FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.09.2026 – 1 K 1101/25

Die Klägerin ist ein zertifizierter Entsorgungsfachbetrieb und betreibt am Standort in B…, Ortsteil C…, eine … und das für das vorliegende Verfahren maßgebende D…-Kraftwerk (Anlage E…-straße, B…). Die Anlage wurde im … 200X erstmalig in Betrieb genommen und stellt eine … dar. Als Brennstoff wird Biomasse in Form von Altholz eingesetzt. Die Anlage verfügt über eine maximale elektrische Leistung von … Megawatt (MW) und eine Feuerungswärmeleistung von … MW. Die Anlage ist an das Netz des Anschlussnetzbetreibers F… GmbH angeschlossen.

Die Klägerin verbraucht den eigenerzeugten Strom vorrangig selbst. Wenn das Kraftwerk „am Netz“ ist, wird nur diejenige elektrische Leistung in das öffentliche Netz gespeist, welche für die Eigenversorgung des Betriebsstandorts C… nicht verbraucht wird (Überschusseinspeisung). Sofern die in der Anlage erzeugte Strommenge für die Standortversorgung nicht ausreicht, wird der fehlende Strom aus dem öffentlichen Netz kompensiert (Bezugseinspeisung).

Der Klägerin war mit Bescheid des Hauptzollamts (HZA) G… vom 08.09.2022 gemäß § 9 Abs. 4 Stromsteuergesetz (StromStG) i.V.m. § 9 Abs. 1 Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) unter Widerrufsvorbehalt die Erlaubnis erteilt worden, Strom, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als 2 MW aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt wird, als Betreiber der Anlage am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch steuerfrei nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG zu entnehmen. Die Erlaubnis galt ab dem 01.03.2022 und war unbefristet erteilt worden.

Mit Schreiben vom 05.03.2024 teilte der Beklagte der Klägerin mit, er beabsichtige, die Erlaubnis vor dem Hintergrund der Änderung der beihilferechtlichen Anforderungen an die Steuerermäßigungen nach der Energiesteuerrichtlinie (Richtlinie 2003/96/EG) mit der am 01.07.2023 in Kraft getretenen Verordnung (EU) 2023/1315 der Kommission vom 23.06.2023 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (Allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung [nachfolgend: AGVO 2023]) zu widerrufen und gab der Klägerin Gelegenheit, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, dass eine Fortsetzung der Steuerbefreiung für Strom aus erneuerbaren Energieträgern nach § 2 Nr. 7 StromStG auf Grundlage von § 9 Abs. 1 Nr. 1 und 3 StromStG vor dem Hintergrund der neuen Regelung in Art. 44 Abs. 3 Buchst. c) AGVO ab dem 01.01.2024 nicht mehr möglich sei, soweit dieser aus

1. Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen in Form von

a. flüssigen Biomasse-Brennstoffen

b. festen Biomasse-Brennstoffen in Anlagen mit einer Gesamtfeuerungswärmeleistung von 20 Megawatt (MW) oder mehr, oder

c. gasförmigen Biomasse-Brennstoffen in Anlagen mit einer Gesamtfeuerungswärmeleistung von 2 MW oder mehr, oder

2. Klär- oder Deponiegas erzeugt werde.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe das Auslaufen der beihilferechtlichen Freistellungsanzeigen mit Ablauf des 31.12.2023 gemäß § 9 Abs. 9 Satz 2 StromStG im Bundesgesetzblatt bekannt gemacht (Bundesgesetzblatt [BGBl] 2023 I Nr. 364 vom 15.12.2023).

Die von der Klägerin in der Anlage E…-straße, B…, eingesetzten Biomasse-Brennstoffe (Altholz) stellten ab dem 01.01.2024 keinen erneuerbaren Energieträger nach § 2 Nr. 7 StromStG in Verbindung mit § 1b Abs. 2 StromStV im Sinne des Stromsteuerrechts mehr dar. Damit entfalle die Grundlage, im Rahmen der Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG Strom steuerfrei zu entnehmen.

Die Klägerin machte demgegenüber geltend, dass das vom Beklagten genannte Kriterium für den Wegfall der Steuerbefreiung, nämlich die Tatsache, dass Altholz ab dem 01.01.2024 kein erneuerbarer Energieträger sei, auf ihre Anlage nicht zutreffe. Entsprechend der Fachmeldung des Zolls vom 15.12.2023, als Infoschreiben zu den Änderungen ab 01.01.2024, werde für die Verwendung von Altholz (einschließlich Gebrauchtholz, Holz[sperr]müll) auf den weiterhin geltenden § 1b Abs. 2 Satz 3 StromStV hingewiesen. Darin heiße es: „Für Altholz, das in Biomasseanlagen eingesetzt wird, die vor dem 01.01.2013 in Betrieb genommen worden sind, gilt die Biomasseverordnung in der am 31.12.2011 geltenden Fassung.“ Dies treffe für sie, die Klägerin, zu, da aus den technischen Eckdaten ersichtlich sei, dass die Anlage in …/200X in Betrieb gegangen sei. Aus § 2 Abs. 3 Satz 1 und § 3 Satz 4 Buchst. a, b und c Biomasseverordnung (BiomasseV) gehe hervor, dass das bei ihr verwendete Altholz als Biomasse anerkannt sei und folglich weiterhin nach § 2 Nr. 7 StromStG als erneuerbarer Energieträger gelte.

Mit Bescheid vom 04.04.2024 widerrief der Beklagte die Erlaubnis zum steuerbefreiten Selbstverbrauch von Strom aus erneuerbaren Energieträgern am Ort der Erzeugung für die Anlage am Standort E…-straße in B… aus den bereits im Anhörungsschreiben angeführten Gründen mit sofortiger Wirkung.

Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, dass die vom Beklagten herangezogenen rechtlichen Erwägungen unter gegenwärtig geltender Rechtslage keine taugliche Rechtsgrundlage für den Widerruf der förmlichen Einzelerlaubnis darstellten.

Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG begünstige die Stromerzeugung aus erneuerbaren Energieträgern und den dezentralen Verbrauch dieses Stroms am Ort der Erzeugung. Als erneuerbarer Energieträger gelte gemäß § 2 Nr. 7 StromStG ausdrücklich auch Biomasse. Weder der Tatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG noch die Legaldefinition des „erneuerbaren Energieträgers“ in § 2 Nr. 7 StromStG sei geändert worden.

Als taugliche Rechtsgrundlage komme auch weder § 9 Abs. 9 StromStG noch das novellierte Beihilfenrecht als solches in Betracht.

Der Tatbestand des § 9 Abs. 9 Satz 1 und 2 StromStG sei als reine beihilferechtliche Regelung ausgestaltet, die der Exekutive nicht die Befugnis einräume, das materiell-rechtliche Tatbestandsmerkmal des „erneuerbaren Energieträgers“ zu ändern oder einzuschränken. Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG sei als „freigestellte“ Beihilfe im Sinne der AGVO grundsätzlich allgemein erlaubt, weshalb die Bundesrepublik Deutschland gegenüber der EU-Kommission eine so genannte Freistellungsanzeige vorgelegt habe. Sowohl der allgemeine Freistellungsvorbehalt des § 9 Abs. 9 Satz 1 StromStG als auch die Ermächtigung der Exekutive zur Bekanntgabe des Auslaufens der Freistellungsanzeige bezögen sich jeweils nur auf das Vorhandensein einer entsprechenden Freistellung (also das „ob“ der Freistellung), gewährten der Exekutive aber kein Recht hinsichtlich der materiell-rechtlichen Modifizierung eines Tatbestandsmerkmals (also das „Wie“ einer Freistellung). Der Exekutive stehe auf der Grundlage des § 9 Abs. 9 StromStG also keine materielle Änderungsbefugnis hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der „Biomasse“ als Teil der erneuerbaren Energieträger zu. Die Bekanntmachung des BMF vom 15.12.2023 sei daher nicht mehr von der Ermächtigung des § 9 Abs. 9 StromStG gedeckt und müsse insoweit unberücksichtigt bleiben.

Auch die novellierten Regelungen der AGVO stellten keine taugliche Rechtsgrundlage für den Widerruf der förmlichen Erlaubnis dar. Adressaten der AGVO seien zuvörderst die einzelnen Mitgliedstaaten. Der Bundesrepublik Deutschland werde durch Art. 44 AGVO vorgegeben, in welchem Rahmen eine Beihilfe im Bereich der Strom- und Energiesteuer als allgemein „freigestellt“ anzusehen sei. Die „Freistellung“ betreffe dabei das eigentlich vorgesehene förmliche Notifizierungsverfahren zur Europäischen Kommission und damit eine bloße Verfahrenserleichterung. Der mitgliedstaatliche Gesetzgeber habe ein Ermessen, wie er mit den neuen Vorgaben aus Art. 44 AGVO umgehe. In jedem Fall sei eine Umsetzung in nationales Recht notwendig, um die stromsteuerlichen Begünstigungen den neuen Rahmenbedingungen anzupassen. Dem genüge die Exekutive nicht, indem lediglich eine förmliche Bekanntmachung im Bundesanzeiger gemäß § 9 Abs. 9 StromStG veröffentlicht werde. Dabei handele es sich um eine reine Exekutiventscheidung ohne Beteiligung der Legislative. Im Übrigen würde es dem Gesetzgeber im Rahmen von Art. 44 Abs. 3 b) AGVO auch freigestanden haben, Nachhaltigkeitskriterien für die Verwendung „qualifizierter“ Biomasse (hier in Gestalt von Altholz) zu erlassen. Für eine solch weitreichende Änderung im Anwendungsbereich der förmlichen Einzelerlaubnis nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG sei wegen des Wesentlichkeitsgrundsatzes eine gesetzgeberische, also parlamentarische Entscheidung notwendig.

