FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 23.09.2026 – 2 K 121/25

Die Beteiligten streiten über den Wert der Fläche von insgesamt 6.300 m² mit 3 Gebäuden des Grundstücks A zum Bewertungsstichtag 16. Dezember 2020.

Mit Vertrag vom 25. September 2019 pachtete die Klägerin von ihrem Vater für die Zeit vom 1. Oktober 2019 bis zum Ablauf des 30. September 2049 (mit dem Recht einer Verlängerung um weitere zehn Jahre) ein Grundstück, das zu diesem Zeitpunkt insgesamt landwirtschaftlich genutzt war. Die Pachtfläche umfasste die im Grundbuch von B, Gemarkung C, eingetragenen Flurstücke D (4.856 m² groß) und E (7.554 m² groß) der Flur F und das Flurstück G (11.203 m² groß) der Flur H, zusammen 2,3613 ha. Der Pachtzins für die Flächen belief sich auf € 5.000,00 p.a., nachschüssig fällig erstmals zum 31. Dezember 2020, und wurde am 22. Dezember 2020 vertragsgemäß entrichtet.

Die Verpachtung erfolgte explizit zum Zweck des Baus für 3 Einfamilienhäuser/Ferienhäuser der Pächterin/Tochter. Das belastete Grundstück hat eine Größe von 6.300 m². Der gültige B-Plan X der Stadt Y vom 1. April 2019 weist u.a. eine Ausgleichsfläche/Streuobstwiese von 1.500 m² aus. Da der B-Plan X der Stadt Y auf einer Teilfläche von rd. 4.800 m² des Flurstücks G der Flur H der Gemarkung C eine Bebauung mit Ferienwohnungen (Nutzungsart: Sondergebiet Ferienbauernhof) zuließ und diese Bebauung auch durch den o.g. Vertrag zugelassen war, wurden durch die Klägerin drei Gebäude der baurechtlich zulässigen Nutzungsart errichtet. Die Pachtfläche im Übrigen diente weiterhin landwirtschaftlichen Zwecken.

Durch Vertrag vom 16. Dezember 2020 wurde das Grundstück, bestehend aus den o.g. Flurstücken, von ihrem Vater ohne Gegenleistung an die Klägerin übertragen. Auf Aufforderung des Finanzamtes T vom 25. März 2021 gab die Klägerin eine Schenkungsteuererklärung ab.

Mit Bescheid vom 13. April 2023 über die Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Schenkungsteuer auf den 16. Dezember 2020 wurde der Wert auf 7xx.xxx € festgestellt.

Gegen den Bescheid legte die Klägerin am 18. April 2023 Einspruch ein. Der damit verbundene Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde vom Beklagten mit Schreiben vom 26. April 2023 abgelehnt. Die daraufhin beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht beantragte Aussetzung der Vollziehung wurde mit Beschluss vom 22. Februar 2024 (Az. 2 V 85/23) nach summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage in Höhe von xxx € gewährt. Der Beklagte wurde darauf hingewiesen, dass seine Befugnis zur Ableitung eines Bodenwertes zweifelhaft sei und der Gutachterausschuss zur Feststellung des Bodenwertes hinzuzuziehen sei.

Dem gegen den Bescheid vom 13. April 2023 eingelegten Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2025 teilweise stattgegeben und der Grundbesitzwert auf 65x.xxx € herabgesetzt. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. In seiner Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2025 verarbeitete der Beklagte die zuvor von ihm eingeholte Stellungnahme des Gutachterausschusses des Kreises J vom 20. Mai 2025, in der der Bodenrichtwert für das streitbefangene Gebiet mit 220€/m² ermittelt wurde.

Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben. Die vom Beklagten getroffene Einspruchsentscheidung sei rechtsfehlerhaft. Unstreitig sei zwischen den Beteiligten, dass ein mit einem Nutzungsrecht zur Errichtung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden belastetes Grundstück übertragen worden sei und nach § 195 Abs. 3 Bewertungsgesetz in der Fassung des Gesetzes zur Reform der Erbschaftsbesteuerung vom 24. Dezember 2008 (BewG) zu bewerten sei. Der Gesetzestext normiere vergleichsweise schlicht, der Wert des Grundstücks sei der auf den Bewertungsstichtag abgezinste Bodenwert nach § 179 BewG zuzüglich des über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten Entgelts.

