FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.12.2016 – 1 K 1605/14

Streitig ist die Nachforderung von Lohnsteuer auf

Steuerberatungskosten, die die Klägerin im Rahmen einer Entsendung

von Arbeitnehmern übernimmt.

Die Klägerin ist … in der …branche

tätig. Sie gehört nunmehr zum Konzernverbund der … mit Zentrale in …

(CH), die ihrerseits Tochterunternehmen der … ist. Die Organisation

und Abwicklung internationaler Arbeitnehmerentsendungen wird für den

X-Konzern von der X International Services Switzerland S.A. global

koordiniert. Der Konzern ist weltweit in 60 verschiedenen Ländern

vertreten und beschäftigt ca. 26.000 Arbeitnehmer. Im Inland ist das

Unternehmen mit der Klägerin vertreten, an den Standorten in A und B

werden ca. 1.900 Arbeitnehmer beschäftigt.

Innerhalb des Konzerns wird der weltweite Austausch von

Mitarbeitern gefördert. Die Einzelheiten sind konzernweit in

„Assignment Policies“ geregelt, u.a. der „International Assignment

Policy“ (Stand Januar 2009 und Januar 2013, s. Ordner, K1 und K2),

der „Short-Term Assignment Policy“ (Stand Juni 2005 und Juli 2012,

s. Ordner, K3 und K4) und der „Rotational Assignment Policy“ (Stand

Juli 2006 und Juli 2012, s. Ordner, K5 und K6). Bestandteil der

Fördermaßnahmen des Arbeitgebers ist dabei jeweils auch die

Unterstützung des Arbeitnehmers bei der Erledigung der steuerlichen

Pflichten sowohl im Herkunftsals auch im Entsendeland. Hierzu wird

den Arbeitnehmern im Vorfeld der Entsendung eine Steuerberatung

durch einen von der Klägerin beauftragten Steuerberater angeboten

(Pre-Assignment Tax Consultation ). In den Policies wird hierzu

ausgeführt, dass die Gesellschaft sieht, dass die

Steuerangelegenheiten der zu entsendenden Mitarbeiter durch die

internationale Entsendung aufwändiger würden. Die zu entsendenden

Personen würden als Folge der Entsendung öfters

Steuererklärungspflichten sowohl im Heimatland als auch im Gastland

zu erfüllen haben. Daher werde erwartet, dass alle

Entsendungswilligen im Vorfeld der Entsendung eine Steuerberatung in

Anspruch nähmen, die dazu dienen solle, dem Entsendungswilligen die

Unterstützung in Steuersachen durch die Gesellschaft während der

Entsendung zu erläutern, die Erstellung eventuell notwendiger

Steuererklärungen im Zusammenhang mit der Ankunft im Gastland bzw.

dem Verlassen des Gastlandes zu erleichtern, einen Überblick darüber

zu verschaffen, wie der Entsendungswillige während des

Entsendezeitraums besteuert würde und den Ablauf des von dem

Entsendungswilligen zu erfüllenden Besteuerungsverfahrens zu

erläutern. Diese Steuerberatung solle jeweils im Heimatland im

Vorfeld der Abreise durch einen von der Gesellschaft bestellten

Berater erfolgen. Von dieser steuerlichen Beratung sollten jeweils

nicht andere persönliche Einkommensbestandteile des

Entsendungswilligen und seiner Familie betroffen und umfasst sein,

jede spezifische Beratung in dieser Hinsicht sollte auf Rechnung des

Entsendungswilligen erfolgen (siehe Policies, Stand 2006 2009

(Ordner, K1, K 3 und K 5), jeweils Tz. 2.1.4 und Policies, Stand

2012 – 2013 (Ordner, K 2, K 4 und K 6), jeweils Tz. 4.2). Zudem

gewährt die Gesellschaft für die Jahre des Wechsels zwischen

Herkunfts- und Entsendeland die Erstellung der Steuererklärung für

beide Länder und für die Jahre, in denen der Mitarbeiter nur im

Entsendeland tätig ist, die Erstellung der persönlichen

Einkommensteuererklärung des Mitarbeiters im Gastland. Keine

Erstattung wird gewährt für die Erstellung nachfolgender

Steuererklärungen im Herkunftsland, die eventuell durch andere

Einkommensquellen des Mitarbeiters veranlasst sind. Die

Unterstützung durch die Gesellschaft wird nur gewährt, wenn der

Entsendungswillige den von der Gesellschaft benannten steuerlichen

Berater in Anspruch nimmt. Sollte er einen anderen steuerlichen

Berater beauftragen, leistet die Gesellschaft weder Unterstützung

noch eine Erstattung oder eine Barauszahlung. Auf den übrigen Inhalt

der Bestimmungen über die Unterstützung in Steuersachen (siehe

Policies, Stand 2006 2009 (Ordner, K1, K 3 und K 5), jeweils Tz.

3.3.1 – 3.3.2 und Policies, Stand 2012 – 2013 (Ordner, K 2, K 4 und

K 6), jeweils Tz. 4.1 – 4.3) wird verwiesen.

Im Bericht vom 5. Juli 2013 (s. Bl. 3-14 Lohnsteuerakte

Arbeitgeber) über eine am 15. Oktober 2012 begonnene

Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum Januar 2009 bis Dezember

2010 ging der Prüfer davon aus, dass die Übernahme der

Steuerberaterkosten steuerpflichtigen sonstigen Arbeitslohn der

entsandten Mitarbeiter darstelle. Im kombinierten Haftungs- und

Nachforderungsbescheid vom 6. August 2013 folgte der Beklagte der

Auffassung des Lohnsteueraußenprüfers und forderte die Lohnsteuer

auf die von der Klägerin übernommenen Steuerberatungskosten nach.

Die Nachversteuerung erfolgte aufgrund eines entsprechenden Antrags

der Klägerin pauschal nach § 40 Abs. 1 S. 2 EStG, wobei der Beklagte

für die aktiven Mitarbeiter einen Steuersatz von 72,4 % und für die

inzwischen ausgeschiedenen Mitarbeiter einen Steuersatz von 45,2 %

ermittelte.

Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin vor, dass es

sich ihrer Auffassung nach bei Übernahme von Steuerberatungskosten

für die persönliche Einkommensteuererklärung eines Arbeitnehmers bei

Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung zumindest um gemischt

veranlasste Aufwendungen handele; unter Berücksichtigung des

Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS

1/06 sei daher bei der Ermittlung der Höhe des zu versteuernden

geldwerten Vorteils eine Aufteilung in einen steuerfreien

(betrieblich veranlassten) sowie einen steuerpflichtigen (privat

veranlassten) Anteil der übernommenen Steuerberatungskosten

vorzunehmen. Der Abschluss einer Nettolohnvereinbarung sei auch für

den entsandten Arbeitnehmer vorteilhaft. Der Vorteil beschränke sich

jedoch darauf, dass er während der Dauer der Entsendung Anspruch auf

einen konstanten Nettolohn und somit kein Risiko hinsichtlich einer

gegebenenfalls aus der Auslandstätigkeit resultierenden steuerlichen

Mehrbelastung habe. Auch dies sei jedoch im betrieblichen Interesse

des Konzerns, um den Arbeitnehmer für die aus betrieblichen

Erwägungen erforderliche Auslandstätigkeit zu motivieren. Die

Übernahme der Steuerberatungskosten für die Erstellung der

Einkommensteuererklärung diene der Ermittlung des zutreffenden

Arbeitslohns, da die Einkommensteuererstattung in die Ermittlung des

steuerpflichtigen Arbeitslohns einbezogen werde. Die Ermittlung des

zutreffenden Arbeitslohns sei unzweifelhaft Aufgabe des

Arbeitgebers. Es liege auch im ausschließlichen Interesse des

Arbeitgebers, eine erfolgte Gehaltsüberzahlung rückgängig zu machen

und die entsprechende Steuererstattung mittels Durchführung einer

Einkommensteuerveranlagung zu vereinnahmen. Der Arbeitnehmer habe

aufgrund der Nettolohnvereinbarung kein eigenes wirtschaftliches

Interesse an der Abgabe einer Einkommensteuererklärung, da er die

hieraus resultierende Steuererstattung an den Arbeitgeber abtreten

müsse. Es werde beantragt, im Wege einer sachgerechten Schätzung 50

% der im Zusammenhang mit der privaten Einkommensteuerveranlagung

der entsandten Arbeitnehmer übernommenen Steuerberatungskosten der

betrieblichen Sphäre zuzuordnen. Zudem stünden auch die Gebühren für

die Stellung von Kindergeldanträgen sowie die entsprechende

Korrespondenz mit der Familienkasse in kausalem Zusammenhang mit der

Einkommensteuerveranlagung des entsandten Arbeitnehmers. Um

sicherzustellen, dass dem Konzern in diesem Zusammenhang aufgrund

der mit dem Arbeitnehmer getroffenen Nettolohnvereinbarung kein

finanzieller Nachteil entstehe, würden – teilweise mit Unterstützung

von der … Steuerberatungsgesellschaft – entsprechende

Kindergeldanträge gestellt. Daher sollten in analoger Anwendung zu

den Steuerberatungskosten die Gebühren für die Stellung von

Kindergeldanträgen und für die hiermit verbundene Korrespondenz mit

der Familienkasse ebenfalls zu 50 % steuerfrei erstattet werden

können. Letztlich könnten die übernommenen Steuerberatungskosten,

soweit sie in voller Höhe als geldwerter Vorteil versteuert würden

und im Zusammenhang mit steuerlichen Einkünften stünden, im Rahmen

der Einkommensteuerveranlagung des entsprechenden Arbeitnehmers als

Werbungskosten in Abzug gebracht werden. Da es sich bei den von …

Steuerberatungsgesellschaft in Rechnung gestellten Gebühren für die

Erstellung der Einkommensteuererklärung um eine Pauschalgebühr

handele, belaufe sich der Werbungskostenabzug unter Bezugnahme auf

das BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2007 (BStBl I 2008, 256)

ebenfalls pauschal auf 50 %. Der geldwerte Vorteil aus der Übernahme

von Steuerberatungskosten könne gemäß § 37b EStG durchaus auch

pauschal versteuert werden. Der im Rahmen des Einspruchs begehrte

vereinfachte Aufteilungsmaßstab von 50 % für die betriebliche Sphäre

des Konzerns bleibe auch hierauf anzuwenden. Sofern künftig

anteilige Steuerberatungskosten gemäß § 37b Abs. 2 EStG pauschal

versteuert würden, unterbleibe natürlich auch ein Abzug als

Werbungskosten im Rahmen der jeweiligen Veranlagung der

Arbeitnehmer.

In der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 setzte

der Beklagte die Lohnsteuer-Nachforderungsbeträge für das Jahr 2009

auf 134.930,01 € zuzüglich Solidaritätszuschlag von 7.429,15 € und

für das Jahr 2010 auf 155.846,71 € zuzüglich Solidaritätszuschlag

von 8.571,57 € herab. Die Reduzierung beruhte darauf, dass er

antragsgemäß die auf die so genannten Outbounds (von Deutschland ins

Ausland entsandte Arbeitnehmer) entfallenden Steuerberatungskosten

aus der Nachforderung ausklammerte. Im Übrigen wies er den Einspruch

zurück. Die ständige BFH-Rechtsprechung ordne Vorteile, die der

Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gewähre, steuerrechtlich als

Arbeitslohn ein, wenn der Arbeitnehmer an der Erlangung dieses

Vorteils mehr als nur ein untergeordnetes Interesse habe. Nur solche

Vorteile seien kein Arbeitslohn, die sich nahezu ausschließlich als

notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen

erwiesen. Der BFH sei im Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 2/08 (BStBl

II 2010, 639) zu dem Ergebnis gekommen, dass die eigenbetriebliche

Zielsetzung für die Übernahme von Steuerberatungskosten nicht derart

dominant sei, dass das Interesse des Arbeitnehmers an dieser

Bereicherung auf eine nur untergeordnete Bedeutung zurückgedrängt

werde. Dass die Motivation für die Übernahme der

Steuerberatungskosten durch die Motivation für die

Nettolohnvereinbarung überlagert und entscheidend mitbestimmt worden

sei, gelte für den entschiedenen Sachverhalt, der dadurch

gekennzeichnet gewesen sei, dass ohne die Nettolohnvereinbarung die

Kosten der Steuerberatung nicht übernommen worden wären. Im

Streitfall stünden die beiden Vorteile aus der Übernahme der

Steuerberatungskosten und aus der Nettolohnvereinbarung

gleichberechtigt nebeneinander. Sie seien getrennt auf ihre

Motivation zu untersuchen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die

IA-Policy in der Fassung 2013 nur als Gesamtpaket vereinbart werde,

dass also der eine Vorteil nicht ohne den anderen denkbar sei. Aus

Abschnitt 4.3 erster Absatz ergebe sich unmittelbar, dass die

Bereitstellung der steuerlichen Beratung durchaus im Interesse des

Arbeitgebers liege. Andererseits gehe es ausdrücklich um die

Erfüllung der persönlichen steuerlichen Erklärungspflichten sowie um

einen genau zu bemessenden geldwerten Vorteil, der im persönlichen

Interesse des Mitarbeiters und gegebenenfalls seines Ehegatten

liege. Dieser persönliche Vorteil sei für Mitarbeiter in jedem Fall

von mehr als untergeordneter Bedeutung. Die Nettolohnvereinbarung

sei in der IA-Policy ebenfalls detailliert definiert. Sie solle

bewirken, dass Mitarbeiter keine zusätzlichen Steuern nur wegen

ihrer internationalen Entsendung zahlen sollten. Auch dies sei nur

eines aus der Summe der Gesamtpakete der Klägerin für ihre

Mitarbeiter im Zusammenhang mit der internationalen Entsendung. Es

könne nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass die Übernahme der

persönlichen Ertragsteuern jedenfalls nach deutschem Steuerrecht

wiederum einen eigenen lohnsteuerpflichtigen Vorteil im Interesse

des Arbeitnehmers darstelle, auch wenn der Arbeitgeber ein

erhebliches eigenbetriebliches Interesse an dieser zusätzlichen

Entlohnung habe. Das Interesse der Arbeitnehmer an diesem Vorteil

sei jedoch keinesfalls von untergeordneter Bedeutung, wie sich an

den Lohnsteuerbeträgen, die auf die Nettoleistungen entfielen,

ablesen lasse. Die Klägerin gehe von gleichwertigen beiderseitigen

Interessen an dem geldwerten Vorteil der Steuerberatungskosten aus.

Ihrem Antrag, 50% der strittigen Beträge als eigenbetrieblich

anzusehen, könne jedoch nicht gefolgt werden. Es bedürfe keiner

weiteren Darlegung, dass die gegenseitigen Leistungen in einem

arbeitsvertraglichen Rechtsverhältnis immer im Interesse beider

Vertragspartner erbracht würden, im Idealfall bei ausgewogener

Interessenlage zu gleichen Teilen. Die Anwendung der Grundsätze zum

Aufteilungs- und Abzugsverbot von gemischten Aufwendungen auf die

Definition des Arbeitslohn-Charakters würde dazu führen, dass alle

diejenigen Teile der Vergütungen, die nicht nur unwesentlich auch

auf das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers zurückzuführen

seien, nicht steuerbar wären und keinen Arbeitslohn darstellten.

Dies könne sinnvollerweise erst dann der Fall sein, wenn das

Interesse des Arbeitnehmers nur von untergeordneter Bedeutung sei.

