FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.01.2017 – 3 K 2647/15

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Ausbuchung

einer Darlehensforderung gegen eine Schweizer Tochtergesellschaft

nach § 1 des Außensteuergesetzes in der Fassung vom 16. Mai 2003

(BGBl. I 2003, 660: im Folgenden AStG 2003) zu korrigieren ist.

Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in A und einem

Stammkapital von 103.000 €. Gegenstand des Unternehmens ist u.a. der

Einkauf und Verkauf von Werkzeugen und Maschinen aller Art.

Alleinige Anteilseignerin ist seit dem 4. Februar 2002 die K

Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG (vgl. Vertragsakte Bl.

65).

Am 20. September 2001 beteiligte sich die Klägerin zur

Hälfte am Aktienkapital in Höhe von 100.000 CHF der X SA, B, Kanton

C/Schweiz. Die Anschaffungskosten der Klägerin beliefen sich auf

16.519,98 €. Weiterer Anteilseigner war die Y SA, B, Kanton

C/Schweiz. Der Geschäftsführer der Klägerin, L, wurde Präsident des

Verwaltungsrats der X SA, M und N von der Y SA Vizepräsident bzw.

Delegierter. Nach dem zwischen der Klägerin und der Y SA

geschlossenen Aktionärsbindungsvertrag vom 20. September 2001 (unter

I. Geschäftspolitik, Gerichtsakte Bl. 77 ff.) erstreckte sich der

Tätigkeitsbereich der X SA auf den Vertrieb von Industrieausrüstung,

insbesondere von Werkzeugen und Werkzeugmaschinen. Die X SA sollte

sich grundsätzlich selbst finanzieren, in der Anfangsphase sollte

die Finanzierung durch Aufnahme von Darlehen bei Aktionären oder

Bankinstituten sichergestellt werden.

Zum 1. Januar 2002 gewährte die Klägerin der X SA ein

Darlehen über 50.000 CHF. Das Darlehen wurde für eine feste Laufzeit

bis zum 31. Dezember 2003 gewährt. Es war höchstens zu den

Zinssätzen für Vorschüsse von Beteiligten gemäß dem jeweiligen

Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) betreffend

Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen (im

Folgenden: Merkblatt der ESTV) verzinslich. Sicherheiten wurden

keine vereinbart. Jedoch sicherte die X SA zu, anderen Gläubigern

ohne ausdrückliche Zustimmung der Klägerin keinerlei

Kreditsicherheiten einzuräumen, welche den übrigen Gläubigern mehr

Sicherheiten einräumen als den beiden Aktionärinnen (vgl. den

schriftlichen Darlehensvertrag vom 23. November 2002,

Rechtsbehelfsakten Bl. 17). Der Mitgesellschafter, die Y SA,

gewährte der X SA ein Darlehen über 50.000 CHF zum 1. Januar 2002 zu

denselben Bedingungen (Gerichtsakte Bl. 123). Die gesamten

Verbindlichkeiten der X SA gegenüber der Y SA beliefen sich

ausweislich der vorläufigen Bilanz zum 31. Dezember 2002 auf 248.350

CHF (Gerichtsakte Bl. 89).

Nach dem Merkblatt der ESTV vom 28. Januar 2002

(Gerichtsakten Bl. 127) betrug der Zinssatz seit dem 1. Januar 2001

für Betriebsmittelkredite von Beteiligten bei Handels- und

Fabrikationsunternehmen 6 ½ %. Dabei handelt es sich um

Maximalsätze. Niedrigere Ansätze sind zulässig, während höhere

Zinsen als geldwerte Leistung der Gesellschaft an ihre

Gesellschafter angesehen werden (vgl. Kreisschreiben Nr. 3 der ESTV

vom 27. Januar 2003, Gerichtsakte Bl. 129). Ab dem 1. Januar 2003

wurde der Maximalzinssatz für Betriebsmittelkredite auf 5 % ermäßigt

(Merkblatt der ESTV vom 20. Januar 2003, Gerichtsakte Bl. 128). Nach

den Angaben in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2003 wurde

das Darlehen an die X SA mit 6 % verzinst (vgl. Anlage III Blatt 8

der Bilanz). Entsprechende Buchhaltungsbelege der X SA sind nicht

mehr vorhanden (vgl. Auskunft von N vom 21. Oktober 2016,

Gerichtsakte Bl. 125).