Für die Höhe des Nutzungsentgelts und die Restlaufzeitermittlung sei nach der überwiegenden Kommentarmeinung auf die vertragliche Vereinbarung abzustellen (z.B. Krause/Mannek in Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erbschaftsteuergesetz - ErbStG - und Grundsteuergesetz - GrStG - zu § 195, Rz. 163). Es sei insbesondere kein Raum dafür eröffnet, in Abhängigkeit vom Grundstückserwerber vom Regelverfahren des § 195 Abs. 3 BewG abzuweichen, wenn ausnahmsweise der Inhaber des Nutzungsrechts und der Erwerber des belasteten Grundstücks in einer Person zusammenfielen. Das BewG sei zutreffenderweise in der Frage der Bewertung blind für die beteiligten Personen und ihr Verhältnis zueinander, wenn es um die bloße Wertfeststellung eines Objektes gehe. Dasselbe Objekt habe für jeden denkbaren Erwerber denselben Wert.

Die Feststellung in der Wertermittlung, das Nutzungsrecht der Pächterin (hier: der Klägerin) liefe am 17. Dezember 2020 ab, sei für die Bewertung zum Stichtag unzutreffend. Die Bewertung des Grundstücks orientiere sich an den Verhältnissen, die im Zeitpunkt der Schenkung vorlägen: übertragen worden sei aus Sicht eines beliebigen Erwerbers, auf die es ankomme, ein Grundstück, das zum Übertragungszeitpunkt auf jeden Fall bis zum 30. September 2049 (mit Verlängerungsoption) verpachtet gewesen sei. Dass in der Sekunde nach Schenkung die Berechtigung und die Verpflichtung in der Person der Klägerin zusammengefallen und erloschen seien, spiele für die Bewertung keine Rolle. Zum Zeitpunkt der Schenkung sei das Grundstück mit einem noch 28 Jahre und 9 Monate währenden Nutzungsrecht belastet gewesen; der Wert entspreche nach § 195 Abs. 3 BewG dem abgezinsten Wert des Grundstücks, der nach § 179 BewG festzustellen wäre. Zutreffenderweise wäre bei dem (hier unbeanstandeten) Liegenschaftszinssatz von 6,5 % ein Abzinsungsfaktor nach Anlage 26 zu § 195 BewG nach linearer Interpolation von 0,1636 zu berücksichtigen gewesen.

Die Nutzungsmöglichkeit des verpachteten Grundstücks habe der Schenker auch gar nicht auf die Klägerin übertragen können, da sie über diese zum Zeitpunkt der Schenkung kraft des Pachtvertrages über das Grundstück bereits für die nächsten 28 Jahre und 9 Monate verfügt habe. Sie sei demzufolge durch die Schenkung nur insoweit bereichert worden, als dass sie nach Ablauf des ursprünglichen Pachtvertrages die Fläche nunmehr als Eigentümerin weiter nutzen könne. Die Zuwendung bestehe in dieser Hinsicht aus der zukünftigen Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks, die ihr bislang nicht ohnehin schon zugestanden habe. Die unmittelbare Bereicherung der Klägerin habe insofern ausschließlich in der im Zuge der Durchführung der Schenkung zukünftig wegfallenden Verpflichtung, für diese Nutzung des Grundstücks etwas bezahlen zu müssen, gelegen. Dies werde im Rahmen der Bewertung nach § 195 BewG durch die Berücksichtigung des kapitalisierten Nutzungsentgelts abgedeckt.

Die Würdigung der Schenkung nach Art der Beklagten würde im Ergebnis dazu führen, dass ein und derselbe Gegenstand einen vollkommen anderen Wert hätte, je nachdem, ob der Erwerber das Grundstück bereits vorher gepachtet hätte oder das belastete Grundstück mit dem fortbestehenden Pachtvertrag eines Dritten übernähme. Das sei allerdings unlogisch und letztlich systemwidrig. Die Konfusion der Belastung und der Berechtigung am Grundstück wirke sich bei gesetzeskonformer Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht aus. Das Bewertungsgesetz als allgemeines Steuergesetz würde vom Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz als lex specialis insoweit überlagert, als letzteres überhaupt erst für seine spezifischen Zwecke gem. § 12 Abs. 3 ErbStG in das BewG verweise und bei der danach vorzunehmenden Bewertung die zweckentsprechenden Wertungen des ErbStG in diese einfließen müssten.