Wie insbesondere im BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 2/08

(a.a.O.) dargestellt, sei dem Tatbestandsmerkmal „für“ in § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber

zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das

Zur-Verfügung-Stellen der Arbeitskraft haben müsse, um als

Arbeitslohn angesehen zu werden. Es gehöre nicht zu dieser

gesetzlichen Arbeitslohn-Definition, dass das eigenbetriebliche

Interesse von Seiten des Arbeitgebers von untergeordneter Bedeutung

sein müsse. Es sei daher kein Widerspruch zu den geänderten

Grundsätzen zum Aufteilungs- und Abzugsverbot, wenn der BFH erst

dann keinen Arbeitslohn mehr annehme, wenn das Interesse des

Arbeitnehmers an dem in Frage stehenden Vorteil im

Gesamtzusammenhang nur von untergeordneter Bedeutung sei und in

allen anderen Fällen eine prozentuale Aufteilung nach den beiden

Interessenlagen, wie die Klägerin dies beantrage, nicht zugelassen

werde. Die Sachzuwendung in Form der Steuerberatung könnten im

Streitfall nicht nach § 37b Abs. 2 EStG mit 30 % versteuert werden.

Diese Vorschrift gelte ihrem ausdrücklichen Wortlaut nach nur für

Sachzuwendungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

erbracht würden. Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

erbrachte Zusatzleistungen seien nur solche, die der Arbeitgeber

erbringe, ohne dass darauf der Arbeitnehmer einen Anspruch habe.

Nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 VI R 47/11 (DStR 2014,

320) schränke diese tatbestandliche Voraussetzung den

Anwendungsbereich der Pauschalierungsnorm weiter ein. Dadurch seien

Zuwendungen, die etwa zur Anbahnung eines Vertragsverhältnisses

erbracht würden, mangels einer zu diesem Zeitpunkt ohnehin schon

vereinbarten Leistung oder Gegenleistung nicht in den

Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG einbezogen.

Offenkundig erfasse der Tatbestand auch insoweit nicht schlechthin

sämtliche unabhängig von einem bestehenden Leistungsaustausch

erbrachten Zuwendungen, sondern nur solche, die ergänzend zu einem

synallagmatischen Leistungsaustausch hinzuträten, in dem die

Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber durch Leistungsaustausch

veranlasst seien. Im Streitfall werde die Übernahme der

Steuerberatungskosten durch die Klägerin in der IA-Policy und den

individuellen Zusatzverträgen schon vor Beginn der Entsendung

rechtsverbindlich vereinbart und werde vom Arbeitnehmer als Teil

seiner zusätzlichen Entlohnung für die Zeit der internationalen

Entsendung verstanden. Eine Anwendung dieser Vorschrift auf die

übernommenen Steuerberatungskosten sei somit nicht möglich.

Hinsichtlich des Inhalts der Einspruchsentscheidung im Übrigen wird

auf die Aktenausfertigung (Bl. 18-26 Rechtsbehelfsakte)

verwiesen.

Ziel der am 9. Mai 2014 erhobenen Klage ist die

Reduzierung der Lohnsteuernachforderungsbeträge für den Zeitraum

Januar – Dezember 2009 auf 66.809,09 € und für den Zeitraum Januar –

Dezember 2010 auf 40.627,23 €. Von der Klage nicht betroffen seien

die Steuerberatungskosten für ausländische Mitarbeiter, die einen

lokalen Arbeitsvertrag mit der Klägerin abgeschlossen hätten; die

für diese Personengruppe übernommenen Steuerberatungskosten hätten

66.809,09 € für 2009 und 40.327,23 € für 2010 betragen (s. Bl. 133 f

Prozessakte).

Zur Begründung der Klage trägt der Klägervertreter vor,

dass internationale Arbeitnehmerentsendungen aus diversen Gründen

zur betrieblichen Praxis global agierender Unternehmen gehörten. Die

Ermittlung der Vergütung im Entsendungsland werde anhand einer

Netto-Vergleichsrechnung ermittelt. Dieser Vergütungsansatz folge

der Philosophie, dass der Arbeitnehmer im Rahmen des

Auslandseinsatzes nicht schlechter, in der Regel aber auch nicht

besser gestellt sein solle, als wäre er im Heimatland geblieben. In

den Entsenderichtlinien seien der Steuerberatungsservice und die

Steuerausgleichsrichtlinie geregelt. Um etwaige Risiken wie eine

Doppelbesteuerung, die den Arbeitgeber finanziell treffe, zu

vermeiden, werde eine international aufgestellte

Steuerberatungsgesellschaft beauftragt, die einem weltweiten

Netzwerk angehöre, welches über entsprechende Expertise verfüge. Die

zugesicherte Kostenübernahme/Unterstützung werde nur gewährt, wenn

der Arbeitnehmer den vom Unternehmen gewählten Steuerberater in

Anspruch nehme. Die Übernahme der Steuerberatungskosten beschränke

sich auf das bei der Klägerin erzielte Arbeitseinkommen. Durch die

Steuerausgleichsrichtlinie solle gesichert werden, dass dem

Arbeitnehmer aufgrund seiner Entsendung kein Steueraufwand entstehe,

den er nicht hätte, wenn er nicht auf Entsendung wäre. Der

Steuerausgleich sehe vor, dass der Entsendete mit seinem

Arbeitseinkommen aus dem Unternehmen weiterhin in seinem Heimatland

steuerpflichtig bleibe („stay at home“) und dass etwaige

Unterschiede zwischen den tatsächlichen Steuern im Heimatland und im

Entsendeland das Unternehmen trage. Der Arbeitnehmer habe lediglich

einen Anspruch auf Ausgleich hinsichtlich des Einkommens aus dem

Unternehmen. Die Richtlinie werde in der Form durchgeführt, dass die

Jahresendabrechnung der letzte Schritt im Steuerausgleich sei. Sie

werde durch den vom Unternehmen gewählten Steuerberater erstellt.

Die Erstellung von Steuerausgleichsberechnungen, Abgabe der

Einkommensteuererklärung und das Bereitstellen von notwendigen

Informationen zwecks Unterstützung bei der

Steuerausgleichsberechnung seien verpflichtend.

Die Entsenderichtlinien bildeten die Grundlage für die

jeweilige Entsendung. Allerdings werde mit dem jeweiligen

Arbeitnehmer eine individuelle Vereinbarung über die konkreten

Leistungen aus der Entsenderichtlinie geschlossen. Das Unternehmen

erhalte etwaige Steuererstattungen, die sich aus der Entsendung

ergäben (s. im Einzelnen Bl. 36-38 Prozessakte). Die Erstellung

einer Einkommensteuererklärung und gegebenenfalls eine

Ausgleichsberechnung seien zur Umsetzung der Nettolohnvereinbarung

erforderlich. Die Berechnung werde auf Basis der Steuererklärung und

grundsätzlich mit Erhalt des Steuerbescheides des Arbeitnehmers

durch die … Steuerberatungsgesellschaft erstellt. Mit der

Einkommensteuererklärung des jeweiligen Arbeitnehmers werde vom

Steuerberater ebenfalls eine Abtretungsanzeige bei der

Finanzverwaltung eingereicht. Nach Erlass des Steuerbescheides

durch die Finanzverwaltung werde ein etwaiges Steuerguthaben direkt

an die Klägerin ausgekehrt, gegebenenfalls werde eine

Steueraufteilung durchgeführt, wenn in der Steuerveranlagung zum

Beispiel Einkünfte enthalten seien, für die der Arbeitnehmer selbst

verantwortlich sei. Die Steuerbescheide der Arbeitnehmer erhalte der

Steuerberater als Empfangsbevollmächtigter zwecks Prüfung und

Weiterleitung. Die Klägerin erhalte ein Anschreiben zur Information

über die Steuererstattung, nicht jedoch den Steuerbescheid selbst.