Dem HZA als Teil der Steuerverwaltung stehe es außerdem nicht zu, eine bevorstehende rechtliche Entwicklung, die sich mit Vorlage des Entwurfs zur „Modernisierung und Entbürokratisierung der Strom- und Energiesteuer“ abgezeichnet habe, vorwegzunehmen. Die vorgesehene Streichung des § 1b StromStV und die damit einhergehende Verengung des Biomassebegriffs hätten nach den Plänen der vergangenen Bundesregierung frühestens mit Wirkung zum 01.01.2025 in Kraft treten sollen.

Mit Bescheid vom 23.06.2025 berichtigte der Beklagte den Widerruf der förmlichen Einzelerlaubnis vom 04.04.2025 gemäß § 129 Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass ….

Mit Einspruchsentscheidung vom 23.06.2025 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und lehnte den von der Klägerin gestellten Antrag auf Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss des anstehenden Reformvorhabens ab.

Nach Art. 44 Abs. 3 c) AGVO 2023 würden zur Fortführung der Steuerbegünstigungen auf Grundlage von Art. 15 Abs. 1 b) dritter Anstrich Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (nachfolgend: Richtlinie 2003/96/EG – Energiesteuerrichtlinie) für Strom aus Biomasse ab dem 01.01.2024 die Nachhaltigkeits- und Treibhausgaseinsparungskriterien für Biomasse-Brennstoffe nach der Richtlinie (EU) 2018/2001 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11.12.2018 zur Förderung der Nutzung von Energie aus erneuerbaren Quellen (nachfolgend: Richtlinie (EU) 2018/2001) verbindlich sein, Art. 29 bis 33 Richtlinie 2018/2001. Das Stromsteuerrecht sehe jedoch keine diesbezüglichen Kriterien vor. Die Nachhaltigkeits- und Treibhausgaseinsparungskriterien würden grundsätzlich für alle Biomasse-Brennstoffe, die in Stromerzeugungsanlagen eingesetzt würden, zu erfüllen sein. Im Fall fester Biomasse-Brennstoffe gelte dies jedoch nur für Anlagen mit einer Gesamtfeuerungswärmeleistung von 20 MW oder mehr und im Fall gasförmiger Biomasse-Brennstoffe nur für Anlagen mit einer Gesamtfeuerungswärmeleistung von 2 MW oder mehr (vgl. Art. 29 Abs. 1 b) UAbs. 3 Richtlinie (EU) 2018/2001). Das BMF habe diese Änderung aufgrund seiner Zuständigkeit gemäß § 9 Abs. 9 Satz 2 StromStG im Bundesgesetzblatt (vom 12.12.2023, veröffentlicht am 15.12.2023) bekannt gemacht.

Die Klägerin erfülle mit ihrem Altholz die im Bekanntmachungstext getroffenen Voraussetzungen, sodass die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG mit Ablauf des 31.12.2023 für sie nicht mehr gegeben gewesen sei. Die Steuerbefreiungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 und 3 StromStG und die Steuerermäßigungen nach § 9 Abs. 2 und 3 StromStG würden gewährt nach Maßgabe und bis zum Auslaufen der hierfür erforderlichen Freistellungsanzeigen bei der Europäischen Kommission nach der AGVO in der jeweils geltenden Fassung. Das Auslaufen der Freistellungsanzeigen sei vom BMF im Bundesgesetzblatt gesondert bekannt zu geben (§ 9 Abs. 9 StromStG). Insoweit werde dem BMF ipso jure erlaubt, das Auslaufen der Freistellungsanzeigen im Bundesgesetzblatt gesondert bekannt zu geben, was hier auch erfolgt sei. Ein separates Gesetzgebungsverfahren sei damit nicht erforderlich. Überdies sei die Einschränkung der Beihilfen in Form von Steuerermäßigungen nach der Richtlinie 2003/96/EG auf supranationaler Ebene mit dem neu gefassten Art. 44 AGVO erfolgt. Die Kommission habe im Rahmen ihrer Möglichkeiten die Beihilfevoraussetzungen eingeschränkt und damit auf die Energiesteuerrichtlinie eingewirkt. Damit seien neben Art. 15 Abs. 3 b) dritter Anstrich RL 2003/96/EG zusätzliche Bedingungen für die Gewährung einer Steuerbefreiung/Steuerermäßigung angefügt worden. Hierauf habe der Mitgliedstaat Deutschland keinen Einfluss gehabt und er habe aufgrund des Zeitdrucks die Änderung zeitnah umsetzen müssen.

Mit Datum vom 14.07.2025 meldete die Klägerin die nunmehr steuerpflichtigen, eigenerzeugten und selbstverbrauchten Strommengen für das Kalenderjahr 2024 mit amtlichem Vordruck 1400 zur Stromsteuer an und führte die Stromsteuer in Höhe von … € an den Beklagten ab.

Die Klägerin hat gegen die Einspruchsentscheidung vom 23.06.2025 am 21.07.2026 Klage erhoben und vertritt weiter die Auffassung, dass es an einer tauglichen Rechtsgrundlage für den Eingriff in ihre Rechte aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG fehle.

Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG sei im Jahr 2019 grundlegend neu gefasst worden und sehe für den streitgegenständlichen Zeitraum eine Regelung vor, die dazu führe, dass die Stromsteuer nicht entstehe (§ 5 Abs. 1a StromStG), wenn die tatbestandlich genannten Voraussetzungen vorlägen. Begünstigungsfähig sei nur der tatsächliche Eigenverbrauch am Ort der Erzeugung ohne Nutzung des Netzes der allgemeinen Versorgung. Bei den Vorschriften des § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 1a StromStG handle es sich um eine systematische Ausnahme zu Gunsten der Grünstromerzeugung und des Selbstverbrauchs (nachfolgend auch bezeichnet als „Grünstrom-Eigenversorgungsprivileg“). Bei ihr, der Klägerin, lägen nach geltender Rechtslage sämtliche Voraussetzungen des gesetzlichen Tatbestands vor, umstritten sei allein das Merkmal des „erneuerbaren Energieträgers“ im Sinne des Tatbestands des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG. Der Begriff des erneuerbaren Energieträgers sei in § 2 Nr. 7 StromStG konkret gesetzlich definiert. Der Begriff der hier maßgebenden Biomasse werde im StromStG gesetzlich nicht näher konkretisiert. Die StromStV sehe in § 1b Abs. 2 StromStV insoweit einen dynamischen Verweis auf die BiomasseV in der jeweils geltenden Fassung vor. Für Altholz, das in Biomasseanlagen eingesetzt werde, die vor dem 01.01.2013 in Betrieb genommen worden seien, gelte abweichend hiervon jedoch die BiomasseV in der am 31.12.2011 geltenden Fassung (§ 1b Abs. 2 Satz 3 StromStV, nachfolgend „BiomasseV 2011“). Nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 BiomasseV 2011 seien Altholz und die entsprechenden Altholzderivate umfassend als Biomasse „anerkannt“ und damit über § 1b Abs. 2 Satz 3 StromStV auch stromsteuerlich als erneuerbarer Energieträger privilegiert.

Auch unter verständiger Einbeziehung der Bekanntmachungen des BMF vom 15.12.2023 sowie der nachfolgenden Bekanntmachung vom 17.04.2025 (BGBl Teil I Nr. 114/2025) unter Berufung auf § 9 Abs. 9 StromStG bestehe keine hinreichende Rechtsgrundlage für den Widerrufsbescheid des Beklagten. Die beihilferechtlichen Erwägungen könnten keine so weitreichende Änderung der bestehenden Rechtslage rechtfertigen. Derartige Änderungen seien nach der Wesentlichkeitsgarantie dem parlamentarischen Gesetzgeber oder in einem nach Art. 80 Grundgesetz (GG) vorgegebenen Rahmen dem Verordnungsgeber vorbehalten. Die Exekutive in Gestalt des BMF, der Generalzolldirektion und des Beklagten könnten den Gesetzgeber insoweit nicht ersetzen und dessen Entscheidung auch nicht vorwegnehmen. Die Exekutive genüge den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht, indem sie unter Bezugnahme auf eine bloße Befristungsregelung im Wege einer einfachen amtlichen Bekanntmachung eine materiell-rechtliche Neubewertung zu den nach § 2 Nr. 7 StromStG begünstigten Energieträgern vornehme. Dies gelte erst recht im Hinblick darauf, dass als wesentliches Abgrenzungskriterium für die Biomasse mit der Gesamtfeuerungswärmeleistung der jeweiligen Anlage ein bislang neuer Rechtsbegriff in die Stromsteuer eingeführt werde, während bisher nur die elektrische Leistungsfähigkeit maßgeblich gewesen sei.

Im Zusammenhang mit der Änderung der AVGO durch Art. 1 VO (EU) 2023/1315 vom 23.06.2023 (AGVO 2023) seien im Kern – in Bezug auf Biomasse – die Nachhaltigkeitsanforderungen sowie die Kriterien für die Treibhausgaseinsparung neu aufgenommen worden. Vorgaben wie etwa hinsichtlich der Gesamtfeuerungswärmeleistung oder der Differenzierung zwischen fester, flüssiger und gasförmiger Biomasse, wie sie der Beklagte in der angegriffenen Entscheidung aufgreife, enthalte Art. 44 Abs. 3 Buchst. c) AGVO nicht. Die ergänzend herangezogenen Kriterien folgten vielmehr erst durch inzidente Prüfung der Richtlinie (EU) 2018/2001 („RED“). Auf Ebene der Mitgliedstaaten sei daher nach Änderung der AGVO eine Richtungsentscheidung im Sinne einer abwägenden Wertung durch den Gesetzgeber zu treffen gewesen. Es bestehe daher keinesfalls ein Automatismus zwischen der novellierten AGVO 2023 und dem Widerruf der förmlichen Einzelerlaubnis nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG.