In § 195 Abs. 3 BewG seien hinsichtlich der zu berücksichtigenden Restlaufzeit im Falle der Konfusion durch den Gesetzgeber keine besonderen Regelungen getroffen worden, wohl aber in § 10 Abs. 3 ErbStG („Die infolge des Anfalls durch Vereinigung… von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen“). Dies sei im Rahmen der Bewertung zu berücksichtigen. Da das Rechtsverhältnis insgesamt als nicht erloschen gelte, unterlägen dieser steuergesetzlichen Fiktion auch die Inhalte des Rechtsverhältnisses, z.B. vereinbarte Laufzeiten, als fortbestehend. Die zivilrechtliche Beendigung des Pachtvertrages werde in keiner Weise bezweifelt – allein fraglich sei hier die steuerliche Würdigung von Konfusion/Konsolidation im Rahmen der Bewertung. Der BFH habe im Urteil vom 7. Oktober 1998 – II R 64/96 entschieden, dass die zivilrechtlich erwerbsbedingt eintretende Konfusion für die erbschaft- und schenkungssteuerliche Beurteilung unbeachtlich sei und es auch zu keiner Veränderung der Restdauer komme.

In seinem Beschluss vom 7. November 2006 habe das Bundesverfassungsgericht (Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1) in Rz. 93 unterstrichen, der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) gebiete, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Das Gesetz habe sich auf der Bewertungsebene am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu orientieren (Rz. 104 a.a.O.). Der gemeine Wert i.S. des § 9 BewG sei der Wert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre – und er entspreche dem Preis, den ein fremder Dritter bezahlen würde. Nach § 9 Abs. 2 S. 3 BewG seien persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen. § 177 Abs. 1 BewG nehme folgerichtig für Bewertungen z.B. nach § 195 BewG ebenfalls darauf Bezug. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis habe der Gesetzgeber die Bewertungsmethoden bestimmt, die zu einer Annäherung der Bewertung an den Verkehrswert führen würden; die Öffnungsklausel des § 198 BewG sei Ausfluss des Umstandes, dass die typisierte Bewertung nach dem Gesetz gelegentlich nicht zu zutreffenden Ergebnissen führe. Gemäß der klarstellenden Regelung des § 9 Abs. 2 S. 1 BewG werde der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sei von einem potentiellen Käufer auszugehen, der an dem Erwerb des Wirtschaftsguts in seiner konkreten Beschaffenheit mit der vorgesehenen Verwertungsmöglichkeit interessiert und bereit sei, einen angemessenen, dem inneren Wert entsprechenden Preis zu zahlen (vergl. BFH vom 29. April 1987 – X R 2/80). Dies sei bei sachverständiger Würdigung des Sachverhaltes der Grundstückswert nach § 195 Abs. 3 BewG unter Berücksichtigung der vertraglich vereinbarten Dauer der Nutzungsüberlassung. Eine Bewertung löse sich indes vom gemeinen Wert, wenn sich das Bewertungsergebnis für einen identischen Gegenstand je nach Erwerber unterscheide. Die von der Beklagten in der streitgegenständlichen Bewertung berücksichtigten, nach dem Bewertungsstichtag eintretenden Änderungen aufgrund von ausschließlich in der Person der Erwerberin angelegten Umständen würden zu einem Wert führen, der nicht der gemeine sei. Dies sei eine Ungleichbehandlung im Vergleich zu jedem anderen potentiellen Erwerber, der das identische Grundstück erwerben würde und im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG durchaus problematisch.