Durch den gewählten Steuerberater habe die Klägerin einen

finanziellen Vorteil generieren können; sie habe für den

Streitzeitraum 2009-2010 insgesamt Steuererstattungen in Höhe von

839.457,24 € erhalten.

Zu den im Vertrag mit der … Steuerberatungsgesellschaft

vereinbarten weltweiten Dienstleistungen zählten u. A. steuerliche

Aufklärungsgespräche, die Überwachung der weltweiten Einhaltung von

Compliance, die Bereitstellung von Technologie bzw. Software und die

Erstellung von Steuererklärungen weltweit. Die Erstellung einer

Steuererklärung in Deutschland beinhalte als Paket u.a. folgende

Dienstleistungen:

a) Erstellung einer Steuererklärung

(Preparation of annual tax return)

b) Prüfung von

Steuerbescheiden (Review of all tax assessments)

c) Einlegung

von Standardeinsprüchen (Filing claims against assessments)

Es seien pauschal festgelegte Gebühren vereinbart. Für

Deutschland würden die Gebühren u.a. für das Paket Erstellung der

Steuererklärung 2.000 € für eine Steuererklärung für unbeschränkt

Steuerpflichtige bzw. 1.250 € für eine Steuererklärung für

beschränkt Steuerpflichtige betragen. In den Gebühren enthalten sei

die Erstellung einer Abtretungsanzeige, durch die sichergestellt

werde, dass die der Klägerin zustehende Steuererstattung von der

Finanzverwaltung direkt an die Klägerin ausgekehrt werde. In der

Kalkulation seien auch Aufwendungen für Überwachung/Instruktion von

Zahlungen an die Finanzbehörden durch die Klägerin sowie die

Einreichung der vom Arbeitnehmer unterschriebenen Steuererklärung

enthalten. In der Praxis würden sich speziell diese Leistungen des

Steuerberaters als sehr komplex und zeitaufwändig erweisen, da der

Arbeitnehmer grundsätzlich kein wirtschaftliches Interesse an der

Einreichung der Steuererklärung sowie der Abtretungsanzeige

habe.

Der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig, da die als

Lohn behandelten Steuerberatungskosten im überwiegend

eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers übernommen worden

seien und selbst bei Verneinung einer überwiegend betrieblichen

Veranlassung der Klägerin durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 16 EStG

steuerfrei erstattet würden. Selbst wenn diese beiden Gesichtspunkte

nicht zum Tragen kämen, stelle sich die Inanspruchnahme Klägerin als

rechtswidrig dar, da die übernommenen Steuerberatungskosten

vollumfänglich abziehbare Werbungskosten des Arbeitnehmers seien, so

dass sich per Saldo keine Erhöhung der Einkünfte aus

nichtselbständiger Arbeit ergebe.

Die Entscheidung des BFH vom 21. Januar 2010 im

Verfahren VI R 2/08 (BFH/NV 2010, 998) sei bereits deswegen nicht

anwendbar, weil dieser Entscheidung ein anderer Sachverhalt zu

Grunde gelegen habe. In jenem Fall hätten individualvertragliche

Vereinbarungen, insbesondere die Nettolohnvereinbarung, mit dem

Arbeitgeber vorgelegen. Im Falle der Klägerin hingegen werde in der

Entsendungsvereinbarung auf die konzernweit geltenden

Entsenderichtlinien Bezug genommen. Die grundlegende Überlegung in

der Entscheidung des BFH, dass die Nettolohnvereinbarung im

Interesse des Arbeitnehmers abgeschlossen worden sei, sei daher

nicht anwendbar. Das Urteil sei zudem in der Literatur auf

einhellige Ablehnung gestoßen und im Ergebnis nicht überzeugend (s.

Bl. 47 Prozessakte). Die Verpflichtung des Arbeitnehmers zur

Auskehrung der Einkommensteuererstattung an den Arbeitgeber sei vom

BFH nicht berücksichtigt worden. Darüber hinaus liege die

Vereinbarung eines Nettolohns entgegen der Annahme des BFH im Rahmen

der Arbeitnehmerentsendung im überwiegenden Interesse der Klägerin.

Bereits der Umstand, dass die Entsenderichtlinie vom Arbeitgeber

vorgegeben sei, spreche dafür, dass diese den betrieblichen

Eigeninteressen des Arbeitgebers Rechnung trage. Der BFH habe zudem

übersehen, dass die durch die Nettolohnvereinbarung hergestellte

Vergleichbarkeit von Beschäftigungsbedingungen auch im überwiegenden

Interesse des Arbeitgebers liege. Eine neue Ermittlung des

vertraglich vereinbarten Gehalts sei nicht erforderlich und der

Arbeitnehmer daher ohne Änderung der Vergütungsregelungen weltweit

einsetzbar. Da die Herstellung der Steuerbelastung des Heimatlandes

für den Arbeitnehmer gleich bleibe, könne die Nettolohnvereinbarung

schließlich auch für den entsandten Arbeitnehmer wirtschaftlich

nachteilig sein, wenn etwa das Steuerniveau des Einsatzlandes unter

dem des Heimatlandes liege. Die Auffassung des BFH, dass eine

Nettolohnvereinbarung für den Arbeitgeber unzweckmäßig sein solle,

sei in Anbetracht der administrativen und organisatorischen Probleme

einer Bruttolohnvereinbarung zweifelhaft. Der BFH habe zudem

unberücksichtigt gelassen, dass der Arbeitgeber auch von für den

Arbeitnehmer steuerlich/versicherungsrechtlich günstigen Änderungen

profitiere. Gerade auch deswegen sei der Arbeitgeber nur im Falle

einer Nettolohnvereinbarung bereit, Steuerberatungskosten zu

übernehmen, da sich durch die Geltendmachung von

Steuerabzugsbeträgen eine höhere Einkommensteuererstattung ergebe,

die dem Arbeitgeber zustehe. Bei einer Bruttolohnvereinbarung sei

der Arbeitgeber regelmäßig nicht bereit, etwaige

Steuerberatungskosten für den Arbeitnehmer zu übernehmen.

Die Höhe der Einkommensteuererstattungen werde direkt

durch die Geltendmachung aller steuermindernden Abzugsbeträge

beeinflusst, daher habe allein die Klägerin ein Interesse an der

Reduzierung der Steuerlast und damit an der steueroptimierten

Erstellung der Einkommensteuererklärung. Durch die Erstellung der

Einkommensteuererklärung werde ein strukturelles Defizit der

Nettolohnvereinbarung beseitigt, da die tatsächliche Einkommensteuer

erst mit der Ermittlung der Einkommensteuer feststehe. Die Behebung

dieses strukturellen Defizits durch die Ermittlung des zutreffenden

Gehalts sei originäre Aufgabe des Arbeitgebers. Die Beauftragung des

vom Arbeitgeber ausgesuchten Steuerberaters sei für den Arbeitnehmer

mit Rechtsnachteilen behaftet, da dieser die getroffenen

Auftragsbedingungen unbesehen akzeptieren müsse und ihm gegenüber

dem Steuerberater weder ein Weisungsrecht noch ein direkter

Schadensersatzanspruch zustehe. Zudem müsse er einen Eingriff in

sein Recht auf informationelle Selbstbestimmung hinnehmen. Selbst

wenn eine Pflichtveranlagung des Arbeitnehmers vorliegen sollte,

überwiege im Rahmen einer Gesamtwürdigung das Interesse des

Arbeitgebers an der Erstellung der Einkommensteuererklärung.

Schließlich sei zu beachten, dass auch die Muttergesellschaft ein

evidentes Interesse daran habe, dass die Besteuerung in den

jeweiligen Einsatzländern zutreffend erfolge und eine doppelte

Besteuerung oder eine Steuerhinterziehung vermieden werde.