Darüber hinaus sei die Einstufung des Grünstrom-Eigenversorgungsprivilegs nach § 5 Abs. 1a StromStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG als „Beihilfe“ im Sinne des Art. 107 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) rechtlich nicht begründet. Es handle sich bei der Steuerbefreiung für reine Grünstromerzeugung und den ausschließlichen Verbrauch außerhalb des Netzes der allgemeinen Versorgung nicht um eine Beihilfe im Sinne des Art. 107 AEUV, sondern um eine nicht-selektive, nicht-diskriminierende Regelung ohne Beihilfecharakter.

Um festzustellen, ob eine nationale Maßnahme geeignet sei, einen selektiven Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu verschaffen, sei ausgehend von der Rechtsprechung des EuGH zu prüfen, ob diese Maßnahme im Rahmen einer konkreten rechtlichen Regelung geeignet sei, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer „vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation“ befänden und somit „eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die der Sache nach als diskriminierend eingestuft werden kann“ (EuGH, Urteil vom 29.04.2025, Prezydent Miasta Mielca, C-453/23, Rn. 43; EuGH, Urteil vom 10.09.2024, Kommission/Irland u.a., C-465/20 P, Rn. 75 m.w.N.; Hervorhebung durch die Klägerin). In der deutschen finanzgerichtlichen Rechtsprechung sei die Beihilfeeigenschaft der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG, soweit ersichtlich, bisher nur in einer jüngeren Entscheidung des Finanzgerichts München adressiert worden (FG München, Urteil vom 11.04.2024 – 14 K 1094/23, rechtskräftig). Danach sei zu unterscheiden zwischen der „einfachen“ Stromerzeugung ohne erweiterten Marktbezug (wie im vorliegenden Fall) und der Stromerzeugung in Kombination mit der Leistung von Nutzenergie „in den Markt“, also an Dritte. Erstere, also die nach „innen gerichtete“ Stromerzeugung scheide mangels „Marktbezugs“ und – insoweit in Linie mit der Rechtsprechung des EuGH – in Ermangelung einer „Wettbewerbssituation“ aus dem Anwendungsbereich der Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV aus. Ein Fall der Leistung von Nutzenergie in den Markt liege im hier zu entscheidenden Fall erkennbar nicht vor. Die Wärme aus dem Kraftwerksprozess werde gerade nicht für Dritte bereitgestellt, sondern ….

Nach dem Maßstab dieser Rechtsprechung stelle das Grünstrom-Eigenversorgungsprivileg nach § 5 Abs. 1a StromStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG keine Beihilfe im Sinne des Art. 107 AEUV dar. Die abstrakt-generelle, eng gefasste Ausnahme füge sich vielmehr in das vorherrschende System der Besteuerung von Strom ein. Die Regelung sei allgemein gehalten und begünstige damit keinen selektiv abgrenzbaren Personen- oder Unternehmenskreis, sondern stehe allen Marktteilnehmern gleichermaßen und diskriminierungsfrei offen. Es fehle damit am Tatbestandsmerkmal der „Selektivität“. Das Grünstrom-Eigenversorgungsprivileg sei auch nicht als Ausnahme vom Prinzip der „Normalbesteuerung“ anzusehen, sondern vielmehr als systemimmanente und systemkonforme Ausnahme von der Besteuerung. Die Eigenversorgung sei sowohl in der Strom- und Energiesteuer als auch in den übrigen Verbrauchsteuern weitgehend begünstigt. Im StromStG selbst sei die Eigenerzeugung ohne Nutzung des Netzes der allgemeinen Versorgung umfassend begünstigt. Handele es sich um echte sog. „Insel-Anlagen“, sei die Eigenstromerzeugung umfassend von der Stromsteuer freigestellt (§ 9 Abs. 1 Nr. 6 StromStG). Der Ausnahmetatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 6 StromStG, der – wie auch § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG – auf die Erzeugung ohne Netznutzung abstelle, sei auch nach Auffassung der Zollverwaltung sowie des Gesetzgebers nicht als „Beihilfe“ im Sinne des Art. 107 AEUV einzustufen (vgl. zur gesetzgeberischen Wertung die deklaratorische Vorschrift des § 2a Abs. 3 StromStG, der § 9 Abs. 1 Nr. 6 StromStG nicht als Beihilfe nenne). Auch Nicht-Inselmodelle der Eigenversorgung seien umfassend von der Stromsteuer freigestellt, ferner seien Notstromaggregate begünstigt, die – ebenfalls „marktfern“ ohne Nutzung des Netzes der allgemeinen Versorgung – Strom erzeugten und vor Ort verbrauchten (§ 9 Abs. 4 Nr. 1 StromStG). Auch dieser Anwendungsfall stellte nach der Wertung des § 2a Abs. 3 StromStG keine Beihilfe dar. Auf Ebene des Energiesteuergesetzes erscheine am ehesten die Steuerbefreiung für den Eigenverbrauch nach § 26 EnergieStG – für biogene und nicht-biogene Erzeugnisse – sowie im Hinblick auf biogene Gase insbesondere die Steuerbefreiung für biologisch gewonnene Kohlenwasserstoffe sowie Biokraft- und Bioheizstoffe (§ 28 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnergieStG) systematisch mit dem Referenzsystem der Eigenversorgung vergleichbar zu sein. Die Steuerbefreiung nach § 28 EnergieStG stelle gemäß der gesetzlichen Wertung in § 3b Abs. 3 EnergieStG keine Beihilfe im Sinne des Art. 107 AEUV dar. Auch die übrigen nationalen Verbrauchsteuern, wie § 20 Kaffeesteuergesetz und § 23 Abs. 2 Nr. 5 Biersteuergesetz, sähen entsprechende Regelungen für den Eigenverbrauch vor. Es zeige sich, dass der steuerliche „Normalfall“ für die verbrauchsteuerliche Eigenversorgung die vollständige Freistellung von der Verbrauchsteuerbelastung darstelle. Belastet werden solle mit der Stromsteuer in erster Linie Strom, der vom Versorger an einen Letztverbraucher zur Entnahme geleitet werde (so auch der „Regelfall“ des § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG). Das Grünstrom-Eigenversorgungsprivileg stelle also die Regel im System der Besteuerung dar und keine (selektive) Ausnahme.

Die Klägerin verweist außerdem auf die zum 01.01.2026 erfolgte Novelle der Strom- und Energiesteuer durch das 3. Änderungsgesetz vom 22.12.2025. Hierbei habe sich der Gesetzgeber dazu entschlossen, Biomasse gleich weder Art gänzlich aus dem Anwendungsbereich der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG auszunehmen. Diese gesetzgeberische Weichenstellung, wenn auch für die Biomasseverstromung nachteilig, sei vor dem Hintergrund des verfassungskonformen Gesetzgebungsverfahrens hinzunehmen. Für den vorliegenden Rechtsstreit folge hieraus eine Begrenzung des Streitgegenstands, da seit dem 01.01.2026 nicht mehr streitig sei, ob die von ihr, der Klägerin, eingesetzte Biomasse im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG begünstigungsfähig sei. Streitig verblieben damit die Veranlagungszeiträume 2024 und 2025.

Was die Einordnung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG als Beihilfe betreffe, habe die Regelung des § 2a StromStG rein deklaratorische Wirkung. Zuständig für die Auslegung sei zunächst die Europäische Kommission als „Hüterin der Verträge“ und – auf Ebene des individuellen Rechtsschutzes – schließlich die Gerichte, vorliegend das Finanzgericht.

Der Widerrufsbescheid des Beklagten sei demnach aufzuheben. Mit der Aufhebung des Widerrufs lebe die ursprünglich erteilte, förmliche Einzelerlaubnis gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG wieder auf, womit sämtliche materiellen und formellen Voraussetzungen für die Stromsteuerbefreiung zu ihren, der Klägerin, Gunsten vorlägen. Die erfolgte Versteuerung der betroffenen Mengen sei vor diesem Hintergrund rechtswidrig.

Die Klägerin beantragt,

1. den Widerrufsbescheid des Beklagten vom 04.04.2024 (GZ: …), berichtigt durch den Bescheid vom 23.06.2025 (GZ: …), in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2025 betreffend den Widerruf der Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 Nr. 1 StromStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG, aufzuheben,

2. sowie die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ein Verwaltungsakt dürfe gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO widerrufen werden, wenn – wie vorliegend – der Widerruf im Verwaltungsakt vorbehalten sei. Der Widerrufsvorbehalt als Nebenbestimmung dürfe nach § 120 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 2 StromStV mit der Erteilung verbunden werden. Die Entscheidung zur Ausnutzung des Widerrufsvorbehalts sei eine Ermessensentscheidung des HZA. Im vorliegenden Fall sei die Erlaubnis zu widerrufen gewesen. Das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV habe einer Weitergewährung der Steuerbefreiung bereits ab dem 01.01.2024 und damit der Erlaubnis entgegengestanden, da es sich bei der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG um eine staatliche Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV handele und mit Ablauf des 31.12.2023 keine Freistellung vom Durchführungsverbot mehr vorgelegen habe. In der Konsequenz habe die Klägerin die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ab dem 01.01.2024 nicht mehr in Anspruch nehmen können und die Erlaubnis sei zu widerrufen gewesen.

