OVG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 23.09.2026 – 3 LZ 559/26 OVG

Die Beteiligten streiten wegen der Festsetzung von Zweitwohnungssteuer für eine in der Gemeinde A. gelegene Ferienwohnung.

Nachdem das Verwaltungsgericht Schwerin die zuvor Geltung beanspruchenden Zweitwohnungssteuersatzungen der Belegenheitsgemeinde als unwirksam angesehen hatte, erließ sie nach Beschlussfassung der Gemeindevertretung rückwirkend zum 1. Januar 2020 die Zweitwohnungssteuersatzung vom 14. Dezember 2023.

Die Kläger sind Eigentümer der Ferienwohnung 15 in der B-allee 27 in der Gemeinde A. In der Vergangenheit hatte die Beklagte gegenüber den Klägern die Zweitwohnungssteuer für die Steuerjahre 2020 bis einschließlich 2023 in Höhe von jährlich 574,70 EUR mit bestandskräftigen Steuerbescheiden festgesetzt. Mit ebenfalls bestandskräftigem Bescheid vom 1. August 2024 setzte die Beklagte für die Kläger die Zweitwohnungssteuer für das Steuerjahr 2024 erstmals in Höhe von 1.001,36 EUR fest.

Mit „Änderungs-Bescheid“ vom 23. Oktober 2024 setzte die Beklagte die Zweitwohnungssteuer für die Steuerjahre 2020, 2021, 2022 und 2023 in Höhe von ebenfalls 1.001,36 EUR jährlich neu fest und rechnete die aufgrund der bestandskräftigen Bescheide gezahlten Steuern in Höhe von jährlich 574,70 EUR an.

Am 7. November 2024 legten die Kläger gegen den Bescheid vom 23. Oktober 2024 Widerspruch ein. Ein Widerspruchsbescheid erging nicht.

Auf die von den Klägern am 12. Januar 2026 erhobene Anfechtungsklage (Untätigkeitsklage) hob das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 18. Juni 2026 den Bescheid vom 23. Oktober 2024 auf und führte zur Begründung aus, dass es für die Änderung der bestandskräftig festgesetzten Zweitwohnungssteuer der Steuerjahre 2020, 2021, 2022 und 2023 keine einschlägige Rechtsgrundlage gebe. Auf die Erhebung von Kommunalabgaben finde gemäß § 12 Abs. 1 KAG M-V die Abgabenordnung entsprechende Anwendung, soweit dieses Gesetz oder andere Gesetze nichts anderes bestimmten. Für bestandskräftige Abgabenbescheide griffen die speziellen Regelungen der §§ 172 ff. AO, deren Voraussetzungen aber nicht vorlägen.

Entgegen der Auffassung der Beklagten liege keine zulässige Nachveranlagung vor. Steuerbescheide zeichneten sich durch eine Doppelwirkung aus. Sie hätten eine belastende Wirkung, entfalteten zugleich aber auch eine begünstigende Wirkung, denn sie enthielten immer auch die Feststellung, dass sich die Steuerschuld auf den festgesetzten Betrag beschränke („… und keinen Cent mehr“). Wegen der begünstigenden Wirkung diene der erhöhte Schutz der Bestandskraft dem Steuerpflichtigen. Lasse er den Steuerbescheid bestandskräftig werden, könne dieser nur unter den einschränkenden Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert werden. Diese Erwägungen seien auf kommunale Steuerbescheide einschränkungslos übertragbar, mithin auch auf Zweitwohnungssteuerbescheide. Eine Nachveranlagung sei bei kommunalen Steuerbescheiden – anders als bei Gebühren- oder Beitragsbescheiden – daher gerade nicht möglich. Bescheiden über die Erhebung von Entgeltabgaben komme lediglich eine belastende Wirkung zu; sie entfalteten nicht die begünstigende Negativfeststellung, dass darüber hinaus keine Zahlungen zu erbringen seien. Dies folge auch aus dem nur im Gebühren- und Beitragsrecht geltenden Äquivalenzprinzip. Dieses beinhalte, dass ein angemessenes Verhältnis zwischen der Gebühr bzw. dem Beitrag und dem Wert der besonderen Leistung für den Empfänger bestehen müsse (vgl. BVerwG, Urteil vom 24. März 1961 – VII C 109.60 –, juris). Der Umstand, dass andere Landesgesetzgeber die Anwendung der §§ 172 ff. AO im Kommunalabgabenrecht ausdrücklich ausgeschlossen hätten, erlaube keinen entsprechenden Rückschluss für die Rechtslage in Mecklenburg-Vorpommern. Die Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO lägen nicht vor, insbesondere komme eine Änderung der Zweitwohnungssteuerbescheide nach § 12 Abs. 1 KAG M-V i. V. m. § 175 AO nicht in Betracht.