Selbst wenn ein Eigeninteresse des Arbeitnehmers an der

Erstellung einer Einkommensteuererklärung bestehen sollte, werde

dies durch das überwiegend eigenbetriebliche Interesse des

Arbeitgebers überlagert. In erster Linie erfülle der Arbeitnehmer

eine arbeitsrechtliche Verpflichtung, da er zur entsprechenden

Mitwirkung bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung

verpflichtet sei und bei fehlender Mitwirkung mit dem Wegfall der

ihm ansonsten zustehenden Entsendungszulagen rechnen müsse. Zwar

könnten Fälle einer Pflichtveranlagung des Arbeitnehmers in

Deutschland vorliegen, gerade im Jahr des Beginns oder des Endes

einer Entsendung. Vielfach sei der Arbeitnehmer aber auch nicht zur

Abgabe einer deutschen Einkommensteuerklärung verpflichtet. In

diesen Fällen habe der Arbeitnehmer überhaupt kein eigenes Interesse

an der Einkommensteuererklärung, da eine etwaige Erstattung dem

Arbeitgeber zustehe. Der Arbeitgeber habe aber auch in Fällen einer

Pflichtveranlagung ein gesteigertes Interesse an der Abgabe einer

Einkommensteuererklärung des jeweiligen Arbeitnehmers. Insbesondere

in den Jahren des Beginns und des Endes einer Entsendung stehe das

Besteuerungsrecht regelmäßig zwei Staaten zu, wodurch komplexe

Abgrenzungsfragen auftauchten, so dass der Arbeitgeber für die

Durchführung der Nettolohnvereinbarung auf die Erstellung der

Einkommensteuererklärungen angewiesen sei. Der Einsatz einer

internationalen Steuerberatungsgesellschaft diene folglich der

Minimierung der wirtschaftlichen Risiken des Arbeitgebers. Das

Eigeninteresse des Arbeitnehmers falle auch bei Pflichtveranlagungen

demgegenüber nicht mehr ins Gewicht. Der Verwendung der Formulierung

„bei Weitem überwiegt“ in den Urteilen des BFH VI R 51/08, VI R

32/08 und VI R 26/08 könne nicht entnommen werden, dass ein nahezu

ausschließliches Interesse des Arbeitgebers vorhanden sein müsse und

das Interesse des Arbeitnehmers nur unerheblich sein dürfe. Im

Urteil des BFH vom 26. Juli 2007 VI R 64/06 sei „ganz überwiegend“

wörtlich dahingehend definiert, dass der betriebliche Zweck im

Vordergrund stehen müsse.

Die Kosten der Steuerberatung könnten auch als

Reisekosten nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ersetzt werden. Die im

Inland tätigen Arbeitnehmer hätten keine inländische Arbeitsstätte

und seien daher auswärts tätig, zudem handele es sich bei den

Steuerberatungskosten um Werbungskosten. Bei der

Nettolohnvereinbarung dienten die Steuerberatungskosten der

Ermittlung des zurückzuzahlenden Arbeitslohns und seien in vollem

Umfang durch das Arbeitsverhältnis veranlasst und damit als

Werbungskosten abziehbar. Da es sich bei den Steuerberatungskosten

um Werbungskosten handele, ergäben sich per Saldo keine höheren

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Eine

Haftungsinanspruchnahme der Klägerin sei ermessensfehlerhaft und

deswegen rechtswidrig, da der Vorgang gar keine Einkommensteuer

auslöse, wenn er in einer Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt

würde.

Auch die vom Beklagten vorgenommene Bewertung eines

geldwerten Vorteils durch Erhalt einer Steuerberatungsleistung sei

unzutreffend. Der Beklagte habe die von der Klägerin getragenen

Kosten als Bemessungsgrundlage berücksichtigt. Ausgangspunkt sei

richtigerweise der Marktpreis der konkreten Leistung. Maßgeblich sei

der günstigste Preis am Markt und nicht ein Durchschnittspreis.

Problematisch sei insoweit, dass der Arbeitnehmer selbst regelmäßig

keinen Vertrag mit einer international tätigen

Steuerberatungsgesellschaft abschließen könne. Dies müsse bei der

Bewertung der Sachleistung gemäß § 8 Abs. 2 EStG ebenso

berücksichtigt werden wie der Umstand, dass dem Arbeitgeber aufgrund

der Nettolohnvereinbarung sämtliche Steuererstattungen zustünden.

Die Arbeitnehmer würden weit weniger teuren Expertenrat hinzuziehen

als der Arbeitgeber und ihren Steuererklärungspflichten entweder

eigenständig nachkommen oder Rat beim Lohnsteuerhilfeverein oder bei

einem günstigen lokalen Steuerberater suchen. Als Richtschnur zur

Bestimmung des günstigsten Preises am Markt im strittigen Fall

könnten hier allenfalls der Mitgliedsbeitrag für einen

Lohnsteuerhilfeverein in Höhe von 35,70 € bis 190,40 € dienen. Aus

den Bestimmungen der Entsenderichtlinien, dass bei Beauftragung

eines anderen Steuerberaters keine Übernahme von Kosten durch den

Arbeitgeber erfolge, könne nicht geschlossen werden, dass kein Zwang

zur Auswahl des von der Klägerin beauftragten Beraters bestanden

hätte. Da der Mitarbeiter gezwungen sei, die Kosten einer

anderweitigen Steuerberatung selbst zu tragen, führe diese drohende

Kostenbelastung regelmäßig dazu, dass kein anderer Steuerberater

gewählt werde. Überdies werde erwartet, dass der Mitarbeiter mit dem

beauftragten Steuerberater kooperiere. Auch eine mangels Mitwirkung

resultierende Belastung habe der Arbeitnehmer selbst zu tragen.

Daher bestehe sehr wohl eine faktische Verpflichtung zur Annahme der

streitbefangenen Steuerberatungsleistungen.

Letztlich seien die Steuerberatungskosten entgegen der

Auffassung des Beklagten ausweislich des BMF-Schreibens vom 22. Mai

2013 IV V 5 – S 2388/11/10001-02 dem Anwendungsbereich von § 37b

EStG nicht entzogen. Hierin vertrete die Finanzverwaltung die

Auffassung, dass das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin

geschuldeten Arbeitslohn“ auch dann erfüllt sei, wenn der

Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits-

oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf die

zweckbestimmte Leistung habe. Der Beklagte habe dieses BMF-Schreiben

nicht beachtet. Dabei sei zu berücksichtigen, dass für

ausgeschiedene Arbeitnehmer, die das Land bereits verlassen hätten,

überhaupt keine Lohnsteuer anfalle, da die übernommenen

Steuerberatungskosten unterhalb des Grundfreibetrags lägen. Eine

Einbeziehung dieser Personengruppe in die Bemessungsgrundlage für § 37b EStG komme daher nicht in Betracht.

Die Klägerin beantragt,

den Nachforderungsbescheid

über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge vom 6. August 2013 in

der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 dahingehend

abzuändern, dass die nachgeforderte Lohnsteuer für

Steuerberatungskosten für den Zeitraum Januar bis Dezember 2009 auf

66.809,09 € und für den Zeitraum Januar bis Dezember 2010 auf

40.627,23 € herabgesetzt wird,

hilfsweise,

die Revision

zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage

abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er trägt zur Begründung vor, dass im BFH-Urteil vom 21.