Bei der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG handele es sich um eine tatbestandliche Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV. Dies ergebe sich bereits aus dem am 01.07.2019 in Kraft getretenen Gesetz zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.06.2019 (BGBl I, Seite 856). Ergänzend werde auf die Gesetzgebungsunterlagen, insbesondere auf die Ausführungen im Gesetzentwurf der Bundesregierung (BT-Drucksache 19/8037) verwiesen, welche sich der Gesetzgeber im Rahmen des parlamentarischen Verfahrens zu eigen gemacht habe. Wie sich den Gesetzgebungsunterlagen entnehmen lasse, habe die Europäische Kommission § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG als Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV eingestuft. Konkret zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG lasse sich der Gesetzesbegründung entsprechend entnehmen: „Die Europäische Kommission stuft § 9 Absatz 1 Nummer 1 StromStG als Beihilfe ein, die unter Berücksichtigung der Vorgaben der AGVO angezeigt werden muss. Die Vorschrift basiert auf Artikel 15 Absatz 1 Buchstabe b der Energiesteuerrichtlinie.“ (BT-Drs. 19/8037, Seite 37).

Dieses Verständnis der Europäischen Kommission sei nochmals inzidenter durch die Reform der AGVO im Jahr 2023 untermauert worden. Durch die VO (EU) 2023/1315 der Kommission vom 23.06.2023 habe die Europäische Kommission festgelegt, dass diverse enumerativ aufgezählte und auf der Grundlage von Art. 15 der Richtlinie 2003/96/EG zulässige Steuerbefreiungen – auch jene, auf der § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG basiere – nach Art. 108 Abs. 4 AEUV i.V.m. Art. 3 AGVO vom Durchführungsverbot freigestellt werden könnten. Folglich gehe die Europäische Kommission letztlich von vom Durchführungsverbot freistellbaren und damit – in einem vorgelagerten Schritt – von tatbestandlichen Beihilfen im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV aus. Die von der Klägerin vorgetragene Argumentation stehe damit im Widerspruch zur Wertung der Kommission. Nach Art. 108 Abs. 2 AEUV sei ausschließlich die Kommission für die Prüfung der Vereinbarkeit von Beihilfemaßnahmen mit dem Binnenmarkt zuständig. Ihrer Wertung hinsichtlich des Vorliegens einer Beihilfe komme daher eine maßgebliche Bedeutung zu. Zudem negiere die Klägerin den klaren gesetzgeberischen Willen, denn dieser habe sich der Wertung der Europäischen Kommission angeschlossen. Mit Art. 1 Nr. 2 Buchst. b) des zum 01.07.2019 in Kraft getretenen Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften habe der Gesetzgeber § 2a Abs. 3 StromStG angepasst, welcher fortan folgenden unmissverständlichen und die gesetzgeberische Intention aufzeigenden Wortlaut aufgewiesen habe: „Staatliche Beihilfen im Sinn des Artikels 107 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union, die der Kommission anzuzeigen oder von ihr zu genehmigen sind, sind in diesem Gesetz § 9 Absatz 1 Nummer 1 und 3, Absatz 2 und 3 sowie die §§ 9b und 9c“ (Hervorhebung durch den Beklagten). Ergänzend werde auf die entsprechende Gesetzesbegründung verwiesen: „§ 2a wird um die als Beihilfen geltenden Steuerbefreiungen nach § 9 Absatz 1 Nummer 1 und Nummer 3 des Stromsteuergesetzes ergänzt.“ (BT-Drs. 19/8037, Seite 36).

Neben der – bereits eindeutigen – Regelung in § 2a Abs. 3 StromStG habe der Gesetzgeber weitere Regelungen im Rahmen des Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften geschaffen, um die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG als Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV unionsrechtskonform auszugestalten, z.B. durch eine entsprechende Anpassung von § 9 Abs. 9 StromStG. Der Gesetzgeber habe diesen durch Art. 1 Nr. 4 Buchst. d) des Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften wie folgt gefasst: „Die Steuerbefreiungen nach Absatz 1 Nummer 1 und 3 und die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 2 und 3 werden gewährt nach Maßgabe und bis zum Auslaufen der hierfür erforderlichen Freistellungsanzeigen bei der Europäischen Kommission nach der Verordnung (EU) Nr. 651/2014. Das Auslaufen der Freistellungsanzeigen ist vom Bundesministerium der Finanzen im Bundesgesetzblatt gesondert bekannt zu geben.“ (Hervorhebung durch den Beklagten). Die Gesetzesbegründung hierzu führe aus: „Die Vorschrift wird um die zusätzlichen Beihilfen des § 9 Absatz 1 Nummer 1 und 3 StromStG ergänzt.“ (BT-Drs. 19/8037, Seite 39, Hervorhebung durch den Beklagten).

Auch diese Rechtsänderung zeige klar, dass der Gesetzgeber die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG als Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV angesehen habe. Die Regelung des § 9 Abs. 9 StromStG zeige zudem, dass dem Gesetzgeber bewusst gewesen sei, dass über der nach nationalem Recht „unbefristet“ ausgestalteten Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG stets das Erfordernis der Einhaltung der Voraussetzungen des übergeordneten EU-Beihilferechts stehe. Der Gesetzgeber habe mithin das Risiko gesehen, dass aufgrund jederzeit möglicher Änderungen im EU-Beihilferecht bzw. letztlich aufgrund des Durchführungsverbots die Stromsteuerbefreiung nicht mehr gewährt werden dürfte. Zudem zeige die Norm das Verständnis des Gesetzgebers, dass er im Fall einer Unionsrechtsänderung bzw. des Auslaufens einer Freistellungsanzeige in der Regel nicht in der Lage sein würde, das nationale Recht „pünktlich“ im Rahmen eines parlamentarischen Gesetzgebungsverfahrens unionsrechtskonform zu bereinigen. Nach Art. 58 Abs. 4 Satz 1 AGVO gelte z.B. eine Übergangsfrist von lediglich sechs Monaten nach einer Änderung der AGVO. Mit § 9 Abs. 9 StromStG adressiere der Gesetzgeber das Spannungsverhältnis zwischen höherrangigem Unionsrecht und abweichenden nationalen Regelungen und führe es einer pragmatischen Lösung zu.

Zur Sicherstellung diverser beihilferechtlicher Vorgaben sei die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG durch den Gesetzgeber auch unter den Erlaubnisvorbehalt nach § 9 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 StromStG gestellt worden. Einer derartigen Regelung nebst entsprechender Begründung hätte es nicht bedurft, wenn der Gesetzgeber die Steuerbefreiung nicht als tatbestandliche Beihilfe im Sinne des EU-Rechts angesehen und eine entsprechende Überwachung beihilferechtlicher Pflichten hätte sicherstellen wollen. Denn lediglich bei Beihilfen im Sinne des EU-Rechts greife die national durch die Energiesteuer- und Stromsteuer-Transparenzverordnung (EnSTransV) umgesetzte Pflicht zur Veröffentlichung von Einzelbeihilfen (vgl. z.B. Art. 9 AGVO) sowie die Möglichkeit der Europäischen Kommission, ein entsprechendes Monitoring-Verfahren durchzuführen (vgl. z.B. Art. 12 AGVO).

Die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG sei mit Ablauf des 31.12.2023 aus EU-primärrechtlichen Gründen nicht mehr zulässig gewesen. Dreh- und Angelpunkt des vorliegenden Rechtsstreits sei das Durchführungsverbot aus Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV. Die Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG sei zu widerrufen gewesen, da keine Freistellung vom Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV mehr gegeben gewesen sei. Das Durchführungsverbot sei nach ständiger Rechtsprechung des EuGH unmittelbar anwendbar und auch alle Träger der öffentlichen Verwaltung in einem Mitgliedstaat, einschließlich der dezentralen Stellen, seien dazu verpflichtet, Maßnahmen zu treffen, um der unmittelbaren Anwendbarkeit von Art. 108 Abs. 3 AEUV zur Wirksamkeit zu verhelfen (siehe EuGH, Urteil vom 05.03.2019, Eesti Pgar, C-349/17, Rn. 88-90, juris, m.w.N.).