Die Beklagte hat am 17. Juli 2026 die Zulassung der Berufung gegen das ihr am 14. Juli 2026 zugestellte Urteil beantragt und den Antrag am 14. September 2026 begründet.

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg. Er ist zulässig, aber unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe sind nicht hinreichend dargelegt bzw. liegen nicht vor.

1. Dies gilt zunächst für den Zulassungsgrund der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils, § 124 Abs. 2 Nr. 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO).

Ein auf diesen Zulassungsgrund gestützter Antrag muss sich im Hinblick auf das Darlegungserfordernis des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO mit den entscheidungstragenden Annahmen des Verwaltungsgerichts auseinandersetzen und im Einzelnen darlegen, in welcher Hinsicht und aus welchen Gründen diese ernstlichen Zweifeln unterliegen. Erforderlich ist, dass sich aus der Antragsbegründung selbst lediglich in Zusammenschau mit der angegriffenen Entscheidung schlüssig Gesichtspunkte ergeben, mit denen, ohne dass es der Aufarbeitung und Durchdringung des gesamten bisherigen Prozessstoffes bedarf, ein tragender Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung in Frage gestellt wird. Ist eine Entscheidung in je selbständig tragender Weise mehrfach begründet, so muss im Hinblick auf jeden der Begründungsteile ein Zulassungsgrund dargelegt werden (vgl. etwa OVG Greifswald, Beschluss vom 22. Juni 2023 – 3 LZ 585/18 OVG –, juris Rn. 14).

In der Sache liegt der Zulassungsgrund vor, wenn das Zulassungsvorbringen Anlass gibt, das Ergebnis der angefochtenen Entscheidung in Zweifel zu ziehen, weil ein einzelner tragender Rechtssatz oder eine einzelne erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt wird. Ernstliche Zweifel sind nicht erst dann gegeben, wenn bei der im Zulassungsverfahren allein möglichen summarischen Überprüfung der Erfolg des Rechtsmittels wahrscheinlicher ist als der Misserfolg. Das Zulassungsverfahren hat nicht die Aufgabe, das Berufungsverfahren vorwegzunehmen (vgl. BVerfGE 110, 77 <83>; 125, 104 <140>; 134, 106 <118 Rn. 35 f.>; 151, 173 <186 Rn. 32>; BVerfG, Kammerbeschluss vom 16. April 2020 – 1 BvR 2705/16 – juris Rn. 21 f.).

a) Die Beklagte wendet ein, dass nach § 12 Abs. 1 KAG M-V die Abgabenordnung nur „entsprechend“ anwendbar sei, soweit das Kommunalabgabengesetz oder andere Gesetze keine besonderen Regelungen enthalten würden. Das Verwaltungsgericht behandele demgegenüber die §§ 172 ff. AO bei der kommunalen Zweitwohnungssteuer als aufgrund der Verweisung in § 12 KAG M-V uneingeschränkt geltendes Recht. Dies werde dem Regelungsgehalt des § 12 Abs. 1 KAG M-V nicht gerecht. Denn die Regelungen der §§ 172 ff. AO seien erkennbar auf das bundesrechtliche Steuerrecht und auf Steuerfestsetzungen auf Grundlage formeller Bundesgesetze zugeschnitten. Im kommunalen Abgabenrecht bestünden hingegen strukturelle Besonderheiten. Insbesondere könnten kommunale Satzungen bei Rechtsfehlern durch eine wirksame, rückwirkend in Kraft gesetzte Satzung ersetzt werden. Diese Möglichkeit sei für die wirksame Durchsetzung kommunaler Abgabenansprüche prägend und bei der „entsprechenden“ Anwendung der in Bezug genommenen Vorschriften der Abgabenordnung zu berücksichtigen.

Das Oberverwaltungsgericht habe bereits im Urteil vom 15. Dezember 2009

(– 1 L 323/06 –), ausgeführt, dass die einzelnen Tatbestände des § 172 AO auf das bundesrechtliche Steuerrecht zugeschnitten seien und nicht ohne Weiteres „1 zu 1“ auf das kommunale Abgabenrecht übertragen werden könnten. Es habe in diesem Zusammenhang unter Bezugnahme auf seinen Beschluss vom 28.11.2005 (– 1 M 140/05 –) erwogen, im Kommunalabgabenrecht eine generelle Kompetenz der die Abgaben erhebenden Behörde zur Änderung bestandskräftiger Abgabenbescheide anzuerkennen. Weiter habe es erwogen, die zunächst unerkannt fehlerhafte Rechtsgrundlage, die zu einer zu niedrigen Festsetzung geführt habe, und deren Ersetzung durch eine rückwirkende neue Satzung in entsprechender Anwendung der Vorschriften der Abgabenordnung dem nachträglichen Bekanntwerden neuer Tatsachen gleichzustellen.

