BFH, Beschluss vom 23.10.2026 – X B 2/26

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) erzielt seit 2010 aus der Erbringung von IT-Dienstleistungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Letztmals für den Veranlagungszeitraum 2012 gab er Steuererklärungen ab. Für die Jahre 2013 bis 2018 erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) Schätzungsbescheide, die nicht angefochten wurden. Der Kläger bezahlte die festgesetzten Steuern jeweils.

Im Jahr 2022 führte das FA eine Außenprüfung beim Kläger durch, die auch die Streitjahre 2016 bis 2020 umfasste. Der Kläger legte weiterhin keine Gewinnermittlungen vor, stellte der Prüferin aber die digitalen Kontoauszüge seiner beiden betrieblichen Konten zur Verfügung (ein Bankkonto und ein Konto bei einem Zahlungsdienstleister).

Die Prüferin nahm eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach den Grundsätzen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung vor. Als Betriebseinnahmen setzte die Prüferin die Eingänge auf den Konten bei der Bank und dem Zahlungsdienstleister an. Dabei berücksichtigte sie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf Blatt 12 seines Urteils auch private Zahlungseingänge (zum Beispiel Beitragsrückerstattung, Auto-Abzahlung) als Betriebseinnahmen. Aufgrund von Lücken bei den Rechnungsnummern erhöhte sie diese Einnahmen um einen Unsicherheitszuschlag von 10 %.

Betriebsausgaben berücksichtigte die Prüferin mangels vorgelegter Belege grundsätzlich nicht. Ausnahmen bildeten lediglich die auf Schätzungsbescheiden beruhenden Umsatzsteuerzahlungen im Jahr 2018 sowie die von ihr so genannten "von europäischen Unternehmen bezogenen sonstigen Leistungen (innergemeinschaftliche Erwerbe)". Hierbei handelt es sich nach Angaben des Klägers um Kosten der Internet-Werbung für sein Unternehmen. Die Prüferin erkannte allerdings wegen einer von ihr angenommenen privaten Mitveranlassung nur 50 % dieser Beträge als Betriebsausgaben an. Bei den Umsatzsteuer-Schätzungen zog die Prüferin keine Vorsteuern ab.

Am 25.08.2022 erließ das FA geänderte Steuerbescheide für die Streitjahre 2016 bis 2018, in denen es die Vorbehalte der Nachprüfung aufhob, sowie erstmalige Steuerbescheide für die Streitjahre 2019 und 2020, die nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. Diese Bescheide wurden bestandskräftig, da der Kläger seine Post in diesem Zeitraum nicht mehr öffnete. Dies holte er Anfang 2023 nach. Er beantragte am 03.02.2023, die Steuerfestsetzungen zu ändern, und reichte zur Begründung Steuererklärungen und Gewinnermittlungen ein. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab. Die Einspruchsentscheidung vom 27.04.2023 wurde bestandskräftig. Am 28.06.2023 beantragte der Kläger den teilweisen Erlass der Steuern aus sachlichen Billigkeitsgründen. Auch diesen Antrag lehnte das FA ab. Die Einspruchsentscheidung vom 15.05.2024 wurde ebenfalls bestandskräftig.

Anschließend erhob der Kläger die vorliegend streitgegenständliche Klage auf Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide vom 25.08.2022. Das FG wies die Klage ab. Schätzungsbescheide seien nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur dann nichtig, wenn das FA bewusst und willkürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätze. Dies sei der Fall, wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweiche und in keiner Weise erkennbar sei, dass überhaupt und gegebenenfalls welche Schätzungserwägungen angestellt worden seien. Diese Voraussetzungen seien hier nicht erfüllt. Zwar möge die Berücksichtigung privater Zahlungseingänge als Betriebseinnahmen, der Ansatz eines Unsicherheitszuschlags trotz fehlender Bargeschäfte, die Nichtberücksichtigung von Betriebsausgaben und die Kürzung der Werbekosten die Schätzung als rechtswidrig erscheinen lassen. Sie sei jedoch nicht nichtig. Weder habe das FA bewusst zum Nachteil des Klägers geschätzt noch sei es trotz vorhandener Sachaufklärungsmöglichkeiten krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abgewichen. Es habe keine weiteren Anhaltspunkte für eine qualifizierte Schätzung gegeben. Die Behauptung des Klägers, er habe der Prüferin umfassenden Zugriff auf seine Rechnungs-Software gewährt, sei nicht nachprüfbar.