Zum 31. Dezember 2001 war das Eigenkapital der X SA durch

die bis dahin angefallenen Verluste bis auf 2.899 CHF aufgebraucht

(Bp-Arbeitsbogen Fach 4). Für das Geschäftsjahr 2002 wies die X SA

einen Verlust über 268.125,59 CHF aus, der zur bilanziellen

Überschuldung der Gesellschaft führte (vgl. Jahresbericht 2002 der X

SA, Rechtsbehelfsakten Bl. 19; s.a. bereinigte Jahresrechnung der X

SA vom 17. Januar 2003, Gerichtsakte Bl. 89). Am 14. Oktober 2002

bzw. 1. April 2003 erklärten die Klägerin und die Y SA den

Rangrücktritt (vgl. Bericht der WP Ges. vom 24. April 2003,

Bp-Arbeitsbogen Fach 4; Zirkulationsbeschluss des Verwaltungsrats

vom 23.05./06.06/13.10.2003, Rechtsbehelfsakten Bl. 20). Der

Verwaltungsrat beschloss, die Geschäftstätigkeit der X SA auf den

30. April 2003 einzustellen (vgl. Jahresbericht 2002 vom Mai 2003,

Rechtsbehelfsakten Bl. 19). Am 1. November 2005 wurde die

Gesellschaft im Schweizer Handelsregister gelöscht.

Mit Vertrag vom 27. Mai/6. Juni 2003 (Rechtsbehelfsakten

Bl. 10) verkaufte die Klägerin der Y SA die 50 Namenaktien der X SA

(Nennwert je 1.000 CHF) für einen symbolischen Kaufpreis von

insgesamt 2 CHF. L trat von seinem Amt als Verwaltungsrat zurück.

Der Erwerb erfolgte unter dem Vorbehalt, dass die Klägerin

unwiderruflich auf die Rückzahlung ihres Darlehens an die X SA zzgl.

allfälliger Zinsen verzichtet, was am 27. Mai 2003 erfolgte

(Rechtsbehelfsakte Bl. 13).

In der Bilanz zum 31. Dezember 2003 nahm die Klägerin

aufgrund der Veräußerung der Beteiligung und des Verzichts auf die

Darlehensforderung eine erfolgswirksame Ausbuchung/Wertberichtigung

in Höhe von 49.403 € vor (16.519 €: Veräußerungsverlust; 32.883,84

€: Ausbuchung Darlehensforderung; vgl. Anlage III Bl. 8 und 22 zum

Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2003). Der Verlust aus der

Veräußerung der Aktien in Höhe von 16.519 € wurde -anders als die

Ausbuchung der Darlehensforderungnach § 8b Abs. 3 des

Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden

Fassung (KStG 2003) außerbilanziell hinzugerechnet (vgl.

Körperschaftsteuerakte VZ 2003 Bl. 7).

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) veranlagte die Klägerin

unter Vorbehalt der Nachprüfung entsprechend der eingereichten

Steuererklärung (vgl. Körperschaftsteuerbescheid 2003 vom 2. März

2005).

Im Rahmen einer für die Veranlagungszeiträume 2003 bis

2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung,

dass nicht nur der Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung,

sondern auch die Ausbuchung der Darlehensforderung nach § 8b Abs. 3

KStG 2003 außerbilanziell zu korrigieren sei (vgl. Tz. 45 des

Berichtes über die Außerprüfung vom 9. Januar 2009,

Betriebsprüfungsakten Bl. 20). Das FA folgte der Auffassung des

Prüfers in dem nach § 165 der Abgabenordnung (AO) teilweise

vorläufigen Körperschaftsteueränderungsbescheid 2003 vom 30. Januar

2009. Die Körperschaftsteuer wurde auf 83.653 € festgesetzt, der

Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein.

Nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 14. Januar 2009 I R 52/08,

BStBl II 2009, 674 war das FA zunächst unter Hinweis auf das

Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. März

2011, IV B 5-S 1341/09/10004, FMNR10f000011 (BStBl I 2011, 277) der

Ansicht, dass wegen der Teilwertabschreibung bzw. Ausbuchung der

Darlehensforderung eine Zurechnung nach § 1 AStG 2003 in Höhe von

32.883,84 € zu erfolgen habe. Die Klägerin vertrat daraufhin die

Ansicht, dass nach Punkt 1 des Darlehensvertrags eine

gesellschaftsvertragliche Vereinbarung und keine schuldrechtliche

Beziehung vorliege. Des Weiteren entstehe durch die

Teilwertabschreibung keine Gewinnverlagerung ins Ausland, da es sich

um einen notwendigen rein inlandsbezogenen Bilanzansatz handele.

Während des Einspruchsverfahrens wurde der

Körperschaftsteuerbescheid vom 30. Januar 2009 am 23. Oktober 2012

aus nicht in Zusammenhang mit dem Klageverfahren stehenden Gründen

nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO für endgültig erklärt. Der

Änderungsbescheid wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Mit

Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2013 wies das FA den Einspruch

als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus, dass die

Erhöhung des Einkommens um den Betrag des Darlehens, auf dessen

Rückzahlung die Klägerin verzichtet habe, rechtmäßig sei. Die

Rechtsgrundlage für die Korrektur stelle indes nicht § 1 Abs. 1 AStG

2003, sondern § 8 Abs. 3 KStG dar. Hinsichtlich des streitbefangenen

Sachverhalts liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Hiergegen wendet sich die fristgerecht erhobene Klage.

Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor: Grund für die

Beteiligung der Klägerin an der X SA sei die Suche nach einem in der

Schweiz ansässigen Partner für den Vertrieb gewesen. Die Y SA habe

die Mitarbeiter und die Beziehungen gehabt, den Vertrieb in der

Schweiz aufzubauen. Der bei der X SA für den Vertrieb zuständige

Mitarbeiter sei für diese Aufgabe indes nicht geeignet gewesen und

habe deshalb gekündigt werden müssen. Es sei nicht möglich gewesen,

Ersatz zu finden. Die Klägerin habe Anfang 2003 einen wesentlich

größeren Vertriebspartner gefunden. Deshalb sei der Geschäftsbetrieb

der X SA zum 30. April 2003 eingestellt und die Gesellschaft

liquidiert worden.

Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung scheide

aus, da das Darlehen im Streitfall von der Mutteran die

Tochtergesellschaft gegeben worden sei und zudem keine

Gesellschafter der Klägerin an der X SA beteiligt gewesen seien.

Der Korrektur einer Teilwertabschreibung nach § 1 AStG

2003 stehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Art. 9

des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der

Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der

Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und

Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 51;

im Folgenden DBA-Schweiz 1971) entgegen, der inhaltlich Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche

Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD MA) entspreche.

Die Klägerin beantragt,

den

Körperschaftsteueränderungsbescheid 2003 vom 23. Oktober 2012 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2013 dahingehend zu

ändern, dass von einer Hinzurechnung von Einkünften in Höhe von

32.884 € abgesehen wird;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage

abzuweisen;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es vertritt unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 29.

März 2011, IV B 5-S 1341/09/10004 (a.a.O.) die Ansicht, dass der

Darlehensvertrag nicht einem Fremdvergleich standhalte, da keine

ausreichende Sicherheit vereinbart und dies auch nicht durch einen

fremdüblichen Risikozuschlag auf den vereinbarten Zinssatz

ausgeglichen worden sei. Es weist ferner auf den zu den BFH-Urteilen

vom 17. Dezember 2014 I R 23/13 und 24. Juni 2015 I R 29/14

ergangenen Nichtanwendungserlass hin (BMF-Schreiben vom 30. März

2016, IV B 5-S 1341/11/10004-07, BStBl I 2016, 455).