Das Verwaltungsgericht setze sich mit dieser obergerichtlichen Erwägung nicht auseinander. Dass es sich bei der Aussage des Oberverwaltungsgerichts lediglich um ein obiter dictum handele, nehme ihr nicht jegliche Bedeutung für die Auslegung des § 12 Abs. 1 KAG M-V und für die Beurteilung der Frage, ob die §§ 172 ff. AO im Zweitwohnungssteuerrecht „generell vollständig“ oder „lediglich funktionsgerecht entsprechend“ anzuwenden seien.

Aber auch unabhängig von seiner Anwendbarkeit auf Zweitwohnungssteuerbescheide sei der Anwendungsbereich des § 172 AO nicht eröffnet, denn der angefochtene Bescheid über die Nachveranlagung hebe die bestandskräftigen Steuerbescheide für die Jahre 2020 bis 2023 weder auf noch ändere er deren Regelungssatz. Er setze vielmehr für jedes der betroffenen Jahre einen zusätzlichen Differenzbetrag fest, der sich aus dem Vergleich zwischen der ursprünglich festgesetzten Steuer und der aufgrund der rückwirkend in Kraft gesetzten Satzung geschuldeten Steuer ergebe. Die bestandskräftigen Bescheide blieben damit als Grundlage der bereits erfolgten Festsetzung und Zahlung unverändert bestehen. Die Bezeichnung als „Änderungs-Bescheid“ sei hierfür nicht maßgeblich. Entscheidend sei der objektive Regelungsgehalt des angefochtenen Bescheides. Dieser bestehe in der zusätzlichen (ergänzenden) Heranziehung zu dem bislang nicht festgesetzten Differenzbetrag, nicht aber in einer Rücknahme, Aufhebung oder Ersetzung der bestandskräftigen Ausgangsbescheide. Der neue Bescheid knüpfe lediglich an die rückwirkend neu geschaffene Satzungsgrundlage an und erfasse den bislang nicht erhobenen Teil der materiell entstandenen Steuerforderung. § 172 AO regele seinem Wortlaut nach lediglich die „Aufhebung oder Änderung“ eines Steuerbescheides. Beides liege nicht vor. Es handele sich gerade nicht um die Korrektur des ursprünglichen Bescheids, sondern um eine ergänzende Festsetzung eines Differenzbetrages aufgrund einer rückwirkend in Kraft gesetzten Satzung mit einem zu einer höheren Veranlagung führenden Steuermaßstab. Diese Auslegung entspreche der zitierten Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für Entgeltabgaben. Aus welchem Grund dieses Wortlautargument lediglich für die Beitragserhebung relevant sein solle, für die Steuererhebung dagegen nicht, erschließe sich nicht.

Das Verwaltungsgericht gehe im Zusammenhang mit der entsprechenden Anwendung der §§ 172 AO davon aus, dass im Rahmen der kommunalen Steuern – anders als bei Beiträgen – keine Erhebungs- und Ausschöpfungspflicht bestehe. Dies sei falsch. Durch die Verweisung des § 12 Abs. 1 KAG M-V auf die Abgabenordnung werde auch die Regelung des § 85 AO in Bezug genommen, die, jedenfalls bei Bestehen einer (wenn auch freiwillig erlassenen) Satzung zur Erhebung einer Zweitwohnungssteuer, die gleichmäßige und vollständige Erhebung dieser durch Satzung eingeführten kommunalen Abgabe erfordere.

Diese Ausführungen sind nicht geeignet, ernstliche Zweifel in dem dargestellten Sinne zu begründen.