Soweit der Bebauungsplan X der Stadt Y die Anlage einer Streuobstwiese vorsehe, sei die betreffende Teilfläche dem landwirtschaftlich genutzten Teil des Gesamtgrundstücks zuzuordnen und in die Feststellung des Bedarfswerts des landwirtschaftlichen Betriebs einzubeziehen. Das Nutzungsentgelt von € 5.000,00 p.a. beziehe sich auf die Gesamtfläche von 2,3613 ha, davon würden rd. 0,4800 ha zum Grundvermögen und 1,8813 ha zu den landwirtschaftlichen Flächen (einschl. Streuobstwiese) gehören. Bei einem durchschnittlichen landwirtschaftlichen Pachtzins von 600,00 €/ha*a entfielen somit auf die landwirtschaftlichen Flächen € 1.128,00 p.a. und auf die nichtlandwirtschaftlichen Flächen € 3.672,00 p.a. Die Einschätzung des landwirtschaftlichen Sachbearbeiters im Finanzamt J, die im Bebauungsplan als Ausgleichsflächen nach § 9 Abs. 1 Nr. 10 BauGB von der Bebauung freizuhaltenden Flächen seien als Bauland dem Grundvermögen zuzurechnen, werde nicht geteilt. Die Ausweisung der Fläche in einem B-Plan reiche allein nicht aus, um nach § 159 Abs. 3 BewG landwirtschaftlich genutzte Flächen dem Grundvermögen zuzurechnen, vielmehr müsse die sofortige Bebauung möglich sein – diese sei aber bei einer Ausweisung als Ausgleichsfläche gerade ausdrücklich ausgeschlossen. Eine ersatzweise Zurechnung nach § 159 Abs. 1 BewG komme ebenfalls nicht in Frage, da die Nutzung zu anderen als landwirtschaftlichen Zwecken in absehbarer Zeit nicht erfolgen würde. Bei gesetzeskonformer Bewertung ergebe sich:

Bodenwert gesamt vor Abzinsung

65x.xxx €

abgezinster Bodenwert (Restnutzungsdauer 28 Jahre 9 Monate

und Liegenschaftszins 6,5%)

1xx.xxx €

zuzügl. anteiliges Nutzungsentgelt 3.672,00 €

x Vervielfältiger 12,87 (Anlage 21 BewG)

4x.xxx €

Grundbesitzwert

15x.xxx €

Der gutachterliche Nachweis eines geringeren gemeinen Wertes erscheine bei gesetzeskonformer Bewertung des streitgegenständlichen Grundstücks entbehrlich.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung stellte der Vertreter der Klägerin klar, dass der Ansatz des Bodenwerts für die Ausgleichfläche vor Abzinsung nicht mehr streitig ist.

Die Klägerin beantragt,

den angefochtenen Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 16. Dezember 2020 für Zwecke der Schenkungsteuer vom 13. April 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2025 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert auf 15x.xxx € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung und den im Rahmen des Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung ergangenen Beschluss vom 22. Februar 2024 erwidert er, der Bodenrichtwert sei nunmehr explizit für die streitbefangene wirtschaftliche Einheit mit 220 €/ m² SO FEH, 600m² vom Gutachterausschuss J auf den Stichtag 16. Dezember 2020 ermittelt und zum Ansatz gebracht worden.

Die Beendigung des Pachtvertrages vom 25. September 2019 durch den Eigentumserwerb der Tochter und Pächterin (Konfusion) durch die Schenkung vom 16. Dezember 2020 sei im Wege der Erörterung der Beteiligten sowie durch richterlichen Verweis im Beschluss vom 22. Februar 2024 bestätigt worden.

„Wird die Mietsache durch den Mieter selbst erworben, erlischt das Mietverhältnis mit Eigentumsumschreibung durch Konfusion (BGH NJW-RR 2016, 784 Rn. 18), weil sich dadurch die schuldrechtliche und die dingliche Berechtigung am Mietobjekt in einer Hand vereinigen." BeckOK MietR/ Bruns BGB § 542 Rn.94-97„[...] denn das auf dem Grundstück lastende Nutzungsrecht stand dem Antragsteller bis zum Tode seiner Mutter selbst zu, und es fiel mit dem Eigentumserwerb durch ihn weg. Eine zukünftige Belastung des Grundstücks mit einem Recht eines Dritten gibt es nach dem Bewertungsstichtag deshalb nicht mehr. Daher ist weder eine Abzinsung auf den Boden wertgemäß §195 Abs: 3 Satz 1 BewG vorzunehmen, noch ist ein Zuschlag wegen eines über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten Entgelts vorzunehmen. “