Die Berichterstatterin hat am 12. September 2016 die

Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Auf die

Niederschrift über den Erörterungstermin, die den Beteiligten

übersandt wurde, wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 113).

Am 12. Januar 2017 fand die mündliche Verhandlung statt.

Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten

Steuerakten vor (Gerichtsakte Bl. 31).

I. Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene

Körperschaftsteueränderungsbescheid vom 23. Oktober 2012 in Gestalt

der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2013 ist rechtswidrig und

verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat zu Unrecht 32.883,84 €

außerhalb der Bilanz dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet.

1. Nach § 8 Abs. 1 KStG 2003 i.V. mit § 5 Abs. 1 des

Einkommensteuergesetzes (EStG) ist die Darlehensforderung infolge

des am 27. Mai 2003 gegenüber der X SA erklärten Verzichts der

Klägerin auf die Rückzahlung des Darlehens gewinnmindernd

auszubuchen. Aufgrund des bei der X SA in 2002 angefallenen

Verlustes in Höhe von 268.125,59 CHF, der bilanziellen Überschuldung

der X SA, der per 30. April 2003 erfolgten Betriebseinstellung und

der an den Mitgesellschafter Y SA erfolgten Anteilsübertragung zu

dem symbolischen Kaufpreis von 2 CHF betrug der Teilwert der

Forderung im Zeitpunkt des Verzichts 0 €. Für die Annahme einer

verdeckten Einlage/Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung

an der X SA bleibt bei dieser Sachlage kein Raum.

2. Entgegen der in der Einspruchsentscheidung

vertretenen Auffassung kann die Erhöhung des Einkommens nicht auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2003 gestützt werden.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2003 ist nach der ständigen Rechtsprechung

des BFH bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung

(verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das

Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des

Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1

KStG 2003 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen

Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat

der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen

Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines

ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem

Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Außerdem muss der Vorgang

geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S.

des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige

Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. November 2015 I R 5/14,

BStBl II 2016, 491 m.w.N.).

Im Streitfall hat nicht eine Kapitalgesellschaft ihrem

Gesellschafter, sondern umgekehrt der Gesellschafter seiner

Kapitalgesellschaft ein ungesichertes Darlehen gewährt

(Downstream-Darlehen). Die Voraussetzungen einer vGA liegen daher

nicht vor. Denn die Klägerin hat gerade in ihrer Eigenschaft als

Gesellschafterin der X SA das ungesicherte Darlehen gewährt. Es

bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die X SA eine der

Gesellschafterin der Klägerin, der K Vermögensverwaltungs GmbH &

Co. KG, nahestehende Person ist, und dieser ein Vermögensvorteil

zugewandt wurde. Für unmittelbare Beziehungen familienrechtlicher,

gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein

tatsächlicher Art zwischen der K Vermögensverwaltungs GmbH & Co.

KG und der X SA ist nichts ersichtlich.

3. Zutreffend gehen die Beteiligten zwischenzeitlich

übereinstimmend davon aus, dass die außerbilanzielle Korrektur nicht

auf § 8b Abs. 3 KStG 2003 gestützt werden kann. Auf das Urteil des

BFH vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BStBl II 2009, 674) wird zur

Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

4. Auch eine Hinzurechnung auf der Grundlage von § 1

AStG 2003 scheidet aus.

a) Nach § 21 Abs. 11 Satz 1 AStG findet für das

Streitjahr 2003 § 1 AStG in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes

vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660) Anwendung.

b) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus

Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch

gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum

Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die

von-einander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen

Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1

Abs. 1 AStG 2003 unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie

sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen

angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1

Abs. 2 Nr. 1 AStG 2003 u.a. dann nahestehend, wenn die Person an dem

Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder

mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den

Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden

Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der

Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar

oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.