Eine Befreiung von dem unmittelbar anwendbaren Durchführungsverbot habe sich mit Ablauf des 31.12.2023 auch weder aus einer Freistellung auf der Grundlage einer Kommissionsverordnung nach Art. 108 Abs. 4 AEUV noch aus einem Kommissionsbeschluss ergeben. Der vorliegende Sachverhalt habe nach Ablauf der sechsmonatigen Übergangsfrist aus Art. 58 Abs. 4 Satz 1 AGVO 2023 nicht mehr die Freistellungsvoraussetzungen des Art. 3 AGVO erfüllt. Art. 3 AGVO normiere, dass Einzelbeihilfen auf der Grundlage von Beihilferegelungen mit dem Binnenmarkt vereinbar und von der Anmeldepflicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV freigestellt seien, sofern diese Beihilfe alle Voraussetzungen des Kapitels I der AGVO sowie die für die betreffende Gruppe von Beihilfen geltenden Voraussetzungen des Kapitels III erfüllten. Dies sei vorliegend nicht der Fall gewesen, denn die Voraussetzungen des neuen Art. 44 Abs. 3 Buchst. c) AGVO seien nicht eingehalten gewesen. Art. 44 Abs. 3 Buchst. c) AGVO 2023 habe unter Zugrundelegung von Art. 58 Abs. 4 Satz 1 AGVO 2023 ab dem 01.01.2024 vorgesehen, dass eine Stromsteuerbefreiung für Strom aus Biomasse nur beihilferechtskonform möglich sei, soweit die bei der Verstromung eingesetzte Biomasse die Nachhaltigkeitskriterien und die Kriterien für Treibhausgaseinsparungen der Richtlinie (EU) 2018/2001 und der dazugehörigen Durchführungsakte oder delegierten Rechtsakte erfülle. Ein entsprechendes Nachweissystem habe der Gesetzgeber für das Stromsteuerrecht nicht vorgesehen. In der Konsequenz hätten mit Blick auf die hier streitgegenständliche Biomasse alle über den für die Biomasse einschlägigen Schwellenwerten des Art. 29 Abs. 1 Richtlinie (EU) 2018/2001 liegenden Stromerzeugungsanlagen die Voraussetzungen des Art. 3 i.V.m. Art. 44 Abs. 3 Buchst. c) AGVO nicht mehr erfüllt, womit das Durchführungsverbot nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV insoweit zum 01.01.2024 erneut aufgelebt sei. Dies habe auch die Klägerin betroffen, denn ihre Anlage habe als Altholz und damit feste Biomasse verstromende Stromerzeugungsanlage eine Gesamtfeuerungswärmeleistung bzw. thermische Leistung von … MW aufgewiesen und damit die in Art. 29 Abs. 1 Richtlinie (EU) 2018/2001 festgelegten Schwellenwerte für feste Biomasse (zum 01.01.2024: 20 MW; mittlerweile aufgrund erneuter Änderung des Schwellenwerts: 7,5 MW) überschritten.

Ein die Beihilferegelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG genehmigender Beschluss der Europäischen Kommission nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV habe mit Ablauf des 31.12.2023 ebenfalls nicht vorgelegen.

Es könne danach dahinstehen, ob dem Parlamentsvorbehalt genügt worden sei, da es wegen Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV und des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts keines Umsetzungsaktes im nationalen Recht bedurft habe. Sollte es zur Überzeugung des Gerichts entgegen dieser Einschätzung gleichwohl auf diese Frage ankommen, so sehe er, der Beklagte, mit Blick auf § 9 Abs. 9 StromStG, der auf EU-rechtliche Vorschriften verweise, in der Sache auch keine Verletzung des Parlamentsvorbehalts. Aus § 9 Abs. 9 StromStG komme der Wille des Gesetzgebers klar zum Ausdruck, dass Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen nur solange gewährt werden dürften, wie diese keine rechtswidrigen EU-Beihilfen darstellten. Soweit diesbezüglich ausdrücklich auf die „Freistellungsanzeigen bei der Europäischen Kommission nach der Verordnung (EU) Nr. 651/2014“ verwiesen werde, genüge diese dynamische Verweisung im Übrigen auch dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Vorbringen der Beteiligten und den Akteninhalt Bezug genommen. Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung die vom Beklagten in elektronischer Form übersandte Verwaltungsakte vorgelegen.

I. Die gegen den Widerrufsbescheid des Beklagten vom 04.04.2024 in Gestalt des berichtigenden Bescheids vom 23.06.2025 und der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2025 gerichtete Anfechtungsklage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Widerrufsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, da der Beklagte die der Klägerin erteilte Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG vom 08.09.2022 zu Recht mit Wirkung für die Zukunft widerrufen hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).

1. Nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO darf ein begünstigender Verwaltungsakt ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist.

a) Der Klägerin war mit Bescheid vom 08.09.2022 unter Widerrufsvorbehalt die Erlaubnis zum steuerbefreiten Selbstverbrauch von Strom aus erneuerbaren Energieträgern am Ort der Erzeugung (Stromerzeugungsanlagen größer als 2 MW) gemäß § 9 Abs. 4 StromStG i.V.m. § 9 Abs. 1 StromStV für die Entnahmestelle E…-straße, B… erteilt worden. Der in den Bescheid aufgenommene Widerrufsvorbehalt stellt eine zulässige Nebenbestimmung gemäß § 120 Abs. 2 Nr. 3 AO dar und berechtigt zur Zurücknahme des Verwaltungsakts, auch eines begünstigenden Verwaltungsakts (§ 131 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn die Voraussetzungen für die Erlaubnis weggefallen sind.

aa) Von der Steuer befreit ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG in der Fassung vom 30.03.2021 „Strom, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und vom Betreiber der Anlage am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnommen wird.“ Dabei bedarf der Erlaubnis, wer nach Absatz 1 Nr. 1 bis 3 von der Steuer befreiten Strom entnehmen will (§ 9 Abs. 4 Satz 1 StromStG). Die Erlaubnis wird auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen. Sie ist zu widerrufen, wenn die Voraussetzung nach Satz 2 nicht mehr erfüllt ist (§ 9 Abs. 4 Satz 2 und 3 StromStG). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 StromStV kann die Erlaubnis außerdem mit Nebenbestimmungen nach § 120 Abs. 2 AO verbunden werden, zu denen unter anderem die Aufnahme eines Vorbehalts des Widerrufs gehört.

bb) Im Streitfall hatte sich der Beklagte den Widerruf im Bescheid vom 08.09.2022 ausdrücklich vorbehalten. Die Hinzufügung eines Widerrufsvorbehalts war nach § 120 Abs. 2 Nr. 3 AO nach pflichtgemäßem Ermessen auch zulässig, da das StromStG die Hinzufügung eines Widerrufsvorbehalts nicht ausschließt, sondern im Gegenteil in § 9 Abs. 1 Satz 3 StromStV ausdrücklich vorsieht.

b) Der Widerruf der Erlaubnis zum steuerbefreiten Selbstverbrauch von Strom aus erneuerbaren Energieträgern ist eine Ermessensentscheidung, soweit die Entscheidung auf die allgemeinen Vorschriften (§ 3 Abs. 3 StromStV) und nicht auf § 9 Abs. 4 Satz 3 StromStV gestützt wird. Diese Ermessensentscheidung kann gemäß § 102 Satz 1 FGO nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Für die gerichtliche Überprüfung ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2013 – II R 17/11, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFHE] 240, 497).

Der Wegfall der (rechtlichen wie auch tatsächlichen) Voraussetzungen, von denen die Erteilung der Erlaubnis zur steuerbefreiten Entnahme von Strom gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG abhängt, stellt regelmäßig einen ausreichenden sachlichen Widerrufsgrund dar. So kann nicht nur eine geänderte Rechtsauffassung Grund für einen Widerruf sein, sondern insbesondere auch eine geänderte Rechtslage, wie sie hier vom Beklagten geltend gemacht wird. Sind danach die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Erteilung der Erlaubnis nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG wegen der geänderten Rechtslage (hier: der Änderung der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung) weggefallen, verdichtet sich das Ermessen dahingehend, dass ein Widerruf zu erfolgen hat, d.h. das Ermessen reduziert sich auf Null. Der Beklagte hat vor diesem Hintergrund bereits im Widerrufsbescheid vom 04.04.2024 zutreffend darauf hingewiesen, dass vor dem Hintergrund der neuen Regelung in Art. 44 Abs. 3 Buchst. b AGVO ab dem 01.01.2024 eine Fortsetzung der Steuerbefreiung für Strom aus erneuerbaren Energieträgern nicht mehr möglich sei, soweit dieser (u.a.) aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen in Form von festen Biomasse-Brennstoffen in Anlagen mit einer Gesamtfeuerungswärmeleistung von 20 MW oder mehr erzeugt werde. Die von der Klägerin verwerteten Biomasse-Brennstoffe (Altholz) stellten seit dem 01.01.2024 keinen erneuerbaren Energieträger nach § 2 Nr. 7 StromStG in Verbindung mit § 1b Abs. 2 StromStV im Sinne des Stromsteuerrechts mehr dar, womit aus Gründen des EU-Beihilferechts die Grundlage für die Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG entfalle.

2. Der Widerruf der Erlaubnis ist zu Recht erfolgt, weil die gesetzlichen Voraussetzungen für die Erteilung der Erlaubnis mit der Änderung der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung ab dem 01.01.2024 weggefallen waren.

a) Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG in der Fassung vom 30.03.2021 ist – wie bereits ausgeführt – Strom von der Steuer befreit „der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt wird und vom Betreiber der Anlage am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnommen wird.“

aa) Nach der Begriffsbestimmung in § 2 Nr. 7 StromStG ist Strom aus erneuerbaren Energieträgern „Strom, der ausschließlich aus Wasserkraft, Windkraft, Sonnenenergie, Erdwärme, Deponiegas, Klärgas oder aus Biomasse erzeugt wird, ausgenommen Strom aus Wasserkraftwerken mit einer installierten Generatorleistung über zehn Megawatt.“ Als Biomasse gelten nur solche Energieträger, die nach der BiomasseV in der jeweils geltenden Fassung als Biomasse anerkannt werden (§ 1b Abs. 2 Satz 1 StromStV). Der Begriff der Biomasse wird somit im Stromsteuerrecht nicht näher definiert, sondern – gestützt auf die Ermächtigungsgrundlage in § 11 Nr. 8 Buchst. a StromStG – nach den Vorgaben anderer Normen außerhalb des Steuerrechts bestimmt (Leingärtner/Jatzke, 50. EL Mai 2026, Rn. 7, unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 17.01.2023 – VII R 54/20, BFHE 279, 341). Hierzu können auch Bestimmungen des Beihilferechts der EU gehören (vgl. Leingärtner/Jatzke, 50. EL Mai 2026, Rn. 7).