Die Beendigung des Pachtvertrages werde u.a. auch durch fehlende Pachtausgaben ab dem Wirtschaftsjahr 2021/2022 bestätigt. Das Bewertungsgesetz sei kein untergeordnetes Gesetz des Erbschaftsteuergesetzes, sondern ein eigenständiges Gesetz, das allgemeine Bewertungsregeln für verschiedene Steuerarten bereitstelle. Es werde im Rahmen des Erbschaftsteuerrechts angewendet, da es die Bewertungsgrundlagen für die Besteuerung von Vermögensgegenständen, wie Grundstücke oder Betriebsvermögen, liefere. Die Erbschaftsteuer-Richtlinien und das Erbschaftsteuergesetz würden explizit auf das Bewertungsgesetz verweisen. Das Bewertungsgesetz diene somit als Grundlage für die Bewertung von Grundstücken und sei nicht dem Erbschaftsteuergesetz untergeordnet. Der Verweis auf das Urteil des BFH Az. II R 64/96 und der Anwendung des § 10 Abs. 3 ErbStG sei schon deshalb nicht einschlägig, da diese Vorschrift im Streitfall nicht zum Tragen komme, weil es sich um eine Vorschrift des ErbStG handelt, das auf das vorgelagerte Verfahren der Bedarfswertfeststellung nicht anwendbar sei.

Nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG seien für die Erbschaft- und Schenkungsteuer die Grundbesitzwerte der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens unter Anwendung der §§ 159, 176 bis 198 BewG gesondert festzustellen. Die Bewertung eines belasteten Grundstücks erfolge dabei nach § 195 Abs. 3 BewG. Das Pachtverhältnis der Klägerin an dem von ihr im Wege der Schenkung erworbenen Grundstücks sei durch Konfusion erloschen. Denn ein Schuldverhältnis setze nach allgemeiner Auffassung voraus, dass Gläubiger und Schuldner verschiedene Personen seien. Genauso wie ein Schuldverhältnis zwischen denselben Personen nicht entstehen könne, erlösche es wieder, wenn sich die Forderung und Schuld nachträglich in einer Person vereinten. Dementsprechend könne ein Mietverhältnis (ebenso wie ein Pachtverhältnis) nicht wirksam entstehen, wenn auf Gebrauchsnutzerseite eine Person beteiligt sei, die zugleich Vermieterstellung (Verpächterstellung) einnehme (BFH-Urteil vom 7. Juni 2006, IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053; BGH-Urteil vom 4. Juli 1991, Ill ZR 101/90, BGHZ 115, 116), und ein Mietverhältnis (oder Pachtverhältnis) erlösche, wenn der Mieter/ Pächter nachträglich das Eigentum mit dem daraus fließenden Gebrauchsrecht an der Miet/ Pachtsache erwerbe (BGH, Urteile vom 27. April 2016, VIII ZR 323/14, NJW-RR 2016, 784 und vom 9. Juni 2010, VIII ZR 189/09, NJW-RR 2010, 1237).

Das Finanzamt gehe weiterhin davon aus, dass die Voraussetzungen für die Anwendung eines höheren Abzinsungsfaktors nicht vorlägen. Zum einen habe mit Abschluss der schuldrechtlichen Schenkungsabrede festgestanden, dass das Pachtverhältnis keinen Fortbestand haben würde. Denn die Klägerin sei aufgrund des notariellen Schenkungsvertrags zur Eigentümerin des Grundstücks geworden, was gleichzeitig mit der Beendigung des Pachtverhältnisses einhergehe. Zum anderen würden auch Sinn und Zweck des Abzinsungsfaktors gegen dessen Anwendung auf den vorliegenden Fall sprechen. Denn dieser würde vorgenommen, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass der Eigentümer nicht frei sei in seiner Disposition über das Grundstück. Er könne es beispielsweise nicht ohne weiteres selbst nutzen. Auch sei er an den bestehenden Pachtvertrag gebunden und nicht frei darin, die Pachthöhe und die Konditionen des Pachtvertrages selbst mit der Pachtpartei zu verhandeln. Nach § 596 BGB sei der Pächter verpflichtet, die Pachtsache nach Beendigung des Pachtverhältnisses in einem ordnungsgemäßen Zustand zurückzugeben. Diese Regelung werde jedoch obsolet, wenn der Pächter durch Schenkung Eigentümer werde. Verpflichtungen aus dem Pachtvertrag, wie u.a. die Zahlung von Pachtzinsen, entfielen mit der Beendigung des Vertrages. Mit diesen und anderen sich aus einem Pachtverhältnis ergebenden Belastungen, die die Vornahme einer Abzinsung rechtfertigten, sei die Klägerin jedoch nicht belastet. Da das Pachtverhältnis mit dem Eigentumserwerb durch die Klägerin objektiv gegenüber jedermann beendet sei, liege kein Grund vor, den festgestellten Grundbesitzwert zu ändern.

