bis auf den Verweis auf die Ermittlungsergebnisse der

Steuerfahndung überhaupt keine Begründung. Er gibt auf Seite 2

lediglich die Tatbestandsvoraussetzungen des § 191 AO i.V.m. §§ 71,

370 Abs. 1 AO wieder. Damit fehlt es bereits an einer schlüssigen

Darlegung, durch welche Handlungen der Kläger Steuern in welcher

Höhe verkürzt haben soll. Ausführungen zum subjektiven Tatbestand

der vorgeworfenen Steuerhinterziehung fehlen ebenfalls.

Der angefochtene Bescheid verstößt deshalb gegen das

Bestimmtheitsgebot einer belastenden Verwaltungsentscheidung. Denn

der Haftungsschuldner muss aus der ihm mitgeteilten Entscheidung

erkennen können, wofür er haftet und wie die Haftungsgläubigerin

ihre diesbezügliche Entscheidung begründet. Da es sich bei dem

Haftungsanspruch aus § 71 AO um einen Schadenersatzspruch des Fiskus

gegen den Steuerhinterzieher bzw. dessen Mittäter handelt, muss der

Haftungsbescheid schlüssig das Vorliegen der entsprechenden

Voraussetzungen darlegen. Eine reine Wiederholung des

Gesetzestextes, ohne diesen mit Tatsachen zu unterlegen genügt dafür

nicht (so auch FG Rheinland-Pfalz, U. v. 06.02.1990 – 5 K 1190/89 –,

zitiert nach juris).

Auch der Verweis auf die von der Steuerfahndung

geprüften und in einem Bericht zusammengefassten

Ermittlungsergebnisse reicht nicht aus. Denn der Haftungsgläubiger

hat das Vorliegen einer Steuerhinterziehung ohne Bindung an etwaige

strafrechtliche Ermittlungen der Steuerfahndung eigenständig zu

ermitteln. (FG Rheinland-Pfalz, U. v. 06.02.1990, a.a.O.). Will sich

die erlassende Stelle dafür die Ergebnisse der Steuerfahndung zu

eigen machen, muss sie die vorhandenen Strafakten prüfen und die

darin getätigten Feststellungen in tatsächlicher und rechtlicher

Hinsicht übernehmen. Das ist hier nicht erfolgt. Nach den

Feststellungen des Gerichtes hat die Beklagte vor Erlass des hier

streitigen Haftungsbescheides den Fahndungsbericht der

Steuerfahndung weder angefordert noch durchgesehen und geprüft, um

die darin getroffenen Feststellungen sich zu eigen zu machen. Das

wäre hier aber das Mindeste gewesen, um den Kläger wirksam in

Haftung für die Gewerbesteuer der Gesellschaft zu nehmen. Die

Beklagte hat erst im Laufe des Gerichtsverfahrens, nämlich am

12.02.2016, den Fahndungsprüfungsbericht des Finanzamtes angefordert

und erhalten. Ihren Haftungsbescheid hat sie ausschließlich auf eine

Mitteilung des Finanzamtes (Bl. 1 d. BA-A) über den Verdacht einer

Steuerhinterziehung gegen den Kläger gestützt.

Die Annahme der Beklagten, bei der Mitteilung des

Finanzamtes vom 04.03.2015 handele es sich um einen

Grundlagenbescheid für den Haftungsbescheid ist nicht zutreffend.

Das Rechtsinstitut der Haftung gemäß § 191 AO kennt keinen

Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO. Beim Erlass eines

Haftungsbescheides trifft die Beklagte eine eigene Entscheidung über

das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen einer

Steuerhinterziehung. Sie ist dabei nicht an die Entscheidung des

Finanzamtes gebunden.

Der angefochtene Bescheid ist auch materiell

rechtswidrig. Die Beklagte hat das ihr in § 191 Abs. 1 Satz 1 AO

eingeräumte Ermessen überhaupt nicht ausgeübt.

Gemäß § 114 Satz 1 VwGO prüft das Gericht im Falle einer

Ermessensentscheidung auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung

oder Unterlassung des Verwaltungsaktes rechtswidrig ist, weil die

gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem

Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden

Weise Gebrauch gemacht ist.

Von diesem Prüfungsumfang umfasst ist auch die Frage, ob

die Beklagte überhaupt das ihr eingeräumte Ermessen ausgeübt hat

(vgl. Stuhlfauth in Bader/Funke-Kaiser/Stuhlfauth,

Kommentar zur VwGO, 6. Auflage 2014, § 114 Rn 8). Das ist im hier

vorliegenden Fall im maßgeblichen Zeitpunkt der gerichtlichen

Überprüfung nicht der Fall.