Die Beschwerde des Klägers ist fristgerecht durch einen Rechtsanwalt erhoben worden, der wegen Unstimmigkeiten im Mandatsverhältnis aber keine Beschwerdebegründung mehr eingereicht hat. Der Kläger hat einen Antrag auf Beiordnung eines Notanwalts gestellt, nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist aber selbst einen neuen Prozessbevollmächtigten gefunden, der die Beschwerde begründet hat.

Der Kläger begehrt die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts und wegen Verfahrensmängeln.

Das FA hält die gesetzlichen Darlegungsanforderungen nicht für erfüllt; hilfsweise sieht es die Beschwerde als unbegründet an.

Die Beschwerde ist zulässig.

Zwar hat der Kläger die Frist für die Einreichung der Beschwerdebegründung versäumt. Ihm ist allerdings Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat die Beschwerdebegründungsfrist ohne Verschulden versäumt, weil alle Voraussetzungen für die Bestellung eines Notanwalts (§ 78b der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 Satz 1 FGO) vorgelegen haben (vgl. hierzu auch Senatsbeschluss vom 09.07.2025 - X B 111/24, BFH/NV 2025, 1305, Rz 12 bis 23).

Nach der genannten Vorschrift hat das Prozessgericht einem Beteiligten auf dessen Antrag durch Beschluss für den Rechtszug einen Rechtsanwalt zur Wahrnehmung seiner Rechte beizuordnen, wenn er einen zu seiner Vertretung bereiten Rechtsanwalt nicht findet und die Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung nicht mutwillig oder aussichtslos erscheint. Der Kläger hat substantiiert vorgetragen, welche --mehr als vier-- zur Vertretung berechtigten Personen er um die Übernahme des Mandats gebeten hat, und dass diese aus anderen Gründen als der Nichtzahlung eines Vorschusses das Mandat abgelehnt haben (vgl. zu dieser Voraussetzung Senatsbeschluss vom 09.07.2025 - X B 111/24, BFH/NV 2025, 1305, Rz 19, m.w.N.). Er hat außerdem dem Erfordernis genügt, innerhalb der Beschwerdebegründungsfrist in laienhafter Form einen Zulassungsgrund darzulegen. Die Rechtsverfolgung erscheint weder mutwillig noch aussichtslos.

Die Beschwerde ist auch begründet. Es liegt ein vom Kläger geltend gemachter Verfahrensmangel vor, auf dem die Entscheidung des FG beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

1. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens im Sinne des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und damit eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist gegeben, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen hat und die angefochtene Entscheidung darauf beruht (Senatsbeschlüsse vom 08.05.2017 - X B 78/16, BFH/NV 2017, 1061, Rz 34, und vom 09.08.2024 - X B 94/23, BFHE 286, 312, BStBl II 2025, 145, Rz 29).

Hier hatte der Kläger der Prüferin mit E-Mail vom 10.01.2022, die das FA dem FG als Anlage zum Schriftsatz vom 12.09.2024 vorgelegt hat, den Benutzernamen und das Passwort für seine unter seiner Internetadresse auffindbare Rechnungs-Software mitgeteilt. Der Kläger hatte dazu erklärt, in dieser Software seien alle Ausgangsrechnungen sowie die Daten der Zahlungseingänge hinterlegt; Datenexporte seien möglich.

Gleichwohl hat das FG in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils ausgeführt, die Behauptung des Klägers, er habe der Prüferin umfassenden Zugriff auf sein Rechnungsprogramm gewährt, sei nicht nachprüfbar. Damit hat es den sich aus der Gerichtsakte ergebenden Umstand, dass der Kläger der Prüferin den Benutzernamen und das Passwort für diese Software mitgeteilt hatte, übergangen. Dieser Umstand war unstreitig, zumal die E-Mail mit den Zugangsdaten nicht etwa vom Kläger, sondern vom FA vorgelegt worden war.

2. Der Senat hält es für angezeigt, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Für das weitere Verfahren weist der Senat --ohne Bindungswirkung für das FG-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Das FG ist von zutreffenden Maßstäben hinsichtlich der Frage ausgegangen, wann eine Schätzung ausnahmsweise zur Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Bescheids führt. Eine subjektive Willkürmaßnahme (dazu Senatsurteil vom 21.08.2019 - X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99, Rz 25) liegt im Streitfall fern und wird auch vom Kläger nicht geltend gemacht. Ein besonders schwerwiegender Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung ist darüber hinaus allerdings auch dann gegeben, wenn die Schätzung objektiv willkürlich ist. Dies ist der Fall, wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Sachverhaltsaufklärungsmöglichkeiten krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und gegebenenfalls welche Schätzungserwägungen angestellt worden sind (Senatsurteil vom 21.08.2019 - X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99, Rz 26, m.w.N.).