aa) Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige

Klägerin hielt 50 v.H. der Gesellschaftsanteile an der in der

Schweiz ansässigen X SA. Sie war im insoweit maßgeblichen Zeitpunkt

des Abschlusses des Darlehensvertrages und der Auszahlung der

Darlehensvaluta (vgl. Pohl in Blümich, Kommentar zu EStG, KStG,

GewStG und Nebengesetzen, § 1 AStG Rz. 59) wie auch (noch) im

Zeitpunkt des Verzichtes auf die Rückzahlung des Darlehens eine der

Klägerin nahestehende Person im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG

2003.

bb) Eine Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2

ist nach der Legaldefinition in § 1 Abs. 4 AStG 2003 jede den

Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine

gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim

Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer

Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden

sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden

wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

Das der X SA gewährte Darlehen beruhte auf einer

schuldrechtlichen Vereinbarung, nämlich dem Darlehensvertrag, und

nicht auf einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung. Auf die

Ursache für die schuldrechtliche Beziehung kommt es dabei nicht an.

Auch eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung wie z.B. eine

unentgeltliche Leistung mit eigenkapitalersetzendem Charakter stellt

eine Geschäftsbeziehung dar (Kaligin in Lademann, AStG, 2. Aufl., § 1 AStG Rz. 27a).

Der Umstand, dass der Verzicht auf die Rückzahlung des

Darlehens in Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an den

Mitgesellschafter erfolgte, führt zu keiner anderen Beurteilung. Da

der Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens aufgrund der

fehlenden Werthaltigkeit der Forderung nicht als verdeckte Einlage

(s.o. zu 1.) anzusehen ist, ist die nach Maßgabe des § 1 AStG 2003

zu beurteilende „Geschäftsbeziehung“ nicht der Verzicht auf die

Rückzahlung des Darlehens, sondern das Darlehensverhältnis als

solches. Im Hinblick auf etwaige aus der Wertlosigkeit der Forderung

auf Rückzahlung der Darlehensvaluta abzuleitende Folgerungen kann

auf die Grundsätze zurückgegriffen werden, die bei der Behandlung

von Teilwertabschreibungen auf Forderungen angewandt werden.

Nach der zu § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. vom 25. Februar 1992

ergangenen Rechtsprechung ist die Gewährung eines

Gesellschafterdarlehens dann nicht Gegenstand einer

„Geschäftsbeziehung", wenn sie entweder nach den Vorschriften des

für die Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als

Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist oder wenn sie der Zuführung

von Eigenkapital in einer Weise nahesteht, die eine steuerrechtliche

Gleichbehandlung mit jener gebietet. Letzteres ist insbesondere dann

der Fall, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende

Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine

notwendige Bedingung dafür ist, dass diese Gesellschaft die ihr

zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen kann (vgl. BFH-Urteil

vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BStBl II 2010, 895 m.w.N.).

