FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 12.08.2026 – 5 K 1697/25

Streitig ist die Anwendbarkeit von § 6a Satz 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG), wenn sowohl das herrschende Unternehmen als auch die verschmolzenen abhängigen Gesellschaften lediglich innerhalb der Unternehmensgruppe Dienstleistungen erbringen.

Die Klägerin, eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in der BRD, ist Eigentümerin von deutschem Grundbesitz. Die Geschäftsgrundstücke sind mit (…) bebaut.

Die Firma A („Firma A“ - übertragende GmbH) war vor ihrer Verschmelzung mittelbar über die Firma B an der Klägerin beteiligt. Gegenstand der Firma A war der Erwerb und die Verwaltung von eigenen Beteiligungen an Unternehmen. Sie erbrachte Dienstleistungen an Konzerngesellschaften, u.a. (…).

Die Firma C („Firma C“ – herrschendes Unternehmen) ist die oberste Muttergesellschaft des XY-Konzerns und war seit mehr als 5 Jahren ununterbrochen zu 100% unmittelbar an der Firma A beteiligt. Sie erbringt Dienst- und Beratungsleistungen an verbundene Unternehmen und beschäftigt mehr als X Mitarbeiter. Im Handelsregister ist als Betätigungsfeld (…) eingetragen. Sie ist als Unternehmerin i.S.d. Umsatzsteuergesetzes (UStG) unter ihrer USt-ID registriert.

Die Firma C war zudem seit mehr als 5 Jahren ununterbrochen zu 100% zunächst mittelbar, anschließend unmittelbar an der Firma D („Firma D“ - übernehmende GmbH) beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Firma D ist laut Handelsregister der Erwerb und die Verwaltung von eigenen Beteiligungen an Unternehmen.

Mit notariellem Vertrag vom XX.XX.2024 wurde die Firma A unter Anwendung des Umwandlungsgesetzes (UmwG) in der Form einer Verschmelzung durch Aufnahme mit der Firma D als aufnehmender Gesellschaft verschmolzen. Am XX.XX.2024 wurde die Verschmelzung in das Handelsregister der Firma D eingetragen.

Mit Gesellschafterbeschluss vom XX.XX.2024 wurde die Firma der Firma D in Firma A geändert und am XX.XX.2024 in das Handelsregister eingetragen.

Die Klägerin erstattete wegen dieses Sachverhalts am 19.07.2024 eine Anzeige gemäß §§ 19, 20 GrEStG. Angezeigt wurde ein Tatbestand gemäß § 1 Abs. 2b GrEStG, der nach § 6a GrEStG steuerbefreit sei.

Der Beklagte setzte im Bescheid vom 09.04.2025 Grunderwerbsteuer fest. Eine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG käme nicht in Betracht, da die Firma C als herrschendes Unternehmen rein konzerninterne Leistungen erbringe und nicht in Wettbewerb zu Unternehmen außerhalb der Konzerngruppe trete. Aus diesem Grund handele es sich nicht um eine wirtschaftlich tätige Gesellschaft im Sinne einer herrschenden Unternehmens nach § 6a GrEStG.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Weder im Gesetz noch in den gleich lautenden Ländererlassen zu § 6a GrEStG (vgl. Ministerium für Finanzen des Landes Baden-Württemberg, 25.05.2023, FM3-S 4518-1/8, FMNR202301026 (BStBl I 2023, 995)) sei bestimmt, dass hierfür eine nach außen gerichtete Tätigkeit – außerhalb der verbundenen Unternehmen – erforderlich sei.

Auch die Erbringung von Leistungen an Konzerngesellschaften wie z.B. administrative, kaufmännische- und Finanzierungsleistungen sei eine Teilnahme am Markt, bei der die leistende Gesellschaft in Wettbewerb zu Unternehmen außerhalb der Konzerngruppe träte. Die leistungsempfangenden Konzerngesellschaften könnten die Leistungen alternativ auch bei fremden Dritten einkaufen.