b) Bei seiner erneuten Würdigung kann das FG neben denjenigen Gesichtspunkten, die es für die Verneinung einer objektiv willkürlichen Schätzung angeführt hat, auch Gesichtspunkte berücksichtigen, die für eine krasse Abweichung der Schätzung von den tatsächlichen Gegebenheiten trotz vorhandener Ermittlungsmöglichkeiten sprechen.

aa) Dabei bietet sich in erster Linie an, der Frage nachzugehen, ob die Ermittlungsmöglichkeiten, auf die der Kläger sich im Nichtigkeitsfeststellungsverfahren beruft, der Prüferin während der Außenprüfung zwar bekannt waren, von ihr aber gleichwohl nicht genutzt worden sind. Hier ist zum einen der Zugang zu der Rechnungs- und Zahlungsverwaltungs-Software zu nennen, den der Kläger der Prüferin eingeräumt hat (vgl. oben 1.).

bb) Darüber hinaus hat der Kläger vorgetragen, er habe der Prüferin die Zugangsdaten zu seinen vier privaten Bankkonten angeboten, von denen er die Betriebsausgaben bezahlt habe. Zwar ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen --und nicht der Finanzbehörde--, eine Gewinnermittlung zu erstellen, zu der auch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über die Betriebsausgaben gehören. Auch wenn es an einer solchen Gewinnermittlung fehlt, kann die Finanzbehörde bei der dann vorzunehmenden Schätzung aber nicht einfach von jeglichem Ansatz von Betriebsausgaben absehen (hier: mit Ausnahme einer Umsatzsteuerzahlung und von 50 % der Werbekosten), sofern mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass solche Ausgaben tatsächlich angefallen sind und der Steuerpflichtige jedenfalls durch Eröffnung des Zugangs zu seinen privaten Bankkonten ansatzweise bei der Außenprüfung mitwirkt. Dass im Betrieb des Klägers über mehrere Jahre hinweg --abgesehen von der Umsatzsteuerzahlung und den Werbekosten-- überhaupt keine Betriebsausgaben angefallen sein sollen, dürfte auszuschließen sein.

cc) Hinsichtlich der fehlenden Rechnungsnummern, die die Prüferin zum Anlass für ihre Hinzuschätzung von 10 % zu den tatsächlich ermittelten Einnahmen genommen hat, hatte der Kläger während der Außenprüfung erklärt, diese Lücken beruhten auf "falsch verlängerten Serienvorlagen" oder nie versandten Rechnungen. Er hatte der Prüferin mit Schreiben vom 17.01.2022 angeboten, sich gemeinsam "in das Rechnungstool einzuloggen", um dies aufzuklären.

dd) Auch der --bereits vom FG erwähnte-- Umstand, dass die Prüferin unstreitig auch private Einnahmen des Klägers als Betriebseinnahmen angesehen hat, könnte in eine Gesamtwürdigung einbezogen werden. Ob dies ein Umstand ist, der für die Nichtigkeit der Bescheide sprechen könnte, hängt entscheidend davon ab, mit welchem Grad an Eindeutigkeit die private Veranlassung dieser Zahlungseingänge aus den von der Prüferin ausgewerteten Bankkontoauszügen erkennbar war.

ee) Eine nachvollziehbare Begründung für die Kürzung des Werbeaufwands um 50 % hat die Prüferin jedenfalls nach Aktenlage nicht gegeben.

ff) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass der Bundesfinanzhof (BFH) bei einem Taxiunternehmen --das allerdings eine höhere Betriebsausgabenquote als der Betrieb des Klägers haben dürfte-- eine objektiv willkürliche Schätzung angenommen hat, wenn bei Umsätzen von 110.000 DM ein Gewinn von 94.000 DM geschätzt worden ist (BFH-Urteil vom 13.10.2003 - IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25, unter 2.b).

gg) Mit diesen Hinweisen möchte der Senat nicht etwa zum Ausdruck bringen, dass er die Schätzungsbescheide für nichtig hält. Diese Frage ist vielmehr auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts offen. Die zur Beurteilung dieser Frage vorzunehmende Gesamtwürdigung obliegt allein dem FG, das hierbei allerdings auch die für die Auffassung des Klägers sprechenden Gesichtspunkte in seine Entscheidungsfindung einbeziehen sollte.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.