Vorliegend ist das Darlehen nach den Vorschriften des

Schweizer Gesellschaftsrechts (Art. 620 ff. des Obligationenrechts

-OR-) nicht als Eigenkapital anzusehen, da nach der insoweit

maßgeblichen zivilrechtlichen Gestaltung die Hingabe des Kapitals

auf einem Darlehensvertrag beruhte (vgl. Neuhaus/Blättler in Basler

Kommentar Obligationenrecht II, 4. Aufl., Art. 663a Rz. 13). Im

Zeitpunkt der Darlehensgewährung am 1. Januar 2002 ist keine

offensichtliche Unterkapitalisierung der X SA anzunehmen, bei der

sich die Darlehensgewährung von vornherein einem Fremdvergleich

entziehen würde. Ausweislich der Bilanz zum 31. Dezember 2001 hat

das gesamte Fremdkapital der X SA das Eigenkapital von 100.000 CHF

(Mindestkapital nach Art. 621 OR) nicht überstiegen. Es braucht

daher nicht entschieden zu werden, ob das Vorliegen einer

„Geschäftsbeziehung“ auch dann nach § 1 Abs. 4 AStG 2003 zu

beurteilen wäre, wenn das Darlehen vor 2003 ausgereicht wurde, im

Veranlagungszeitraum 2003 jedoch weiterbesteht (so BMF-Schreiben vom

29. März 2011, IV B 5-S 1341/09/10004, a.a.O, Rz. 34).

cc) Im Streitfall lässt sich aufgrund der nachgewiesenen

tatsächlichen Umstände nicht mit der notwendigen Sicherheit zur

Überzeugung des Senats feststellen, dass der streitgegenständliche

Darlehensvertrag und der darin vereinbarte Zinssatz dem zwischen

fremden Dritten Üblichen entsprach. Dies gilt insbesondere für die

Frage, ob bei der Bemessung des Zinssatzes der fehlenden Sicherheit

durch die Vereinbarung eines angemessenen Sicherheitszuschlags

Rechnung getragen wurde.

Unüblich zwischen fremden Dritten ist nach Auffassung

des Senats jedenfalls, dass in dem erst über 10 Monate nach Hingabe

der Darlehensvaluta schriftlich niedergelegten Darlehensvertrag kein

bestimmter fester oder variabler Zinssatz vereinbart wurde, sondern

nur ein Höchstbetrag festgelegt wurde, sich der Zinssatz nach dem

Wortlaut des Vertrags also in einer Spanne zwischen 0 und 6 ½ %

bewegen konnte.

Die bei der Klägerin für das Darlehen im Jahr 2002

verbuchten Zinsen betrugen 6 % der Darlehenssumme und lagen damit um

0,5 % unter dem nach dem Merkblatt der ESTV für

Betriebsmittelkredite an Handelsunternehmen bei der Berechnung von

geldwerten Leistungen für Vorschüsse von Beteiligten anzusetzenden

Höchstbetrag (übersetzte Zinsen). Der Senat ist der Auffassung, dass

sich den von der ESTV festgelegten Höchstbeträgen für Zinsen für

Darlehen, die Aktionäre an ihre Kapitalgesellschaft hingegeben

haben, keine hinreichenden Anhaltspunkte für den im Rahmen des § 1

AStG durchzuführenden Fremdvergleich entnehmen lassen. Mit der

Festlegung von Höchstbeträgen verfolgt die ESTV im Wesentlichen den

Zweck, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei

gesellschafterfinanzierten Kapitalgesellschaften einzuschränken.

Zwar differenziert die ESTV bei Festlegung der zulässigen

Höchstsätze nach (dinglich gesicherten) Liegenschaftskrediten und

Betriebsmittelkrediten. Abgesehen davon werden jedoch die konkreten

Konditionen der Darlehensgewährung, wie Sicherheiten,

Risikozuschlag, Dauer der Darlehensgewährung, auf die es bei

Überprüfung der Frage, ob auch ein gesellschaftsfremder Dritter bei

sonst gleichen Umständen das Darlehen gewährt hätte, nicht

berücksichtigt. Konkrete Nachweise zur Höhe der im Jahr 2002 bei

Betriebsmittelkrediten ohne Sicherheiten im Geschäftsverkehr

üblichen Zinsen konnte die insoweit nach § 90 Abs. 2 AO zur erhöhten

Mitwirkung verpflichtete Klägerin trotz Aufforderung nicht vorlegen.

Der ehemalige Verwaltungsrat der X SA teilte in seiner Email vom 21.