Nach § 12 Abs. 1 Kommunalabgabengesetz (KAG M-V) sind auf Kommunalabgaben die Vorschriften der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden, soweit nicht dieses Gesetz oder andere Gesetze besondere Vorschriften enthalten. Von dieser (dynamischen) Generalverweisung sind unter dem Vorbehalt abweichender Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes oder anderer Gesetze alle Vorschriften der Abgabenordnung (Seppelt, in: Aussprung/ders./Holz, Kommunalabgabengesetz M-V, Stand 05/2021, § 12 Anm. 1.1) und damit auch die des § 172 AO erfasst. Die Vorschriften der §§ 172 ff. AO regeln den besonderen Schutz der Bestandskraft. Sie enthalten Änderungs- und Aufhebungsregeln für Steuerbescheide (und diesen gleichgestellten Verwaltungsakten), die an engere Voraussetzungen geknüpft sind als die Regelungen über die Rücknahme und den Widerruf von Steuerverwaltungsakten i. S. d. §§ 130 und 131 AO. Für die Korrektur von Steuerbescheiden hat der Gesetzgeber ein von den §§ 130 und 131 AO abweichendes, eigenständiges System geschaffen (Koenig/Gerke, Abgabenordnung, 6. Auflage 2026, Vor § 172 Rn. 5). Demgemäß ist die Anwendung der §§ 130 und 131 AO durch § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO ausgeschlossen. Die Vorschrift des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO bestimmt, dass ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, und der andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nr. 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchssteuern betrifft, nur aufgehoben oder geändert werden darf, soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht. Bestandskräftige Steuerbescheide über „andere Steuern“ i. S. d. Vorschrift können damit nur nach den Maßgaben der §§ 172 ff. AO aufgehoben werden. Wegen der von § 12 Abs. 1 KAG M-V angeordneten „entsprechenden Geltung“ der Vorschriften der Abgabenordnung ist davon auszugehen, dass kommunale Steuern wie die Zweitwohnungssteuer ebenfalls „andere Steuern“ i. S. d. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO sind. Diese Erwägungen, die auch der angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegen haben, werden von der Beklagten nicht substanziiert infrage gestellt.

aa) Die Beklagte benennt zunächst keine Gründe, die im Hinblick auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO eine unterschiedliche Behandlung bundesrechtlicher und landesrechtlicher Steuern rechtfertigen könnten. Die für die Gemeinden bestehenden Möglichkeit, eine kommunale Satzung bei Rechtsfehlern durch eine wirksame, rückwirkend in Kraft gesetzte Satzung zu ersetzen und damit eine Fehlerheilung durchzuführen, ist entgegen der Auffassung der Beklagten kein taugliches Differenzierungskriterium. Denn diese Befugnis steht dem Bundesgesetzgeber bei fehlerhaften und damit unwirksamen (Steuer-)Gesetzen innerhalb der durch das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG gezogenen Grenzen ebenfalls zu.

bb) Der Schwerpunkt ihrer Einwendungen gegen die Richtigkeit der verwaltungsgerichtlichen Entscheidung knüpft an Auslegungsfragen an, die mit der Generalverweisung auf die Vorschriften der Abgabenordnung verbunden sind. Denn der auf Steuern beschränkte Regelungskanon der Abgabenordnung berücksichtigt Besonderheiten kommunaler Entgelt- oder sonstiger Abgaben, die anderen Grundsätzen unterliegen als Steuern, nicht. Deshalb ist jeweils zu prüfen, ob eine in der Abgabenordnung getroffene, sich auf Steuern beziehende Regelung dem Wesen etwa kommunaler Entgeltabgaben gerecht wird. Ergeben sich dabei Unterschiede, ist weiter zu prüfen, ob die Vorschrift der Abgabenordnung mit dem Grundgedanken der kommunalen Abgabe überhaupt vereinbar ist, so dass sie im Falle der Unvereinbarkeit nicht angewendet werden darf, oder sich unter Berücksichtigung der Besonderheiten der kommunalen Abgabe anpassen lässt (VGH Kassel, Beschluss vom 29. September 2020 – 5 A 212/20 –, juris Rn. 15). Dieses Problem hat der Landesgesetzgeber bereits bei der Normierung der seit dem Kommunalabgabengesetz 1993 unveränderten Fassung des § 12 Abs. 1 gesehen (vgl. RegE, LT-Drs. 1/2558, S. 30).