Januar 2010 VI R 51/08 (BStBl. 2010, 700) in Rz. 14 zum Ausdruck

komme, dass allein die Ausprägung ganz erheblicher

eigenbetrieblicher Interessen nicht ausreiche, um den

Entlohnungscharakter einer Zuwendung an den Arbeitnehmer zu

verneinen. Es müsse hinzukommen, dass das Interesse des Arbeitgebers

dasjenige des Arbeitnehmers bei Weitem überwiege. Solange der

Vorteil für den Arbeitnehmer nicht unerheblich sei, komme es nach

der BFH-Rechtsprechung nicht darauf an, wie stark ausgeprägt das

eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers sei. Es sei eine

objektive Gesamtwürdigung erforderlich. Eine Vorteilsgewährung im

ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers sei

nur dann kein Arbeitslohn, wenn das Interesse des Arbeitnehmers

unerheblich sei. Im Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 2/08 (BStBl. II

2010, 639) sei der BFH zum Ergebnis gekommen, dass die

eigenbetriebliche Zielsetzung für die Übernahme der

Steuerberatungskosten zwar deutlich, aber eben nicht derart dominant

sei, dass das Interesse des Arbeitnehmers an dieser Bereicherung auf

eine nur noch untergeordnete Bedeutung zurückgedrängt werde.

Der Arbeitgeber sei am internationalen Einsatz seiner

Arbeitnehmer interessiert und habe dies zur Voraussetzung einer

erfolgreichen beruflichen Karriere gemacht. Bei der Ausgestaltung

der Vergütung stelle der Arbeitgeber den Arbeitnehmer von Risiken

eines typischerweise anders ausgestalteten Ertragsteuersystems in

den Entsendeländern frei, indem er ihnen den Nettolohn des

Heimatlandes weiter garantiere. Es verstehe sich von selbst, dass

sich hierbei die Interessen des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers

gleichwertig gegenüber stünden. Es sei nie in Abrede gestellt

worden, dass eine Nettolohnvereinbarung im Rahmen einer

internationalen Entsendung (auch) im Interesse des Arbeitgebers

liege. Es werde aber bestritten, dass gleichzeitig damit das

Interesse des Arbeitnehmers unbedeutend werde. Einheitlichkeit und

Vergleichbarkeit seien auch für den Arbeitnehmer wichtig schon

angesichts der Tatsache, dass es in der Regel nicht bei einem

einzigen Auslandseinsatz bleiben solle.

Auch das Eigeninteresse der Klägerin an der fachkundigen

Erstellung der Steuererklärungen der Arbeitnehmer sei zu keiner Zeit

in Abrede gestellt worden, schließlich entspreche es der Logik des

Interessenzusammenspiels von Nettolohnvereinbarung und Abtretung von

Steuererstattungsansprüchen. Im Urteil vom 21. Januar 2010 VI R

2/08 habe der BFH die Entscheidung der Vorinstanz ausdrücklich

bestätigt, wonach das wirtschaftliche Interesse am Erhalt der

Steuererstattungen gegenüber den Motiven für den Abschluss der

Nettolohnvereinbarung insgesamt nicht ausschlaggebend sei. Abgesehen

von Fällen einer Pflichtveranlagung komme auch bei der

Antragsveranlagung der Arbeitnehmer mit dem Erstellenlassen der

persönlichen Steuererklärung konkreten Verpflichtungen aus dem

Arbeitsvertrag nach. Diese Verpflichtung sei er, auch wenn die

Entsenderichtlinien nur als Gesamtpaket akzeptiert werden könnten,

letztlich doch freiwillig eingegangen.

Der Auffassung der Klägerin, dass eine inländische

regelmäßige Arbeitsstätte nicht vorliege, könne nicht gefolgt

werden. Nach den geschlossenen Vereinbarungen seien die Arbeitnehmer

vorübergehend zur Klägerin versetzt, dies bedeute die Zuweisung des

einzigen Einsatzortes zur Erbringung der Arbeitsleistung, so dass

keine regelmäßige Arbeitsstätte existiere, von der aus eine

auswärtige Tätigkeit ausgeübt werden könnte. Die Klägerin trage vor,

die Steuerberatungskosten würden unmittelbar durch eine

Auswärtstätigkeit ausgelöst und seien daher Werbungskosten. Sie

dienten der Ermittlung des zurückzuzahlenden Arbeitslohns und seien

in voller Höhe durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, der

Zahlungsweg sei abgekürzt. Es werde nicht in Abrede gestellt, dass

Kosten der Steuerberatung je nach ihrem Veranlassungszusammenhang

Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellten. Sie seien bei der

individuellen Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, wenn der

Arbeitnehmer sie selbst getragen habe oder die Kostentragung durch

den Arbeitgeber als geldwerter Vorteil individuell versteuert worden

sei. Bei der gewählten Pauschalierungsmethode (§ 40 Abs. 1 Nr. 2

EStG) blieben jedoch die individuellen Besteuerungsmerkmale der

einzelnen Arbeitnehmer überwiegend außer Betracht.

Dass die Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund eines

Haftungsbescheids rechtswidrig sei, beruhe auf einem

Missverständnis. Die Haftungsschulden seien in einem

Haftungsbescheid, die Nachforderungsschulden im

Nachforderungsbescheid geltend gemacht worden. Strittig seien allein

die Nachforderungsschulden, so dass sich eine Stellungnahme zu den

Ausführungen gegen die Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin

erübrige.

Der Wert des Vorteils aus der Übernahme der

Steuerberatungskosten ergebe sich unmittelbar aus den entsprechenden

Rechnungen der … Steuerberatungsgesellschaft an die Klägerin. Der

Darstellung der Klägerin, dass verschiedene Elemente im

Leistungspaket ausschließlich für den Arbeitgeber übernommen würden

und keinen besonderen Wert für den Arbeitnehmer hätten, da es für

den Arbeitnehmer ohne Belang sei, sicherzustellen, dass mögliches

Steuersparpotenzial vollständig ausgeschöpft werde, dass er weniger

teuren Expertenrat hinzuziehen würde und die erbrachten

Koordinationsleistungen im internationalen Netzwerk nicht vergüten

würden, sei entgegenzuhalten, dass die Arbeitnehmer nach dem

international gültigen Vertragswerk der Klägerin überhaupt nicht in

der Lage seien, derartige Überlegungen anzustellen. Sie stimmten mit

ihrer Entsendung dem vollständigen Vertragswerk zu. Aus der

Tatsache, dass ihnen die Entsenderichtlinien bekannt seien, ergebe

sich, dass sie sich der besonderen steuerrechtlichen Verpflichtungen

im Heimatland und im Gastland für die Zeit ihrer Entsendung bewusst

seien. Dass der Arbeitgeber hierzu eine international tätige

Steuerberatung beauftrage, entbinde die Mitarbeiter insoweit selbst

von diesen zusätzlichen Verpflichtungen und werde inklusive der

administrativen Leistungen der Steuerberatung als Bestandteil der

Entlohnung verstanden. Dass die Ausschöpfung des höchstmöglichen

Steuersparpotenzials auch im Interesse des Arbeitnehmers liege,

zeige sich in der Verpflichtung der Mitarbeiter, die beauftragte

Steuerberatung bei der Erfüllung der Erklärungspflichten etc.

bestmöglich zu unterstützen, da sie sonst die Folgen der

Nichteinhaltung zu tragen hätten.