Wirtschaftlich tätig sei jeder, der selbst Leistungen gegen Entgelt erbringe. Da keine Leistungen i. S. d. UStG vorliegen müssten, sei der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG viel weiter zu verstehen als der nach dem UStG.

Die Firma C sei zudem nach § 290 Handelsgesetzbuch (HGB) zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, da sie als Kapitalgesellschaft unter die Definition eines Mutterunternehmens i.S.d. Konzernrechnungslegungsvorschriften falle.

Der Beklagte wies den Einspruch in der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2025 als unbegründet zurück.

Weder sei die Firma C selbst noch die Firma A oder Firma D wirtschaftlich tätig (gewesen). Diese Unternehmen träten nicht als Konkurrent und Mitbewerber am Markt auf; deren Tätigkeit erfolge immer nur innerhalb der Unternehmensgruppe. Selbst wenn für die Tätigkeiten ein marktübliches Entgelt gezahlt werden würde, stünden die durch die Verschmelzung betroffenen Gesellschaften nicht in Konkurrenz zu anderen Marktteilnehmern. Da es bereits durch die Tätigkeitsbeschreibung im Handelsregister vorgesehen sei, dass die Dienstleistungen innerhalb der Unternehmensgruppe durchgeführt werden sollen, sei anzunehmen, dass die jeweiligen Aufträge tatsächlich auch immer an die internen Gesellschaften übertragen werden.

Eine Betätigung am Markt sei aber für die Einordnung als herrschendes Unternehmen erforderlich. So sehe der Gesetzgeber (BT-Drucksache 17/147, S. 10) den Sinn des § 6a GrEStG darin, dass Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können, was nur das Unternehmen könne, das auch am Markt tätig sei. Der Begriff des Marktes setze Wettbewerb und die Konkurrenz zwischen selbständigen, nicht miteinander verbunden Unternehmen voraus. Die Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb einer Unternehmensgruppe erfülle nicht die Kriterien einer Teilnahme am Markt.

Das Konzernrechnungslegungsrecht sowie die Pflicht der Firma C aus § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses seien unerheblich. Selbiges gälte für die Rechtsprechung des BFH hinsichtlich § 15 Einkommensteuergesetz (EStG). Auch sei der Unternehmerbegriff nach § 6a GrEStG selbständig im Sinne des GrEStG zu bestimmen und nicht nach dem UStG.

Dagegen richtet sich die Klage, die u.a. auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 14.07.2025 5 V 1370/25 Bezug nimmt.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 09.04.2025 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2025 dahingehend zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG gewährt und die Grunderwerbsteuer auf 0 EUR herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Akten des Verfahrens 5 V 1370/25 samt darin elektronisch enthaltener Verwaltungsakten waren beigezogen.

Die Klage ist begründet. Der streitgegenständliche Bescheid verletzt die Klägerin insofern in ihren Rechten, als keine Steuerbefreiung gemäß § 6a GrEStG gewährt wird, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

I. Der Anwendungsbereich des § 6a Satz 3 GrEStG ist nicht auf Unternehmen zu beschränken, die selbst außerhalb des Konzerns als Mitbewerber am Markt Leistungen erbringen.

1. Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird für einen – im Streitfall unstreitig nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbaren - Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG die Steuer nicht erhoben. Die Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG).

Im Streitfall handelt es sich hinsichtlich der Firma C – zwischen den Beteiligten unstreitig – um das herrschende Unternehmen. An der Verschmelzung sind zwei von der Firma C abhängige Gesellschaften beteiligt (Firma A und Firma D). Die Firma C ist wirtschaftlich tätig, da sie innerhalb der Unternehmensgruppe Dienst- und Beratungsleistungen erbringt.