Im Kern geht es dabei um die Frage, ob eine Nacherhebung von Entgeltabgaben (Beiträge, Gebühren und Grundstücksanschlusskosten) für kostenrechnende öffentliche Einrichtungen trotz der Bestandskraft bereits ergangener Ausgangsbescheide mit zu niedrigen Festsetzungen auch im Hinblick auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO zulässig ist. Sie wurde jedenfalls in der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung des Landes Mecklenburg-Vorpommern durchgehend bejaht. Anfängliche Überlegungen, aus einer Gesamtschau der Regelungen des § 172 Abs. 1 AO im Bereich des kommunalen Abgabenrechts eine im Ermessen der Abgaben erhebenden Behörde stehende Kompetenz zu bejahen, Abgabenbescheide zu ändern (zum Anschlussbeitragsrecht: OVG Greifswald, Urteil vom 15. Dezember 2009 – 1 L 323/06 –, juris Rn. 64), haben sich nicht durchgesetzt. Stattdessen entwickelten sich zwei Argumentationsfiguren: Zum Teil wird vertreten, dass ein Bescheid über die Festsetzungen von Entgeltabgaben ein ausschließlich belastender Verwaltungsakt ist, der keine begünstigende Regelung des Inhalts enthält, „mehr“ werde vom Abgabenschuldner nicht verlangt (OVG Greifswald, Beschluss vom 18. Oktober 2024 – 1 LZ 2/19 OVG –, juris Rn. 35; VGH Kassel, Beschluss vom 11. März 2025 – 5 B 1437/24 –, juris Rn. 36 f. m. w. N. zum aktuellen Stand von Rechtsprechung und Literatur). Dies hat die Folge, dass bei einer Nacherhebung der ursprüngliche Bescheid nicht zurückgenommen (§ 130 AO) oder widerrufen (§ 131 AO) werden muss, so dass der für diese Bestimmungen geltende Anwendungsausschluss in § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO unerheblich ist. Daneben wird – nicht auf der Tatbestandsebene des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO, sondern auf der Verweisungsebene des § 12 Abs. 1 KAG M-V – argumentiert, dass das Baugesetzbuch bzw. das Kommunalabgabengesetz in Bezug auf die Erhebung von Entgeltabgaben besondere Vorschriften – die Beitragserhebungspflicht sowie Regelungen über die öffentliche Last – enthalten, die eine Anwendbarkeit der Vorschrift zum besonderen Schutz der Bestandskraft ausschließen (OVG Greifswald, Beschluss vom 19. November 2007 – 1 L 1/07 –, juris Rn. 8; Beschluss vom 15. Dezember 2009 – 1 L 323/06 –, juris Rn. 54 ff.).

Hier setzen die Einwände der Beklagten an: Indem sie ausführt, der streitgegenständliche Änderungsbescheid betreffe lediglich die Nacherhebung von Zweitwohnungssteuern, regele aber nicht die Rücknahme, Aufhebung oder Ersetzung der bestandskräftigen Ausgangsbescheide, will sie die erstgenannte Argumentationsfigur auf die Nacherhebung kommunaler Steuern übertragen. Indem sie weiter ausführt, es sei mit Blick auf § 85 AO unzutreffend, wenn das Verwaltungsgericht davon ausgehe, dass bei kommunalen Steuern – anders als bei Entgeltabgaben – keine Erhebungs- und Ausschöpfungspflicht bestehe, die zweite.

Beide Begründungsansätze tragen nicht. Zunächst ist es wenig überzeugend, die Begründung für den Ausnahmefall – die Nichtanwendung der Regelung über den besonderen Schutz der Bestandskraft bei Entgeltabgaben – heranzuziehen, um die Anwendung der Regelung über den besonderen Schutz der Bestandskraft auch im Regelfall – der Erhebung von Steuern –, auszuschließen. Folgte man der Auffassung der Beklagten, hätte

§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO im Geltungsbereich der Verweisung des § 12 Abs. 1 KAG M-V keinen Anwendungsbereich. Zudem legt die Beklagte nicht dar, warum kommunalen Steuerbescheiden die vom Verwaltungsgericht angenommene begünstigende Negativfeststellung („keinen Cent mehr“) nicht zukommt. Abgesehen davon, dass die Bezeichnung des streitgegenständlichen Bescheids als „Änderungsbescheid“ darauf schließen lässt, dass die Beklagte selbst von einer Modifikation der bestandskräftigen Ausgangsbescheide ausgeht, wäre eine entsprechende Darlegung aber erforderlich gewesen. Denn die Annahme der begünstigende Negativfeststellung ist in der Normstruktur des

§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d 2. Halbsatz AO angelegt. Die Vorschrift hätte keinen Anwendungsbereich und wäre daher überflüssig, wenn in einer Steuernacherhebung nicht zugleich eine Änderung des betreffenden Steuerbescheids i. S. d. §§ 130 bzw. 131 AO läge.

Soweit die Beklagte meint, die Auffassung des Verwaltungsgerichts, bei kommunalen Steuern bestehe – anders als bei Entgeltabgaben – keine Erhebungs- und Ausschöpfungspflicht, sei mit § 85 AO nicht zu vereinbaren, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass dieser Vortragmöglicherweise auf einem Missverständnis beruht. Die betreffende Urteilspassage ist dahin zu verstehen, dass lediglich eine fachgesetzlich angeordnete Erhebungspflicht nicht besteht. Zu § 85 AO hat sich das Gericht nicht geäußert. Im Übrigen beruht die an § 85 AO anknüpfende Argumentation der Beklagten auf einem Zirkelschluss. Wenn die in § 85 AO niedergelegten Besteuerungsgrundsätze besondere Vorschriften i. S. d. § 12 Abs. 1 KAG M-V wären, die einer Anwendbarkeit des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO auf die Erhebung kommunaler Steuern entgegenstünden, dann läge – unabhängig von der Verweisung – auch innerhalb der Abgabenordnung ein unauflösbarer Normwiderspruch zwischen den genannten Bestimmungen vor. Dies wird aber auch von der Beklagten nicht behauptet.