Der Bodenrichtwert sei nunmehr explizit vom Gutachterausschuss ermittelt worden.

Die Streuobstwiese von 1500 m² - als Ausgleichsfläche - sei dem Grundvermögen zuzurechnen. Eine im Flächennutzungsplan oder im B-Plan vorgegebene und dahingehende abweichende tatsächliche Nutzung der Fläche, sei für die Vermögenszuordnung bzw. für die Bewertung/ Vorschriften des sechsten Abschnittes es zweiten Teils des Bewertungsgesetzes nicht von Bedeutung. Dieser Nachweis könne nur über die Vorlage eines Gutachtens nach §198 BewG erbracht werden.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).

Das Finanzamt hat den Wert der wirtschaftlichen Einheit zum 16. Dezember 2020 (Bewertungsstichtag) zu Recht in Höhe von 65x.xxx € festgestellt.

1. Nach § 12 Abs. 3 ErbStG ist Grundbesitz (§ 157 Abs. 1 Satz 1 BewG) mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen. Nach § 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG sind für die Erbschaft- und Schenkungsteuer die Grundbesitzwerte der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens unter Anwendung der §§ 159, 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Für Fälle von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks nach § 195 Abs. 1, Abs. 3 BewG zu ermitteln.

a. Nach § 195 Abs. 1 BewG sind in Fällen von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden (Abs. 2) und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks (Abs. 3) gesondert zu ermitteln. Nach § 195 Abs. 3 BewG ist der Wert des belasteten Grundstücks der auf den Bewertungsstichtag abgezinste Bodenwert nach § 179 zuzüglich des über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten Entgelts. Der Abzinsungsfaktor für den Bodenwert wird in Abhängigkeit vom Zinssatz nach § 193 Abs. 4 und der Restlaufzeit des Nutzungsverhältnisses ermittelt; er ist Anlage 26 zu entnehmen. Das über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierte Entgelt ergibt sich durch Anwendung des Vervielfältigers nach Anlage 21 auf das zum Bewertungsstichtag vereinbarte jährliche Entgelt.

b. Mit der Übertragung des belasteten Grundstücks durch die Schenkung an die Klägerin, die gleichzeitig Pächterin und damit „Urheberin/Verursacherin“ der Belastung ist, fällt die Belastung des Grundstücks in der Sekunde der Übertragung weg (und nicht erst eine logische Sekunde später). Dadurch entfällt auch eine Restlaufzeit, sie beträgt 0 Tage. Durch die Übertragung des Grundstückes vom Schenker (Vater) auf die Klägerin (Tochter) erhält die Klägerin im Vergleich zu der Nutzungsmöglichkeit als Pächterin eine andere, nämlich umfassende Nutzungsmöglichkeit des Grundstückes als Eigentümerin und somit ein Aliud. Die (eingeschränktere) Nutzungsmöglichkeit als Pächterin fällt weg, weshalb die verbleibende Nutzungsdauer für die Klägerin als Pächterin mit 0 anzusetzen ist.

Da die Restlaufzeit 0 Tage beträgt, entfällt eine Abzinsung des Bodenwerts nach Anlage 26 BewG und auch eine Kapitalisierung des Entgelts nach Anlage 21 BewG, welches mit Wegfall des Pachtvertrages nicht mehr zu zahlen ist. Die geleistete Zahlung in Höhe von 5.000 € zum 31. Dezember 2020 bezieht sich auf den Zeitraum vor Erlöschen des Pachtverhältnisses und bleibt damit unberücksichtigt.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus § 10 Abs. 3 ErbStG kein gegenteiliges Ergebnis.

a. Nach § 10 Abs. 3 ErbStG gelten die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse als nicht erloschen. § 10 Abs. 3 ErbStG setzt damit grundsätzlich die gesetzlich vorgesehenen zivilrechtlichen Folgen des Zusammentreffens von Recht und Verbindlichkeit in einer Person (Konfusion) außer Kraft.