Oktober 2016 mit, dass er keinen Beweis antreten könne, wie hoch der

im Jahr 2002 übliche Zinssatz bei Darlehen war. Verbleibende Zweifel

des Senats, dass in dem -den vereinbarten Rahmen nicht ganz

ausschöpfendenZinssatz von 6 % ein die fehlenden Sicherheiten und

die im Zeitpunkt der Darlehensgewährung unsichere wirtschaftliche

Situation der X SA (Aufbauphase, Verluste und fast vollständige

Aufzehrung des Eigenkapitals) angemessenen berücksichtigender

Risikozuschlag enthalten ist, gehen zu Lasten der die

Feststellungslast tragenden Klägerin.

dd) In der Rechtsprechung der Finanzgerichte und der

Literatur ist umstritten, ob § 1 AStG 2003 auf Vermögensminderungen

aufgrund von Teilwertabschreibungen oder anderen Wertminderungen auf

Darlehen Anwendung findet (so BMF-Schreiben vom 29. März 2011, IV B

5-S 1341/09/10004, a.a.O.). Umstritten ist insbesondere, ob die

fehlende Besicherung eines Darlehens eine Bedingung im Sinne von § 1

AStG 2003 ist, und ob die fehlende Besicherung und eine

infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2

Satz 2 EStG für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das

Ausland ursächlich ("dadurch") ist. Der BFH hat diese Fragen

ausdrücklich offen gelassen (BFH-Entscheidungen vom 17. Dezember

2014 I R 23/13, BStBl II 2016, 261; vom 24. Juni 2015 I R 29/14,

BStBl II 2016, 258; vom 24. März 2015 I B 103/13, BFH/NV 2015, 1009,

jeweils mit weiteren Nachweisen aus Rechtsprechung und

Literatur).

c) Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH, der der

erkennende Senat folgt, scheidet eine Einkünftekorrektur nach § 1

AStG 2003 wegen der fehlenden Besicherung und der dadurch

ausgelösten Teilwertabschreibung (bzw. hier der Wertlosigkeit der

Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta) bereits deshalb aus,

weil Art. 9 des DBA-Schweiz 1971 insoweit eine Sperrwirkung

entfaltet.

aa) Art 9 DBA-Schweiz 1971, der Art. 9 Abs. 1 OECD MA

entspricht (vgl. Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Kempermann,

Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland Schweiz, Art. 9 Rz. 3),

berechtigt zu einer Korrektur von Verrechnungspreisen zwischen

verbundenen Unternehmen auf der Basis des Fremdvergleichs.

Diese Vorschrift erfordert allerdings eine

innerstaatliche Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur

nach Maßgabe des Art. 9 DBA-Schweiz 1971 ermöglicht; die Regelung

dient -als abkommensrechtliche Vorschriftder Gewinnabgrenzung,

nicht aber der (unmittelbaren) Gewinnkorrektur (keine sog. "self

executing-Wirkung"). Art. 9 DBA-Schweiz 1971 legt also nur den

"Rahmen" und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die

vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der Vorschrift

als Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens begrenzende

Wirkung zu: Auch wenn Art. 9 DBA-Schweiz 1971 Korrekturmöglichkeiten

des Anwenderstaats nicht schafft, so "sperrt" sie für ihren

Anwendungsbereich doch weiter gehende, innerstaatlich zulässige

Korrekturmöglichkeiten jenes Staats. Nur so -durch einen

einheitlichen und verbindlichen Beurteilungsmaßstab für beide

Vertragsstaatenlässt sich erreichen, dass die beanstandeten Preise

und Preisbestandteile in den einzelnen Staaten nicht doppelt erfasst

werden (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2016, 261 m.w.N.; s. a.

Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 9 Rz. 18 ff., 20;

Blümich/Pohl, § 1 AStG Rz. 12; Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 Rz.

19).

bb) In den Vergleichsmaßstab des Art. 9 DBA-Schweiz 1971

sind nur diejenigen (Sachverhalts-)Umstände einbezogen, welche sich

auf die besagten “wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen“

auswirken, also die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten berühren;

eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit

(Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern -in einem zweistufigen

Vorgehengleichermaßen auf dessen "Grund" (Üblichkeit der

Konditionen, Ernsthaftigkeit), ist den Vergleichsmaßstäben des

"dealing at arm's length" als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung

fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind -schon um mangels einer

entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten

Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat

vorzubeugeneinem abkommenseigenen und damit einheitlichen

Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen Modifikationen

des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht (BFH-Urteil in

BStBl II 2016, 261 m.w.N.).