cc) Auch soweit die Beklagte meint, für die Ungleichbehandlung von kommunalen Entgeltabgaben und kommunalen Steuern sei ein sachlicher Grund nicht erkennbar, trifft dies ebenfalls nicht zu. Die Unterscheidung ist formal bereits dadurch gerechtfertigt, dass die Regelung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO auf Steuern zugeschnitten ist, weil die Abgabenordnung Entgeltabgaben i. S. d. Kommunalabgabengesetzes nicht kennt. In materiell-rechtlicher Hinsicht wird die Unterscheidung dadurch getragen, dass mit der Erhebung kommunaler Entgeltabgaben ein individuell begründeter Sondervorteil abgegolten wird, der dem Abgabenpflichtigen durch die Schaffung der Möglichkeit, eine öffentliche Einrichtung zu nutzen bzw. durch deren tatsächliche Nutzung entsteht. Demgegenüber sind Steuern Geldleistungen, die gerade keine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen (vgl. § 3 Abs. 1 AO). Daher hängt die Erhebung kommunaler Steuern nicht vom Bestehen eines Sondervorteils ab. Hier ist es ausreichend, dass der Steuertatbestand erfüllt ist. Wegen des Entgeltcharakters nicht-steuerlicher Kommunalabgaben ist die Schutzbedürftigkeit des Abgabenschuldners im Verhältnis zum Steuerschuldner geringer. Sein Schutz setzt nicht bereits mit dem Eintritt der Bestandskraft des Abgabenbescheids ein, sondern greift erst mit dem Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KAG M-V oder dem der Festsetzungshöchstfrist nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 KAG M-V.

b) Weiter wendet die Beklagte ein, dass aus der im Rahmen der KAG-Novelle 2005 erfolgten Aufhebung des einfachgesetzlichen Schlechterstellungsverbots bei der Anwendung rückwirkend in Kraft getretener Abgabensatzungen nach § 2 Abs. 5 Satz 4 KAG 1993 („Durch eine Rückwirkung dürfen Abgabenpflichtige nicht ungünstiger gestellt werden als nach der bisherigen Satzung“) geschlossen werden könne, dass die einschränkenden Vorgaben der §§ 172 ff. AO für die Nacherhebung von Kommunalabgaben und damit auch für kommunale Steuern nicht gelten würden. Hätte der Landesgesetzgeber unterstellt, dass wegen der Vorgaben der §§ 172 ff. AO auch ohne das Schlechterstellungsverbot keine Nachveranlagung in Bezug auf bestandskräftige Bescheide erfolgen kann, hätte er das Schlechterstellungsverbot beibehalten, denn ohne das Schlechterstellungsverbot könnten bestandskräftig beschiedene Steuersachverhalte ohnehin nicht nachveranlagt werden, während nicht bestandskräftig beschiedene Sachverhalte anhand des neuen Steuermaßstabs höher veranlagt werden könnten. Das Ziel des Gesetzgebers, generell zu verhindern, dass sich die Höhe der Steuer trotz rückwirkender Heilung der Satzung nach dem vorherigen rechtswidrigen Maßstab richtet, wäre damit nicht erreicht. Vielmehr wäre zusätzlich ein Gleichheitsverstoß produziert, denn gleiche Sachverhalte für den identischen Veranlagungszeitraum würden anhand verschiedener Steuermaßstäbe veranlagt.