b. Nach Auffassung der Klägerin führt die Anwendung des § 10 Abs. 3 ErbStG dazu, dass der Bodenwert des geschenkten Grundstücks auf die vertraglich im Pachtvertrag festgelegte Vertragsdauer abzuzinsen sei, weil die Tatsache, dass sie als Pächterin durch die Schenkung Eigentümerin werde, aufgrund dieser Vorschrift für die Bewertung nicht zu beachten sei. Da das Rechtsverhältnis insgesamt als nicht erloschen gelte, unterlägen dieser steuergesetzlichen Fiktion auch die Inhalte des Rechtsverhältnisses, z.B. vereinbarte Laufzeiten, die somit als fortbestehend zu behandeln seien. Die Klägerin führt weiter zur Begründung ihrer Rechtsauffassung an, dass sich eine Bewertung vom gemeinen Wert löse, wenn sich das Bewertungsergebnis für einen identischen Gegenstand je nach Erwerber unterscheide. Die vom Beklagten in der streitgegenständlichen Bewertung berücksichtigten, nach dem Bewertungsstichtag eintretenden Änderungen aufgrund von ausschließlich in der Person der Erwerberin angelegten Umständen führten zu einem Wert, der nicht der gemeine Wert sei. Dies sei eine Ungleichbehandlung im Vergleich zu jedem anderen potentiellen Erwerber, der das identische Grundstück erwerben würde und im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG durchaus problematisch.

c. Gegen diese Rechtsauffassung spricht schon die Systematik des Gesetzes. Systematisch regelt § 10 ErbStG den „steuerpflichtigen Erwerb“. Im Streitfall besteht indessen keine Unsicherheit im Hinblick auf das Merkmal des steuerpflichtigen Erwerbs, da nur eine Schenkung vorliegt. Fraglich ist nur die Bewertung des Erwerbs, die gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG vorzunehmen ist.

Außerdem sprechen Sinn und Zweck des Abzinsungsfaktors gegen dessen Anwendung auf den vorliegenden Fall. Denn mit dem Abzinsungsfaktor wird bei einem belasteten Grundstück dem Umstand Rechnung getragen, dass der Eigentümer nicht frei in seiner Disposition über das Grundstück ist, da er das Grundstück nicht ohne weiteres selbst nutzen könnte. Der Eigentümer wäre auch an den bestehenden Pachtvertrag gebunden und nicht frei darin, die Pachthöhe und die Konditionen des Pachtvertrages selbst mit dem Pächter zu verhandeln. Im Streitfall hat die Klägerin jedoch alle (umfassenden) Befugnisse einer Eigentümerin, so dass für eine Abzinsung kein Anlass besteht. Dies trägt auch dem Umstand Rechnung, dass die Wertberechnung auf den Wert in der Hand des Erwerbers abstellt (für die Nachlassbewertung vgl. Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbSt- und SchenkungsteuerG, § 10 Rz. 93 unter „Beispiel“).

d. Der Senat hat im Streitfall nicht darüber zu entscheiden, ob § 10 Abs. 3 ErbStG möglicherweise auf der „nächsten Ebene“ bei der Festsetzung der Schenkungsteuer zu berücksichtigen ist und sich mindernd auf den steuerpflichtigen Erwerb der Klägerin auswirkt. Für die Bewertung des an die Klägerin schenkweise übertragenen Grundstücks selbst ist nach der unter c. dargestellten Auffassung des Senats allein die Verweisung in § 12 Abs. 3 ErbStG auf die §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG entscheidend, die im konkreten Fall über § 195 Abs. 3 BewG und bei einer Restlaufzeit des Nutzungsrechts am 16. Dezember 2020, dem Tag der Schenkung, von 0 Tagen (und nicht von 28 Jahren und 9 Monaten) zu einem Bodenwert von insgesamt 65x.xxx € führt. Dieser Bodenwert von 65x.xxx € (vor einer von der Klägerin gewünschten, aber nach Auffassung des Senats nicht vorzunehmenden Abzinsung) ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Frage, ob § 10 Abs. 3 ErbStG auf die Bewertung eines vom Schenker an den Beschenkten verpachteten Grundstücks nach § 195 BewG unmittelbar anzuwenden ist, höchstrichterlich nicht geklärt ist.