2. Der Wortlaut des § 6a Satz 3 GrEStG erfordert nicht, dass am Umwandlungsvorgang beteiligte Unternehmen außerhalb der Unternehmensgruppe als Mitbewerber am Markt aufträten. Vielmehr lässt sich dem Wortlaut keine Einschränkung dahingehend entnehmen, dass jene Unternehmen nicht von der Norm erfasst sein sollen, die selbst lediglich Leistungen im Konzernverbund gegenüber einem nur eingeschränkten Nachfragerkreis erbringen. Hätte der Gesetzgeber bestimmte, nach dem Umwandlungsgesetz zulässige Verschmelzungen vom Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ausnehmen wollen, hätte dies im Wortlaut des § 6a GrEStG einen Anklang finden müssen (BFH, Urteil vom 25. September 2024 – II R 2/22 –, BFHE 287, 209, BStBl II 2025, 253, Rn. 18).

3. Die Gesetzesmaterialien streiten nicht für eine einschränkende Auslegung.

a) Das hieraus ersichtliche Ziel, Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern und Wachstumshemmnisse zu beseitigen (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, BT-Drucksache 17/147, S. 10; BFH, Urteil vom 21. August 2019 – II R 19/19 (II R 63/14) –, BFHE 266, 343, BStBl II 2020, 337, Rn. 21)) würde gleichfalls erreicht, wenn an einer Verschmelzung reine Holdinggesellschaften beteiligt wären. Auf den Grad des Konkurrenzdrucks durch andere Unternehmen wird darin nicht Bezug genommen.

b) Auch soweit der Gesetzgeber bei der Einführung des § 6a Satz 3 GrEStG ungewollte Mitnahmeeffekte durch die Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen verhindern wollte (BFH, Urteil vom 21. Mai 2025 – II R 31/22 –, BStBl II 2026, 73, Rn. 21), läuft es diesem Zweck nicht zuwider, wenn sowohl das herrschende Unternehmen als auch die verschmolzenen abhängigen Gesellschaften lediglich innerhalb der Unternehmensgruppe Dienstleistungen erbringen bzw. erbrachten.

4. Schließlich dient diese Auslegung des § 6a Satz 3 GrEStG dem Zweck, die Faktoren, die Wettbewerbsbedingungen verfälschen oder den freien Kapitalverkehr behindern können, so weit wie möglich auszuschalten, um das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts zu gewährleisten (vgl. hierzu EuGH-Urteil vom 4. Juni 2026 C-837/24, DStR 2026, 1403 (Nova Iberomoldes) zur Unvereinbarkeit der Grunderwerbsteuer mit der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008).

5. Der BFH hat über die streitgegenständliche Rechtsfrage noch nicht entschieden. Ausführungen zum Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit der Unternehmen waren in den bisherigen Entscheidungen jeweils nicht tragend:

a) In der EuGH-Vorlage vom 30. Mai 2017 – II R 62/14 –, BStBl II 2017, 916 war die Frage einer verbotenen Beihilfe gegenständlich, „falls am Umwandlungsvorgang bestimmte Rechtsträger…beteiligt sind“. Darin legt der BFH § 6a GrEStG „entsprechend dem Begünstigungszweck, Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen zu erleichtern, weit aus“ (Rn. 28). An den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des herrschenden Unternehmens seien keine hohen Anforderungen zu stellen. Es reiche aus, wenn das herrschende Unternehmen über die Beteiligung am abhängigen Unternehmen am Markt teilnehme (Rn. 29).

b) Im Urteil vom 21. August 2019 – II R 15/19 (II R 50/13) –, BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329, führt der BFH aus, herrschende Unternehmen könnten auch Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig seien (Rn. 19).

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO).

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Für den Begriff der „wirtschaftlichen Tätigkeit“ i.S.d. § 6a GrEStG hat sich noch keine gefestigte Definition herausgebildet (Fleischer/Koll/Görnig, Der grunderwerbsteuerliche Konzern gewinnt nur langsam an Kontur, DB 2023, 2394, 2397).