Auch diesem Vorbringen folgt der Senat nicht. Die Aufhebung des sog. einfachgesetzlichen Schlechterstellungsverbots erfolgte, weil der Landesgesetzgeber der Auffassung war, dass die Abgabenpflichtigen durch das in Art. 20 Abs. 3 GG verankerte verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot hinreichend geschützt seien, und dass die wegen des Schlechterstellungsverbots erforderliche Vergleichsberechnung bei der Abgabenerhebung dazu führe, dass sich trotz einer Fehlerheilung durch Erlass einer rechtmäßigen Satzung die Abgabenhöhe nach der alten, rechtwidrigen Satzung bestimme (RegE, LT-Drs. 4/1307, S. 27). Das mit der Aufhebung des einfachgesetzlichen Schlechterstellungsverbots verbundene Regelungsziel ist auf die Beseitigung der durch eine unwirksame Abgabensatzung ausgelösten Bindungswirkung bzw. Kappungsgrenze für die Berechnung der Abgabenhöhe auf Grundlage einer rückwirkend in Kraft getretenen wirksamen Abgabensatzung beschränkt. Hierbei handelt es sich ausschließlich um eine materielle Frage der Abgabenerhebung. Die Bindungswirkung und ihre Beseitigung haben daher nichts mit der Bestandskraft kommunaler Abgabenbescheide zu tun. Die von der Beklagten angestellten Schlussfolgerungen treffen nicht zu. Ihre Annahme, der Landesgesetzgeber hätte das Schlechterstellungsverbot beibehalten, wenn eine Nachveranlagung wegen der Vorgaben der §§ 172 ff. AO ohnehin ausgeschlossen wäre, ist rein spekulativ und mit dem dargestellten Regelungsziel nicht zu vereinbaren. Sie ist auch deshalb fernliegend, weil die Aufhebung des Schlechterstellungsverbots vor allem die künftige Abgabenerhebung im Blick hatte. Aus diesem Grund liegt auch der von der Beklagten geltend gemachte Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG nicht vor.

c) Die weiteren Ausführungen im Zusammenhang mit dem Zulassungsgrund des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO liegen ersichtlich neben Sache. Der Umstand, dass die Gemeinden auch nach der von der Beklagten zitierten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts berechtigt sind, eine ungültige Satzung rückwirkend durch eine neue Satzung zu ersetzen und auf dieser Grundlage Steuern auch für einen zurückliegenden Zeitraum neu zu erheben (siehe dazu auch unten Nr. 4), schließt die Befugnis des Gesetzgebers, für bestandskräftige Steuerbescheide einen erhöhten Schutz zu normieren, ebenso wenig aus, wie die Normverwerfungskompetenz der Verwaltungsgerichte bei kommunale Steuersatzungen. Dass schließlich jemand, der gegen einen kommunalen Steuerbescheid zunächst gerichtlich erfolgreich vorgeht, dabei aber den Eintritt der Bestandskraft verhindert und in einem nachfolgenden Verfahren auf einer geänderten Rechtsgrundlage zu einer höheren Abgabe herangezogen wird, liegt in der Natur der Sache und erzeugt kein Argument gegen den vom Gesetzgeber normierten erhöhten Schutz der Bestandskraft. Denn auch derjenige, der den Steuerbescheid in Bestandskraft erwachsen lässt, geht ein Risiko ein, weil die bestandskräftige Festsetzung zu hoch sein kann.

2. Der von der Beklagten weiter geltend gemachte Zulassungsgrund der besonderen tatsächlichen bzw. rechtlichen Schwierigkeit gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO ist ebenfalls nicht hinreichend dargelegt. Dieser setzt voraus, dass die Beurteilung der Streitsache voraussichtlich im Verhältnis zu den Standards verwaltungsgerichtlicher Entscheidungen überdurchschnittliche Anforderungen stellt. Besondere Schwierigkeiten liegen vor bei erheblich über dem Durchschnitt liegender Komplexität der Rechtssache, in rechtlicher Hinsicht auch bei neuartigen oder „ausgefallenen“ Rechtssachen. Ein Indiz kann der Begründungsaufwand des erstinstanzlichen Urteils sein. Die Darlegung des Zulassungsgrundes erfordert, dass die besonderen Schwierigkeiten als solche benannt werden und aufgezeigt wird, aus welchen Gründen sich diese in ihrer Bewertung von den durchschnittlichen Schwierigkeiten eines Verwaltungsrechtsstreits abheben (vgl. OVG Greifswald, Beschluss vom 22. Februar 2023 – 3 LZ 471/19 OVG –, juris Rn. 64).

Hierzu trägt die Beklagte vor, dass das Verhältnis zwischen der nur „entsprechenden“ An-wendung der Abgabenordnung nach § 12 Abs. 1 KAG M-V und der Befugnis einer Kommune, nach rückwirkendem Erlass einer Zweitwohnungssteuersatzung gegenüber bestandskräftig veranlagten Steuerschuldnern Differenzbeträge für vergangene, aber noch nicht festsetzungsverjährte Zeiträume nachzuerheben, zu klären sei. Die Frage sei durch die obergerichtliche Rechtsprechung des Landes bislang nicht für kommunale Steuern entschieden.