Da Gegenstand der Anfechtungsklage der angefochtene

Verwaltungsakt in Gestalt des Widerspruchsbescheides ist, kommt es

für die Prüfung des behördlichen Ermessens auf den Zeitpunkt der

letzten behördlichen Entscheidung an (vgl. Stuhlfauth in

Bader/Funke-Kaiser/Stuhlfauth, Kommentar zur VwGO, 6. Auflage 2014,

§ 114 Rn 5).

Bei der Regelung des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO handelt es

sich um eine Ermessensvorschrift – „ […] kann durch

Haftungsbescheid […] in Anspruch genommen werden.“ –. Damit

eine Behörde das ihr von einer bestimmten Norm eingeräumte Ermessen

überhaupt ausüben kann, muss sie zuerst das Vorliegen der

Tatbestandsvoraussetzungen der besagten Norm prüfen und bejahen. Das

ist hier nicht geschehen. Aus dem Haftungsbescheid lässt sich nicht

entnehmen, ob und welche Überlegungen die Beklagte hinsichtlich des

Vorliegens der Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung

angestellt hat. In dem Haftungsbescheid finden sich keine Angaben,

durch welche Handlungen der Kläger Steuern in der angegebenen Höhe

verkürzt hat – objektiver Tatbestand –. Weiterhin trifft der

Haftungsbescheid keine Aussage, ob der Kläger vorsätzlich handelte

oder gegebenenfalls einem Rechtsanwendungsfehler unterlag. Das gilt

ebenso für die Frage der Rechtswidrigkeit seiner Handlungen und der

Schuld. Nach den Ausführungen der Beklagten hat sie ihrem

Haftungsbescheid nur das Schreiben des Finanzamtes Magdeburg

04.03.2015 sowie die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für die

E. GmbH zugrunde gelegt. Den Prüfbericht der Steuerfahndung hat sie

dagegen erst im laufenden Gerichtsverfahren, nämlich am 12.02.2016

beim Finanzamt Magdeburg angefordert. Die darin enthaltenen

Feststellungen und Ermittlungsergebnisse insbesondere zum objektiven

und subjektiven Tatbestand der dem Kläger zur Last gelegten

Steuerhinterziehung können daher schon nicht Teil ihrer Überlegungen

zum Erlass des Haftungsbescheides gewesen sein. Mithin ist davon

auszugehen, dass die Beklagte das Vorliegen der

Tatbestandsvoraussetzungen der von ihr zur Anwendung gebrachten

Ermessensvorschrift nicht geprüft hat. Damit kann sie das ihr

eingeräumte Ermessen auch nicht ausgeübt haben.

Diesen Fehler kann sie auch nicht dadurch beheben, dass

sie das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 191 Abs. 1

Satz 1 AO im laufenden Gerichtsverfahren prüft und ihre sich daraus

ergebende Verpflichtung zur Ermessensausübung nachholt. Gemäß § 114

Satz 2 VwGO kann die Verwaltungsbehörde im laufenden

Gerichtsverfahren ihre Ermessenserwägungen ergänzen. Damit schafft § 114 Satz 2 VwGO die prozessualen Voraussetzungen dafür, dass die

Behörde defizitäre Ermessenerwägungen im verwaltungsgerichtlichen

Verfahren ergänzen kann, nicht hingegen, dass sie ihr Ermessen

nachträglich erstmals ausübt (vgl. BVerwG, U. v. 05.09.2006 – 1 C

20/05 –, m.w.N. zitiert nach juris; W.-R. Schenke in

Kopp/Schenke, Kommentar zur VwGO, 21. Auflage 2015, § 114 Rn

50).

Daher ist auch der Einwand der Beklagten, im

vorliegenden Fall läge eine Ermessensreduktion auf Null vor,

unbeachtlich. Denn selbst wenn das der Fall sein sollte, was hier

dahinstehen kann, kann sie zu dieser Einschätzung erst kommen, wenn

sie das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen bejaht und damit

die Möglichkeit für eine Ermessensausübung überhaupt eröffnet

ist.

Die Entscheidung über die geltend gemachten

Hinterziehungszinsen war entsprechend dem Vorgesagten ebenfalls

aufzuheben.

Da die Klage in der Sache Erfolg hat, waren die Kosten

der Beklagten aufzuerlegen, § 154 Abs. 1 VwGO.

Soweit die Beklagte ihren Bescheid vom 10.08.2015

hinsichtlich Hinterziehungszinsen in Höhe von 168,00 Euro aufgehoben

hat und die Beteiligten den Rechtstreit dahingehend übereinstimmend

für erledigt erklärt haben, sind ihr die Kosten ebenfalls

aufzuerlegen. Denn sie hat sich damit freiwillig in die Rolle der

Unterlegenen begeben.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit

ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Die Streitwertfestsetzung ergibt sich aus § 52 Abs. 3

GKG i.V.m. Ziffer 3.1. des Streitwertkataloges für die

Verwaltungsgerichtsbarkeit vom 18.07.2013.