bb) Nach nationalem Recht gelten gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 1 BiomasseV in der Fassung vom 21.06.2001 als Biomasse im Sinne dieser Verordnung auch: Altholz, bestehend aus Gebrauchtholz (gebrauchte Erzeugnisse aus Holz, Holzwerkstoffe oder Verbundstoffe mit überwiegendem Holzanteil) oder Industrierestholz (in Betrieben der Holzbe- oder -verarbeitung anfallende Holzreste sowie in Betrieben der Holzwerkstoffindustrie anfallende Holzwerkstoffreste), das als Abfall anfällt, sofern nicht Satz 2 entgegensteht oder das Altholz gemäß § 3 Nr. 4 von der Anerkennung als Biomasse ausgeschlossen ist. Soweit Altholz bereits ab dem 01.01.2012 aus dem Anwendungsbereich der BiomasseV herausgenommen worden war, konnte sich die Klägerin gleichwohl weiterhin darauf berufen. Gemäß § 1b Abs. 2 Satz 3 StromStV galt für Altholz, das in Biomasseanlagen eingesetzt wird, die vor dem 01.01.2013 in Betrieb genommen worden sind, die BiomasseV in der am 31.12.2011 geltenden Fassung. Das von der Klägerin eingesetzte Altholz galt damit zunächst weiterhin gemäß § 2 Nr. 7 StromStG als erneuerbarer Energieträger, weil die Anlage der Klägerin bereits 2004 in Betrieb gegangen war.

cc) Die europarechtliche Grundlage für die Steuerbefreiung von Strom aus erneuerbaren Energieträgern ergibt sich aus Erwägungsgrund 25 der Energiesteuerrichtlinie 2003/96/EG, wonach in der Union im Hinblick auf die Förderung des Einsatzes alternativer Energiequellen erneuerbare Energieträger Anspruch auf eine (steuerliche) Vorzugsbehandlung haben können (vgl. Möhlenkamp/Milewski/Möhlenkamp, 2. Auflage 2020, StromStG, § 9 Rn. 1), und den nachfolgenden Bestimmungen der Richtlinie 2003/96/EG. Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96/EG können die Mitgliedstaaten uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen u.a. gewähren für elektrischen Strom, der aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen gewonnen wird. Unter Biomasse ist nach Art. 16 Abs. 1 Richtlinie 2003/96/EG der biologisch abbaubare Anteil von Erzeugnissen, Abfällen und Rückständen der Landwirtschaft (einschließlich pflanzlicher und tierischer Stoffe), der Forstwirtschaft und damit verbundener Industriezweige sowie der biologisch abbaubare Anteil von Abfällen aus Industrie und Haushalten zu verstehen. Dabei handelt es sich um eine fakultative Steuerbefreiung (BFH, Urteil vom 17.01.2023 – VII R 54/20, BFHE 279, 341, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2023, 925).

dd) Aufgrund von Änderungen des Beihilferechts der EU, hier der Änderung der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung, der VO (EU) Nr. 651/2014, durch die VO (EU) 2023/1315 und hierbei insbesondere des Art. 44 Abs. 3 Buchst. c AGVO sind ab dem 01.01.2024 bestimmte, bisher als erneuerbar geltende Energieträger aus der Begünstigung ausgenommen worden. Eine Stromsteuerbefreiung kommt ab diesem Zeitpunkt nicht mehr in Betracht, wenn der Strom aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen in Form von flüssigen Biomasse-Brennstoffen, festen Biomasse-Brennstoffen in Anlagen mit einer Gesamtfeuerungswärmeleistung von 20 MW oder mehr, oder gasförmigen Biomasse-Brennstoffen in Anlagen mit einer Gesamtfeuerungswärmeleistung von 2 MW oder mehr, oder Klär- oder Deponiegas erzeugt wird (Leingärtner/Jatzke, 50. EL Mai 2026, Rn. 7). Zur Fortführung der Stromsteuervergünstigungen ab dem 01.01.2024 wären die Nachhaltigkeits- und Treibhausgaseinsparungskriterien für Biomasse-Brennstoffe nach der Richtlinie (EU) 2018/2001 verbindlich einzuhalten und zwar für alle Biomasse-Brennstoffe, die in Stromerzeugungsanlagen eingesetzt werden, die – wie das Altholz-HKW der Klägerin – eine Gesamtfeuerungswärmeleistung von 20 MW oder mehr aufweisen. Gemäß Art. 44 Abs. 3 Buchst. c AGVO 2023 sind von der Einhaltung des Mindeststeuersatzes nach Anhang I der Richtlinie 2003/96/EG nur Ermäßigungen ausgenommen, die auf der Grundlage des Art. 15 Abs. 1 Buchst. b dritter Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG für Strom gewährt werden, der aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen gewonnen wird, soweit die jeweilige Biomasse die Nachhaltigkeitskriterien und die Kriterien für Treibhausgaseinsparungen der Richtlinie (EU) 2018/2001 und der dazugehörigen Durchführungsakte oder delegierten Rechtsakte erfüllt. Die neu gefasste AGVO verweist damit auf die Einhaltung der in Art. 29 Richtlinie (EU) 2018/2001 genannten Nachhaltigkeitskriterien und Kriterien für Treibhausgaseinsparungen für Biokraftstoffe, flüssige Brennstoffe und Biomasse-Brennstoffe.

Das nationale Stromsteuerrecht sieht keine entsprechenden Kriterien für die Einhaltung der Nachhaltigkeits- und Treibhausgaseinsparungskriterien und auch kein entsprechendes Überwachungssystem hierfür vor. Feste Biomasse-Brennstoffe wie Altholz in Anlagen mit einer Gesamtfeuerungswärmeleistung von mehr als 20 MW unterfallen damit seit der Änderung von Art. 44 Abs. 3 Buchst. c AGVO nicht mehr dem Begriff des erneuerbaren Energieträgers im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG.

b) Das mit der Änderung des Art. 44 Abs. 3 Buchst. c AGVO durch die VO (EU) 2023/1315 einhergehende Auslaufen der Freistellungsanzeige für die Stromsteuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ist mit Bekanntmachung nach § 9 Abs. 9 StromStG seitens des BMF am 15.12.2023 im Bundesgesetzblatt wirksam bekannt gemacht worden. Einer Änderung des Stromsteuergesetzes bedurfte es insoweit nicht.

aa) Gemäß § 9 Abs. 9 Satz 1 StromStG in der Fassung vom 30.03.2021 werden die Steuerbefreiungen nach Absatz 1 Nr. 1 und 3 und die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 2 und 3 gewährt nach Maßgabe und bis zum Auslaufen der hierfür erforderlichen Freistellungsanzeigen bei der Europäischen Kommission nach der Verordnung (EU) Nr. 651/2014. Das Auslaufen der Freistellungsanzeigen ist vom BMF im Bundesgesetzblatt gesondert bekannt zu geben (§ 9 Abs. 9 Satz 2 StromStG).

bb) § 9 Abs. 9 StromStG ist mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom 27.08.2017 (BGBl. 2017 I, 3299) in das Stromsteuergesetz aufgenommen worden. Zur Begründung wurde angegeben, es handle sich um eine Klarstellung, dass die Steuerermäßigungen des § 9 StromStG aufgrund der zeitlich befristeten Freistellungsanzeige bei der Europäischen Kommission nach der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung nur befristet gewährt würden (vgl. BT-Drucksache 18/11493, Seite 64). Die Neufassung des Gesetzes durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom 22.12.2025 (BGBl. I 2025, Nr. 340) spiegelt die bislang ausgelaufenen Freistellungen für Strom aus Biomasse wider (vgl. Kalker/Steinkemper/Khazzoum in: StromStG eKommentar, 16.06.2026, § 9 StromStG, Rn. 77).

cc) Mit der Regelung in § 9 Abs. 9 StromStG hat der nationale Gesetzgeber mithin klargestellt, dass (unter anderem) die hier streitige Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nur nach Maßgabe und bis zum Auslaufen der hierfür erforderlichen Freistellungsanzeige nach der AGVO gilt. Damit hat der Gesetzgeber selbst die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG unter den Vorbehalt gestellt, dass die Voraussetzungen der AGVO in der jeweils geltenden Fassung und damit auch die Voraussetzungen des EU-Beihilferechts eingehalten werden.

c) Bei der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG handelt es sich auch um eine Beihilfe im Sinne der Art. 107 und 108 AEUV.

aa) Der Gesetzgeber geht zunächst in § 2a Abs. 3 StromStG selbst davon aus, dass es sich bei der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG um eine staatliche Beihilfe im Sinne des Art. 107 AEUV handelt, die der Kommission anzuzeigen und von ihr zu genehmigen ist.