Dies trifft bereits im Ausgangspunkt nicht zu. In dem von der Beklagten zitierten Urteil vom 15. Dezember 2009 (– 1 L 323/06 –, Rn. 59) hat das Oberverwaltungsgericht die Anwendbarkeit der §§ 172 ff. AO lediglich auf die Nacherhebung von Anschlussbeiträgen ausgeschlossen und in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass für die genannte Verweisung ein Anwendungsbereich für die Erhebung kommunaler Steuern bestehe.

3. Die Berufung ist auch nicht wegen der geltend gemachten grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO. Grundsätzliche Bedeutung hat eine Rechtssache dann, wenn sie eine Rechts- oder Tatsachenfrage von allgemeiner, über den Einzelfall hinausreichender Bedeutung aufwirft, die im konkreten Fall entscheidungserheblich ist. Die Frage muss fallübergreifender Klärung zugänglich sein und die Klärung im Interesse der einheitlichen Rechtsanwendung oder der Weiterentwicklung des Rechts geboten erscheinen. Ein derartiger Klärungsbedarf besteht nicht, wenn die Rechtsfrage bereits geklärt ist oder auf der Grundlage der bestehenden Rechtsprechung ohne Weiteres eindeutig beantwortet werden kann (OVG Greifswald, Beschluss vom 22. Februar 2023 – 3 LZ 471/19 OVG –, juris Rn. 23).

Letzteres ist hier der Fall. Die Rechtsfrage ist bereits geklärt (s. o. Nr. 2). Zudem kann sie auf der Grundlage der bestehenden Rechtsprechung ohne Weiteres geklärt werden (s. o. Nr. 1). Die Ausführungen des Senats zu Nr. 1 dieses Beschlusses nehmen ausnahmslos auf die bestehende Rechtsprechung Bezug; die Entscheidung eines Meinungsstreits war nicht erforderlich.

4. Schließlich liegt auch der Zulassungsgrund der Divergenz (§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO) nicht vor. Dessen Darlegung erfordert, dass der konkrete Nachweis geführt wird, dass das Urteil des Verwaltungsgerichts mit einem seine Entscheidung tragenden (abstrakten) Rechtssatz in Anwendung derselben Rechtsvorschrift von einem in der Rechtsprechung der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte aufgestellten eben solchen Rechtssatz abweicht. Ferner liegt eine Divergenz vor, wenn die Tatsachenfeststellungen in der verwaltungsgerichtlichen Entscheidung von der Feststellung verallgemeinerungsfähiger Tatsachen in der Rechtsprechung insbesondere des übergeordneten OVG abweichen (OVG Greifswald, Beschluss vom 14. August 2026 – 2 LZ 658/25 OVG –, juris Rn. 2).

In diesem Zusammenhang trägt die Beklagte vor, dass das Bundesverwaltungsgericht in dem Urteil vom 27. November 2019 (– 9 C 4.19 –, Rn. 25), wie selbstverständlich ausgeführt habe, dass Kommunen berechtigt seien, eine ungültige Satzung rückwirkend durch eine neue Satzung zu ersetzen und auf dieser Grundlage Steuern auch für einen zurückliegenden Zeitraum neu zu erheben. Von dieser Entscheidung weiche die Entscheidung des Verwaltungsgerichts in Bezug auf bundesrechtliche Fragestellungen ab.

Auch dem ist nicht zu folgen. Abgesehen davon, dass das Bundesverwaltungsgericht die Vorschrift des § 172 AO in der Entscheidung nicht erwähnt, so dass die Annahme eines Widerspruchs zu einem vom Bundesverwaltungsgericht in Bezug auf die genannte Vorschrift aufgestellten Rechtssatz von vornherein ausscheidet, leidet der Vortrag der Beklagten daran, dass die betreffende Urteilspassage nur unvollständig wiedergegeben wird. Denn das Bundesverwaltungsgericht (a. a. O.), hat in Bezug auf das rückwirkende Inkrafttreten der betreffenden Zweitwohnungssteuersatzung ausdrücklich darauf abgestellt, dass für die Vergangenheit nur die noch nicht bestandskräftigen Bescheide betroffen seien. Es bestehe keine Verpflichtung, unanfechtbare Bescheide zu überprüfen und anzupassen. Zudem liegt die Frage, in welchem Umfang nach dem jeweiligen Landesrecht eine Überprüfung und Anpassung bestandskräftiger Abgabenbescheide möglich ist, nicht in der Entscheidungskompetenz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. § 137 Abs. 1 VwGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO, die Festsetzung des Streitwerts aus den §§ 47, 52 Abs. 3 Satz 1 Gerichtskostengesetz (GKG).

Hinweis:

Mit der Ablehnung des Antrages auf Zulassung der Berufung wird das angefochtene Urteil rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).

Der Beschluss ist gemäß § 152 Abs. 1 VwGO und § 68 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.