Dem Hilfsantrag der Klägerin, die streitigen Leistungen

nach § 37b Abs. 2 EStG zu versteuern, sei entgegenzuhalten, dass der

BFH bereits im Urteil vom 15. Mai 1998 VI R 127/97 unter

ausdrücklichem Hinweis auf die Gesetzesmaterialien ausgeführt habe,

dass das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten

Arbeitslohn“ dahin zu verstehen sei, dass die Leistung des

Arbeitgebers zu dem Arbeitslohn hinzukommen müsse, den der

Arbeitgeber aus anderen Gründen schulde. Der „ohnehin geschuldete

Arbeitslohn“ sei nach ständiger Rechtsprechung derjenige

Arbeitslohn, auf den im Zeitpunkt der Zahlung der zusätzlichen

Leistung ein verbindlicher Rechtsanspruch bestehe. Leistungen, die

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht würden,

seien solche, auf die der Arbeitnehmer (zunächst) keinen

Rechtsanspruch habe. Das BMF wende die restriktive Rechtsprechung

des BFH, dass die Freiwilligkeit dieser Leistung im weiteren Verlauf

der Zahlungen erhalten bleiben müsse, nicht an und bestimme, dass

das zusätzliche Merkmal, wenn es einmal erfüllt gewesen sei, nicht

dadurch entfalle, dass ein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers aus

tatsächlicher Übung oder aus der freiwillig eingegangenen

zusätzlichen Vereinbarung entstehe. Im Streitfall sei die Übernahme

der Steuerberatungskosten ein Hauptbestandteil des Gesamtpakets der

Entlohnung nach den Entsenderichtlinien. Ein Arbeitnehmer, der sich

für einen internationalen Einsatz interessiere, beziehe diesen

Vorteil von Anfang an in seine Erwägungen ein. Daher kämen die

Steuerberatungskosten zu keinem Zeitpunkt zum ohnehin geschuldeten

Arbeitslohn hinzu, sondern seien originärer Teil desselben. Ein

Widerspruch zu dem von der Klägerin angeführten BMF-Schreiben vom

22. Mai 2013 bestehe daher nicht. Das Landesamt für Steuern habe die

Anweisung erteilt, die dargestellte Auffassung auch angesichts des

BMF-Schreibens im gerichtlichen Verfahren weiter zu vertreten. Die

Klägerin selbst habe ausführlich dargelegt, dass und warum die

Übernahme der Steuerberatungskosten fester Bestandteil des

Gesamtpakets der Entlohnung nach den Entsenderichtlinien sei.

Hinsichtlich der Einzelheiten des Vortrags der

Beteiligten wird auf Klagebegründung und Klageerwiderung sowie die

gewechselten Schriftsätze verwiesen (§ 105 Abs. 3 S. 2 FGO).

Die Klage ist begründet. Der angefochtene

Haftungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren

Rechten, soweit die Klägerin für Lohnsteuer auf die von ihr

übernommenen Steuerberatungskosten in Haftung genommen wurde.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für

die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Die

Lohnsteuer ist durch Abzug vom Arbeitslohn zu erheben (§ 38 Abs. 1

S. 1 EStG), sie bemisst sich nach dem bezogenen Arbeitslohn (§ 38a

EStG). Voraussetzung einer Inhaftungnahme ist daher die

Feststellung, dass der zu beurteilende Sachverhalt sich als Bezug

von Arbeitslohn darstellt.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit

i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG gehören neben den eigentlichen Gehalts- oder

Lohnzahlungen auch andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung

im öffentlichen oder privaten Dienst. Ein dem Arbeitnehmer

zugewandter Vorteil muss dabei Entlohnungscharakter für das

Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben, um als Arbeitslohn

angesehen zu werden. Nach den in der Rechtsprechung entwickelten

Grundsätzen liegt Arbeitslohn demnach nicht vor, wenn ein gewährter

Vorteil sich nicht als Entlohnung, sondern als notwendige

Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist

(BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 2/08, a.a.O.). Von einer

Gewährung eines Vorteils aus ganz überwiegend eigenbetrieblichen

Interessen ist auszugehen, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus

den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte

betriebliche Zweck im Vordergrund steht und dass ein eigenes

Interesse des Arbeitnehmers, den Vorteil zu erlangen, vernachlässigt

werden kann. Falls neben dem eigenbetrieblichen Interesse des

Arbeitgebers ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers

gegeben ist, liegt die Vorteilsgewährung nicht mehr im ganz

überwiegenden Interesse des Arbeitgebers, so dass von einer

Lohnzuwendung auszugehen ist (BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R

2/08 a.a.O. m.w.N.).

In einem dem vorliegenden Sachverhalt weitgehend

vergleichbaren Fall hatte das Finanzgericht Düsseldorf im Urteil vom

5. Dezember 2007 7 K 1743/07 H(L) (DStRE 2008, 1319) die Übernahme

der Steuerberatungskosten durch den Arbeitgeber im Zusammenhang mit

Nettolohnvereinbarungen bei Auslandsentsendungen von Arbeitnehmern

als steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen. Da die Übernahme der

Steuerberatungskosten ausschließlich durch die Nettolohnvereinbarung

veranlasst sei, müsse für die Entscheidung, ob ein ganz

überwiegendes Interesse des Arbeitgebers vorliege, auf die Frage

abgestellt werden, in wessen Interesse diese Nettolohnvereinbarung

abgeschlossen worden sei. Eine solche Vereinbarung liege im

überwiegenden Interesse des Arbeitnehmers, ein überwiegendes eigenes

Interesse des Arbeitgebers sei nicht ersichtlich. Da der Arbeitgeber

wirtschaftlich mit der Steuerzahlung belastet werde, sei er hierzu

nur unter der Bedingung bereit gewesen, dass die

Steuererstattungsansprüche an ihn abgetreten würden. Die

Nettolohnvereinbarung sei daher arbeitsvertraglich an die

Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Mitwirkung an der Erstellung der

Steuererklärung gekoppelt. Zwar bestehe unzweifelhaft ein Interesse

des Arbeitgebers daran, ausländische Arbeitnehmer in Deutschland

einsetzen zu können. Diese seien aber zu einer Entsendung nur

bereit, wenn ihnen ein bestimmter Nettolohn garantiert werde. Im

nachfolgenden Revisionsverfahren VI R 2/08 hat der BFH im Urteil vom

21. Januar 2010 (BStBl II 2010, 639) festgestellt, dass die

revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbare Gesamtwürdigung des

Finanzgerichts Düsseldorf möglich ist und keine Rechtsfehler

erkennen lässt. Es sei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn

das ganz überwiegend eigenbetriebliche Interesse an der

Kostenübernahme nach den Motiven für den Abschluss der

Nettolohnvereinbarung und nicht nach dem wirtschaftlichen Verbleib

der Steuererstattungen beurteilt würde. Eine Nettolohnvereinbarung

sei für den Arbeitgeber unzweckmäßig und risikobehaftet, auch wenn

ein eigenes Interesse des Arbeitgebers nicht zu verkennen sei.

Auch im hier vorliegenden Fall sind durch das

Entsendesystem Interessen sowohl der Klägerin als Arbeitgeberin als

auch ihrer Arbeitnehmer tangiert. Für die Klägerin ist dieses System

wesentlicher Bestandteil ihrer Personalpolitik. Dies kommt u.a.

darin zum Ausdruck, dass durch die „Policies“ weltweit gültige,

detaillierte Bestimmungen zur Durchführung der Entsendungen

getroffen werden (s. Ordner, K1 – K6). Die Anzahl der durch das

Entsendesystem außerhalb ihres Ursprungslandes beschäftigten

Mitarbeiter ist zudem erheblich; nach der Anzahl der Rechnungen der

… Steuerberatungsgesellschaft (s. Aufstellung Bl. 34 – 40

Lohnsteuerakte Arbeitgeber) wurden z.B. im Jahr 2010 für deutlich

mehr als 100 entsandte Arbeitnehmer Steuerberatungskosten

übernommen. Für die Arbeitnehmer selbst ist eine Entsendung ein

wichtiger Karrierebestandteil.