Die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG wurde mit Einführung der Stromsteuer durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 378) geschaffen. Durch das Gesetz zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.06.2019 (BGBl. I 2019, 856 i.V.m. BGBl. I 2019, 908) mit Wirkung ab dem 01.07.2019 wurden die Steuerbefreiungen nach § 9 Abs. 1 StromStG im Einklang mit dem Beihilferecht der EU neu ausgestaltet. Wie der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften zu entnehmen ist, waren die Steuerbefreiungen aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 und 3 StromStG nach der Kabinettbefassung vom 15.02.2017 zum Zweiten Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes der Europäischen Kommission erneut angezeigt und zur beihilferechtlichen Prüfung vorgelegt worden. Die Gespräche mit der Europäischen Kommission über die beihilferechtliche Zulässigkeit der derzeitigen Regelungen hätten ergeben, dass eine Anpassung von § 9 Abs. 1 Nr. 1 und 3 StromStG erforderlich sei, um die einschlägigen Vorgaben des EU-Beihilferechts einzuhalten (BT-Drucksache 19/8037, Seite 23). Ausgehend von den Gesprächen mit der Europäischen Kommission handelt es sich bei der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG also um eine staatliche Beihilfe, die ohne gesetzliche Anpassung nicht fortbestehen konnte (vgl. hierzu auch Kalker/Steinkemper/Khazzoum in: StromStG eKommentar, 16.06.2025, § 9 StromStG, Rn. 3). Dementsprechend wird in der Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG in der Fassung des Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.06.2019 weiter darauf hingewiesen, dass im Einklang mit Art. 44 AGVO sowie Art. 15 Abs. 1 Buchst. b und d der Richtlinie 2003/96/EG die Steuerbefreiung in § 9 StromStG nunmehr auf Strom zu begrenzen sei, der aus erneuerbaren Energiequellen gewonnen bzw. bei der Kraft-Wärme-Kopplung (KWK) erzeugt werde, soweit es sich um eine umweltverträgliche Form der KWK handle. Die Wertungen der Energiesteuerrichtlinie zur Förderung ökologisch nachhaltig erzeugten Stroms würden durch das Beihilferecht nachvollzogen (vgl. BT-Drucksache 19/8037, Seite 23). Der Gesetzgeber war auf dieser Grundlage – in Übereinstimmung mit der Europäischen Kommission – davon ausgegangen, dass die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG für Strom, der aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und vom Betreiber der Anlage am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnommen wird, den Bestimmungen in Art. 44 Abs. 3 AGVO und Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Richtlinie 2003/96/EG genügt und mit dem Beihilferecht der Europäischen Union vereinbar ist.

bb) Staatliche Zuwendungen, die die Kriterien des Art. 107 Abs. 1 AEUV erfüllen, stellen staatliche Beihilfen dar, die nach Art. 108 Abs. 3 AEUV bei der Europäischen Kommission anzumelden sind.

(1) Art. 107 Abs. 1 AEUV lautet: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“ Gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV wird die Kommission von jeder beabsichtigten Einführung oder Umgestaltung von Beihilfen so rechtzeitig unterrichtet, dass sie sich dazu äußern kann. Ist sie der Auffassung, dass ein derartiges Vorhaben nach Art. 107 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist, so leitet sie unverzüglich das vorgesehene Verfahren ein. Der betreffende Mitgliedstaat darf die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat.

(2) Das Verfahren nach Art. 108 Abs. 3 Satz 1 AEUV kommt lediglich dann nicht zur Anwendung, wenn staatliche Beihilfen durch Verordnungen allgemeingültig zugelassen wurden (vgl. auch Art. 109 AEUV). Nach Art. 108 Abs. 4 AEUV kann die Kommission Verordnungen zu den Arten von staatlichen Beihilfen erlassen, für die der Rat nach Art. 109 AEUV festgelegt hat, dass sie von dem Verfahren nach Art. 108 Abs. 3 AEUV ausgenommen werden können (siehe dazu auch BFH, Urteil vom 19.01.2022 – VII R 28/19, BFHE 276, 256, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern [ZfZ] 2022, 219, Rn. 21, zitiert nach juris). Derartige Verordnungen hat die Kommission mit den Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnungen, d.h. der VO (EU) Nr. 651/2014 vom 17.06.2014 und der VO (EU) 2023/1315 vom 23.06.2023 erlassen.

(3) Aus der unmittelbaren Wirkung von Art. 108 Abs. 3 AEUV ergibt sich ferner, dass die nationalen Gerichte zugunsten der Einzelnen nach ihrem nationalen Recht sämtliche Konsequenzen aus einem Verstoß gegen diese Bestimmung sowohl bezüglich der Gültigkeit der Durchführungsakte als auch bezüglich der Betreibung der unter Verstoß gegen diese Bestimmung gewährten finanziellen Unterstützungen oder eventueller vorläufiger Maßnahmen ziehen müssen. Im Rahmen von Rechtsstreitigkeiten obliegt die Prüfung, ob eine Steuerbegünstigung als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV anzusehen ist, den nationalen Gerichten (vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2022 – VII R 28/19, BFHE 276, 256, ZfZ 2022, 219, unter Hinweis auf die EuGH-Urteile vom 18.07.2007 – C-119/05, Lucchini, ECLI:EU:C:2007:434, Rn. 50, Slg. 2007, I-6199, und vom 09.10.2014 – C-522/13, Ministerio de Defensa und Navantia, ECLI:EU:C:2014:2262, Rn. 55, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung [HFR] 2014, 1134).

cc) Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG erfüllt auch die von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien für eine Beihilfe im Sinne von Art. 107 AEUV.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann eine Maßnahme nur dann als staatliche Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV eingestuft werden, wenn alle nachstehend genannten Voraussetzungen erfüllt sind: Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss sie geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil verschafft werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (siehe nur EuGH, Urteil vom 29.04.2025 – C-453/23, E.sp.z.o.o./Prezydent Miasta Mielca, ECLI:EU:C:2025:285, Rn. 36; EuGH, Urteil vom 09.07.2026 – C-360/25, Schoger II, ECLI:EU:C:2026:557, Rn. 37). Als staatliche Beihilfen gelten grundsätzlich Maßnahmen gleich welcher Art, die mittelbar oder unmittelbar Unternehmen begünstigen oder die als ein wirtschaftlicher Vorteil anzusehen sind, den das begünstigte Unternehmen unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte (EuGH, Urteil vom 09.10.2014 – C-522/13, Ministerio de Defensa und Navantia, ECLI:EU:C:2014:2262, Rn. 55, HFR 2014, 1134; vgl. auch Beschluss des BFH, vom 13.03.2019 – I R 18/19, BFHE 265, 23, Rn. 51, zitiert nach juris).

(1) Es handelt sich bei der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG – erstens – um eine „staatliche Maßnahme“ im Sinne des Beihilferechts der EU. Handelt es sich um eine obligatorische Steuerbefreiung und überschreitet der Mitgliedstaat bei der Umsetzung in nationales Recht die unionsrechtlichen Vorgaben nicht, dann fehlt es bereits an einer von Art. 107 Abs. 1 AEUV erfassten Maßnahme eines Mitgliedstaats (so BFH, Urteil vom 19.01.2022 – VII R 28/19, BFHE 276, 256, ZfZ 2022, 869). Dies ist hier jedoch nicht der Fall. Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG beruht auf Art. 15 Abs. 1 Buchst. b dritter Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG, wonach die Mitgliedstaaten unter Steueraufsicht uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen gewähren können für elektrischen Strom, der aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen gewonnen wird. Es handelt sich ausdrücklich um eine fakultative Steuerbefreiung, bei welcher der Mitgliedstaat einen Spielraum hat, inwieweit er von der Ermächtigung in der Richtlinie Gebrauch machen möchte. Es handelt sich bei der Steuerbefreiung mithin um eine nicht zwingend vorgegebene Maßnahme des nationalen Gesetzgebers und damit um eine staatliche Maßnahme im Sinne des Beihilferechts der EU.

(2) Zweitens ergibt sich die Voraussetzung, dass die betreffende Maßnahme geeignet ist, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, aus dem Vorteil, der durch die in Rede stehende Steuerbefreiung verschafft wird. Nach ständiger Rechtsprechung wird der innergemeinschaftliche Handel nämlich dann durch eine von einem Mitgliedstaat gewährte Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung bestimmter Unternehmen gegenüber anderen konkurrierenden Unternehmen in diesem Handel stärkt (EuGH, Urteil vom 29.04.2025 – C-453/23, E.sp.z.o.o./Prezydent Miasta Mielca, ECLI:EU:C:2025:285, Rn. 59, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 14.01.2015 – C-518/13, Eventech, ECLI:EU:C:2015:9, Rn. 66).

Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG stellt einen Vorteil dar, der unmittelbar Unternehmen begünstigt, denn die begünstigten Anlagenbetreiber könnten unter normalen Marktbedingungen keinen unversteuerten Strom verwenden (so das FG München, Urteil vom 11.04.2024 – 14 K 1094/23, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst [DStRE] 2025, 108, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 09.10.2014 – C-522/13, Ministerio de Defensa und Navantia, ECLI:EU:C:2014:2262, Rn. 55, HFR 2014, 1134; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13.03.2019 – I R 18/19, BFHE 265, 23, Rn. 51). Zwar handelt es sich bei der Klägerin um einen zertifizierten Entsorgungsbetrieb, der sich nach seinem Internetauftritt (siehe www. … .de) als „regionaler Partner“ für Entsorgung für … darstellt, doch ergibt sich allein aus dem Umstand, dass die Klägerin auf Grundlage des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG für den im Altholz-Biomasseheizkraft erzeugten und zum Selbstverbrauch entnommenen Strom von der Stromsteuer befreit ist, ein erheblicher Vorteil gegenüber anderen Unternehmen, die diese Vergünstigung nicht in Anspruch nehmen können, weil sie die Bedingungen des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht erfüllen bzw. nicht mehr erfüllen können. Auch wenn die Klägerin ausdrücklich (nur) als regionaler Entsorgungsbetrieb für … wirbt, steht sie doch mit anderen Unternehmen der Abfallwirtschaft in Konkurrenz – so auch mit den Unternehmen anderer Mitgliedstaaten, die ihre Entsorgungsdienste (u.a. kümmert sich die Klägerin auch um …) ggf. auf dem deutschen Markt anbieten.