cc) Der entgegenstehenden Auffassung der

Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 30. März 2016 IV B 5-S

1341/11/10004-07, a.a.O) folgt der Senat angesichts der gefestigten

höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH nicht. Er geht vielmehr

davon aus, dass der I. Senat des BFH auch in seiner heutigen

Besetzung jedenfalls im Ergebnis an seiner bisherigen

Rechtsauffassung festhalten wird. Dem steht insbesondere nicht der

zwischenzeitlich ergangene Beschluss des Zweiten Senats des

Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 15. Dezember 2015 2 BvL 1/12

(NJW 2016, 1295) entgegen, wonach eine einfachrechtliche

Gesetzesvorschrift des nationalen Steuerrechts, welche die

abkommensrechtliche Regelung eines Doppelbesteuerungsabkommens

überschreibt (sog. Treaty override), nicht als verfassungswidrig

anzusehen ist. Zwar war der I. Senat des BFH in seinem

Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09 (BFH/NV 2012, 1056),

den er durch weiteren Beschluss vom 10. Juni 2015 I R 66/09 (BFH/NV

2015, 1250) ergänzte, noch von der Verfassungswidrigkeit des § 50d

Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur

Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) vom

15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) -EStG 2002 n.F.wegen eines

Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Grundgesetzes

(Art. 3 Abs. 1 GG) überzeugt. Nachdem das BVerfG die

Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift ungeachtet des damit

einhergehenden Völkerrechtsverstoßes bejaht hatte, ist der BFH

dieser Entscheidung des BVerfG im nachfolgenden Beschluss vom 29.

Juni 2016 I R 66/09 (BFH/NV 2016, 1688) nunmehr gefolgt.

Das ändert indes nichts daran, dass nach der

Rechtsprechung des BFH schon nicht ersichtlich ist, dass es sich bei

§ 1 AStG überhaupt um eine Abkommensüberschreibung im Sinne eines

Treaty override handelt (vgl. BFH in BStBl II 2016, 258 unter II 3

c). Dem stimmt der erkennende Senat zu. Denn die vorrangige

Anwendung des § 1 AStG im Verhältnis zu Art. 9 OECD MA wurde weder

ausdrücklich in § 1 AStG 2003 angeordnet noch ergibt sie sich aus

den allgemeinen Regeln der Gesetzeskonkurrenz (vgl. Vogel, StuB

2016, 462; Pohl, a.a.O., § 1 AStG Rz. 12). Bei den in § 1 Abs. 1

AStG in Bezug genommenen Vorschriften handelt es sich, wie sich u.a.

aus den Gesetzesmaterialien zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008

ergibt, um die gegenüber § 1 AStG vorrangigen Regelungen der

verdeckten Einlage, verdeckten Gewinnausschüttung, Einlage und

Entnahme (vgl. BT-Drs. 16/4841, 85 zu § 1 AStG Abs. 1 Satz 3).

II. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1

FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im

Kostenpunkt folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 11, 709,

und 711 der Zivilprozessordnung.

Die von der Klägerin beantragte Zuziehung des

Bevollmächtigten zum Vorverfahren war für notwendig zu erklären. Dem

Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht

nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin

durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine

erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

2. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Der Senat hält die Rechtsfrage der

Sperrwirkung des Art. 9 OECD MA bzw. hier des Art. 9 DBA-Schweiz

trotz der gefestigten Rechtsprechung des BFH wegen des ergangenen

und ausführlich begründeten Nichtanwendungserlasses des BMF für

klärungsbedürftig. Im Übrigen würden sich, wenn der Auffassung des

BMF in der Frage der Sperrwirkung zu folgen wäre, eine Reihe

weiterer streitiger Fragen im Rahmen der Auslegung des § 1 AStG

stellen, die der BFH bisher ausdrücklich offen gelassen hat.