Auch an einer Nettolohnvereinbarung haben beide Seiten

ein Interesse. Der Arbeitnehmer erhält sein vereinbartes Nettogehalt

und braucht sich nicht darum zu kümmern, welche Bestimmungen des

Entsende- oder des Gastlandes relevant sein könnten und auf seine

wirtschaftliche Situation einwirken könnten. Der Arbeitgeber wird

nur bei einem erheblichen Eigeninteresse, das den sich für ihn

ergebenden Nachteilen zumindest gleichwertig ist, eine

entsprechende Vereinbarung abschließen. Im vorliegenden Fall ergibt

sich das erhebliche Interesse der Klägerin aus der

Firmenphilosophie, in der Auslandsentsendungen und Rotationen

innerhalb des Konzerns eine große Rolle spielen. Die

Nettolohnvereinbarung ist zentraler Punkt der Maßnahmen zur

Förderung der Entsendungen, da ohne sie die Bereitschaft der

Arbeitnehmer, sich entsenden zu lassen, wegen der damit

einhergehenden selbst zu lösenden Probleme deutlich eingeschränkt

sein dürfte. Bei Abwägung der beiderseitigen Interessen ist daher –

in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht Düsseldorf (a.a.O.) – davon

auszugehen, dass eine Nettolohnvereinbarung nicht im weitaus

überwiegenden Interesse des Arbeitgebers liegt, sondern in

erheblichem Maße im Interesse des Arbeitnehmer.

Nach Auffassung des Senats kann hierdurch allerdings

noch keine abschließende Aussage darüber getroffen werden, in wessen

Interesse die Übernahme der Steuerberatungskosten erfolgt. Mit der

Vereinbarung eines Nettolohns ist das Interesse des Arbeitnehmers

erfüllt. Ihm kann es grundsätzlich gleichgültig sein, wie und aus

welchen Mitteln der Arbeitgeber seine Pflicht zur Zahlung des

Nettolohns und zur Erledigung der durch die Nettolohnvereinbarung

übernommenen Pflichten (Steuern, Sozialabgaben etc.) erfüllt, ob er

dies ausschließlich aus eigenen Mitteln tut oder ob er sich die

notwendigen Mittel teilweise über Erstattungen zurückholt bzw.

zurückholen kann. Darüber hinaus hat er etwaige

Erstattungsansprüche abgetreten, so dass er durch weitere

Aktivitäten selbst keine Vorteile mehr hat. Es erscheint daher

gerechtfertigt, die Interessen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer an

Entsendung, Nettolohnvereinbarung und Übernahme der

Steuerberatungskosten jeweils getrennt zu beurteilen (vergl.

Bergkemper in jurisPR-SteuerR 20/2010 Anm. 4 und FR 2010, 627).

Die Mitwirkung des Arbeitnehmers an der Erstellung der

Steuererklärungen beschränkt sich auf die Zurverfügungstellung der

erforderlichen Unterlagen und die Unterschrift(en) unter die

Steuererklärung(en). Soweit der Beklagte ein eigenes Interesse des

Arbeitnehmers an der Erstellung der Steuererklärungen daraus

ableitet, dass die Erledigung der Steuersachen Teil des Gesamtpakets

„Entsendung“ sei, an deren Ergebnis, nämlich der Entsendung mit

Nettolohn, der Arbeitnehmer ein Interesse habe, ist zu sehen, dass

der Anteil des Interesses des Arbeitnehmers an diesem Teilaspekt im

Vergleich zu seinem Interesse am Entsendesystem und an der

Nettolohnvereinbarung nochmals erheblich reduziert erscheint. Es

kann davon ausgegangen werden, dass sein Interesse an der Erledigung

der steuerlichen Angelegenheiten derart gering ist, dass es neben

dem erheblichen Interesse des Arbeitgebers, auf diesem Weg

Erstattungen für einen Teil seiner Lohnaufwendungen zu erhalten,

nicht mehr ins Gewicht fällt. Ein erhebliches Interesse des

Arbeitnehmers an der vom Arbeitgeber gestellten Steuerberatung kann

auch nicht aus der arbeitsvertraglichen Pflicht zur Mitwirkung

abgeleitet werden. Dass kein originäres Interesse des Arbeitnehmers

an der Regelung der steuerlichen Angelegenheiten (mehr) vorhanden

ist, zeigt sich u.a. darin, dass die Arbeitnehmer durch Androhung

von Sanktionen zur Mitwirkung angehalten werden (müssen). Ansonsten

wäre davon auszugehen, dass die Arbeitnehmer, die selbst keinen

direkten Vorteil von der Erstellung der Steuererklärungen haben,

ihre Aktivitäten gegenüber dem Fiskus nicht vorrangig betreiben

würden.

Im Ergebnis ist bei der gebotenen separaten Betrachtung

der Steuerberatungskosten davon auszugehen, dass ein nennenswertes

Interesse des Arbeitnehmers nicht besteht und dass die Klägerin die

Beratungskosten im weitaus überwiegenden eigenen betrieblichen

Interesse übernimmt. Besonders deutlich wird dies im Falle von

Antragsveranlagungen, zu deren Durchführung der Arbeitnehmer nicht

gesetzlich verpflichtet ist und bei deren Durchführung er keinen

weiteren Vorteil erlangen kann. Aber auch bei Pflichtveranlagungen

ist nach Auffassung des Senats ein nennenswertes Interesse des

Arbeitnehmers an der Übernahme der Steuerberatung nicht erkennbar.

Hier ist zu sehen, dass die übernommenen Kosten nur die

Steuerberatung im Zusammenhang mit den Einkünften aus der

nichtselbständigen Tätigkeit bei der Klägerin betreffen. Für alle

anderen Einkünfte muss der Arbeitnehmer die (anteiligen) Kosten und

die hieraus resultierenden Steuern selbst tragen. Allerdings erhält

er ggf. auch im Rahmen einer Ausgleichsberechnung den auf diese

Einkünfte entfallenden Erstattungsbetrag. Per Saldo beschränkt sich

die Gestellung der Steuerberatung durch die Klägerin auf die

Erzielung eines möglichst hohen Ausgleichs ihrer Lohnkosten,

gespeist durch die Steuererstattungen, die mit den bei ihr erzielten

Einkünften verbunden sind. Ein geldwerter Vorteil, der einer

Lohnsteuernachforderung zu Grunde gelegt werden könnte, ist daher

nach Auffassung des Senats nicht gegeben.

Auf die Frage, ob der Beklagte den von ihm angenommenen

geldwerten Vorteil in zutreffender Höhe berechnet hat, kommt es

daher letztlich nicht an. Es ist nur ergänzend darauf hinzuweisen,

dass auch an den diesbezüglichen Feststellungen erhebliche Zweifel

bestehen. Der Beklagte hat die Höhe des geldwerten Vorteils aus der

Höhe der von der … Steuerberatungsgesellschaft in Rechnung

gestellten Beträge übernommen. Hierbei handelt es sich allerdings um

Pauschalbeträge, die auch Leistungen abdecken, an denen allein der

Arbeitgeber ein Interesse hat( z.B. Überwachung der

Zahlungsvorgänge). Der Wert der Leistung müsste zutreffender Weise

nach der Höhe der ersparten Beträge bestimmt werden, die jeder

einzelne Arbeitnehmer für die ihm zur Verfügung gestellte

Steuerberatung hätte aufwenden müssen. Hierzu auf die Beiträge zu

einem Lohnsteuerhilfeverein abzustellen, erscheint für die

Allgemeinheit aller Fälle unpassend, da teils internationale

Steuerfragen geklärt und Steuererklärungen in Fremdstaaten

eingereicht werden müssen. Streng genommen müsste in jedem

Einzelfall an Hand der individuellen Gegenstandswerte ein fiktives

Steuerberaterhonorar bestimmt werden, ggf. auch für einen

Steuerberater im Ausland. Ob dies praktikabel wäre, kann

dahingestellt bleiben. Da nach Auffassung des Senats schon dem

Grunde nach in der Übernahme der Steuerberatungskosten kein

steuerpflichtiger geldwerter Vorteil liegt, erübrigt sich diese

Prüfung.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2

Finanzgerichtsordnung zugelassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135

Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung über die vorläufige

Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.