(3) Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ist – drittens – auch geeignet, der Klägerin einen selektiven Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu verschaffen. Um festzustellen, ob eine nationale Maßnahme geeignet ist, einen solchen selektiven Vorteil zu verschaffen, ist zu prüfen, ob diese Maßnahme im Rahmen einer konkreten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die der Sache nach als diskriminierend eingestuft werden kann (EuGH, Urteil vom 29.04.2025 – C-453/23, E.sp.z.o.o./ Prezydent Miasta Mielca, ECLI:EU:C:2025:285, Rn. 43, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 10.09.2014 – C-465/20 P, Kommission/Irland u.a., ECLI:EU:C:2024:724, Rn. 75 und die dort angeführte Rechtsprechung). Deshalb kann eine staatliche Maßnahme, die unterschiedslos allen Unternehmen im Inland zukommt, keine staatliche Beihilfe darstellen (EuGH, Urteil vom 08.11.2001 – C-143/99, Adria Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, ECLI:EU:C:2001:598, Slg. 2001, I-8365, HFR 2002, 158). Insbesondere in Bezug auf nationale Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, ist darauf hinzuweisen, dass eine derartige Maßnahme, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, die Begünstigten finanziell aber besserstellt als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen und daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen kann. Dagegen stellt ein Steuervorteil, der sich aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme ergibt, keine Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung dar (BFH, Urteil vom 19.01.2022 – VII R 28/19, BFHE 276, 256, ZfZ 2022, 869, Rn. 27, juris).

Ausgehend von der Rechtsprechung des EuGH ist zur Einstufung einer steuerlichen Maßnahme als „selektiv“ in einem ersten Schritt der Bezugsrahmen, d.h. die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende „normale“ Steuerregelung, zu bestimmten und in einem zweiten Schritt darzutun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme insoweit von diesem Bezugsrahmen abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugssystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.2025 – C-453/23, E.sp.z.o.o./Prezydent Miasta Mielca, ECLI:EU:C:2025:285, Rn. 44, mit weiteren Nachweisen).

Von diesen Grundsätzen ausgehend ist die Stromsteuerbefreiung als „selektive“ Maßnahme im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV anzusehen, da sie den Unternehmen, die im Rahmen eines selbst betriebenen Heizkraftwerks Strom aus erneuerbaren Energieträgern – hier Altholz – erzeugen und den Strom am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnehmen, einen Vorteil verschafft, der nicht allen Unternehmen zugute kommt – und insbesondere auch nicht allen Unternehmen, die Strom erzeugen und zum Selbstverbrauch entnehmen. Die Stromsteuerbefreiung für selbstverbrauchten Strom hängt insbesondere von der Verwendung erneuerbarer Energieträger ab, während die „normale“ Stromsteuerregelung vorsieht, dass auch der zum Selbstverbrauch entnommene Strom grundsätzlich der Stromsteuer unterliegt – es sei denn, es liegen die besonderen Voraussetzungen der §§ 9 Abs. 1 Nr. 1 und 3 StromStG vor. Soweit die Klägerin hierzu auf weitere Regelungen verwiesen hat, nach denen die Eigenversorgung mit Strom und Energie weitgehend von der Verbrauchsteuer befreit sei, handelt es sich jeweils um Ausnahmeregelungen von dem allgemeinen Besteuerungssystem für Strom und Energie. Ziel der Richtlinie 2003/96/EG ist es gerade, auf Ebene der Mitgliedstaaten eine Mindestbesteuerung für elektrischen Strom und Energieerzeugnisse zu erreichen (siehe insbesondere Erwägungsgrund 2 und 3). Steuerbefreiungen für eigenerzeugten Strom aus fester Biomasse stellen in einem derartigen System die Ausnahme dar und verschaffen den begünstigen Unternehmen einen Vorteil, den andere Stromerzeuger nicht in Anspruch nehmen können.

(4) Hinsichtlich der Voraussetzung, dass die betreffende Maßnahme den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, bedarf es nach dem Wortlaut von Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht des Nachweises der tatsächlichen Wettbewerbsverzerrung, sondern nur der Prüfung, ob diese Maßnahme geeignet ist, den Wettbewerb zu verfälschen (vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.2025 – C-453/23, E.sp.z.o.o./Prezydent Miasta Mielca, ECLI:EU:C:2025:285, Rn. 76, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Maßnahme auf dem betreffenden Markt eine tatsächliche Wettbewerbssituation besteht (vgl. EuGH, Urteil vom 12.01.2023 – C-702/20 und C-17/21, DOBELES HES, ECLI:EU:C:2023:1, Rn. 51). Der innergemeinschaftliche Handel wird insbesondere dann durch eine von einem Mitgliedstaat gewährte Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung bestimmter Unternehmen gegenüber anderen, konkurrierenden Unternehmen in diesem Handel stärkt. Insoweit braucht das begünstigte Unternehmen nicht selbst am innergemeinschaftlichen Handel teilzunehmen. Wenn nämlich ein Mitgliedstaat einem Unternehmen eine Beihilfe gewährt, kann die inländische Tätigkeit dadurch beibehalten oder verstärkt werden, so dass sich die Chancen der in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Unternehmen, in den Markt dieses Mitgliedstaats einzudringen, verringern. Zudem kann die Stärkung eines Unternehmens, das bis dahin nicht am innergemeinschaftlichen Handel teilgenommen hat, dieses in die Lage versetzen, in den Markt eines anderen Mitgliedstaats einzudringen (vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 08.05.2013 – C-197/11 und C-203/11, Libert u.a., ECLI:EU:C:2013:288, Rn. 77 und 78). Dabei kann der Umstand, dass ein Wirtschaftssektor auf Unionsebene liberalisiert worden ist, dazu führen, dass die Beihilfen den Wettbewerb tatsächlich oder potentiell beeinflussen (vgl. in diesem Sinne, EuGH-Urteil vom 18.05.2017, C-150/16, ECLI:EU:C:2017, 388, Rn. 34). Außerdem hat der EuGH bereits entschieden, dass Maßnahmen, die ein Unternehmen von den Kosten befreien sollen, die es normalerweise im Rahmen seiner laufenden Geschäftsführung oder seiner üblichen Tätigkeiten zu tragen gehabt hätte, grundsätzlich die Wettbewerbsbedingungen verfälschen (vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.2025 – C-453/23, E.sp.z.o.o./Prezydent Miasta Mielca, ECLI:EU:C:2025:285, Rn. 78 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 17.06.2017, C-74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, ECLI:EU:C:2017:496, Rn. 80).

Damit führt die Stromsteuerbefreiung potentiell auch zu einer Wettbewerbsverfälschung, weil die Klägerin ihre Entsorgungsdienste im Zweifel günstiger anbieten kann als Unternehmen, welche nicht von der Stromsteuer befreit sind. Das FG München ist mit dem Urteil vom 11.04.2024 (14 K 1094/23, DStRE 2025, 108, Rn. 50, zitiert nach juris) zwar zu dem Ergebnis gelangt, dass keine Beihilfe vorliegt, wenn die Steuerbefreiung sich auf selbstverbrauchten Strom beschränkt, da dieser nicht am Markt angeboten werde und so mangels „Stromhandels“ eine Wettbewerbssituation vermieden werde. Dadurch sei der Vorteil der Steuerbefreiung weder geeignet, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen noch drohe eine Verfälschung des Wettbewerbs. Der Senat folgt dieser Auffassung für den vorliegenden Fall nicht, da die Entscheidung – übertragen auf die Klägerin – nicht berücksichtigt, dass die Klägerin durch die Steuerbefreiung des selbstverbrauchten Stroms einen Kostenvorteil gegenüber denjenigen Unternehmen erlangt, die den Strom entweder einkaufen müssen, weil sie selbst kein Heizkraftwerk betreiben oder aber für die Stromerzeugung keine Biomasse verwenden, die nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG privilegiert ist.

d) Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG unterfällt als Beihilfe auch der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung.

aa) Ausgehend von Art. 108 Abs. 3 Satz 1 AEUV wird die Kommission von jeder beabsichtigten Einführung oder Umgestaltung von Beihilfen so rechtzeitig unterrichtet, dass sie sich dazu äußern kann. Ist sie der Auffassung, dass ein derartiges Vorhaben nach Artikel 107 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist, so leitet sie unverzüglich das in Absatz 2 vorgesehene Verfahren ein. Der betreffende Mitgliedstaat darf die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat.

bb) Der Rat kann jedoch nach Art. 109 AEUV Gruppen von Beihilfen festlegen, die von dieser Anmeldepflicht ausgenommen sind. Die Kommission kann Art. 108 Abs. 4 AEUV Verordnungen zu diesen Gruppen von Beihilfen erlassen. Durch die Verordnung (EG) Nr. 994/98 des Rates, geändert durch die Verordnung (EU) Nr. 733/2013 des Rates, ist die Kommission ermächtigt worden, im Einklang mit Art. 109 AEUV zu erklären, dass folgende Gruppen von Beihilfen unter bestimmten Voraussetzungen von der Anmeldepflicht freigestellt sein können: Beihilfen für kleine und mittlere Unternehmen („KMU“), Forschungs- und Entwicklungsbeihilfen, Umweltschutzbeihilfen, Beschäftigungs- und Ausbildungsbeihilfen sowie Beihilfen, die mit den von der Kommission für jeden Mitgliedstaat zur Gewährung von Regionalbeihilfen genehmigten Fördergebietskarten im Einklang stehen (so die VO (EU) Nr. 651/2014 der Kommission vom 17.06.2014 – AGVO, Erwägungsgrund 1). Beihilfen, die sowohl die allgemeinen als auch die für die betreffende Gruppe von Beihilfen geltenden besonderen Voraussetzungen der VO (EU) Nr. 651/2014 erfüllen, sollten von der Anmeldepflicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV freigestellt sein.

cc) Die VO (EU) Nr. 651/2014 enthält auch Begriffsbestimmungen für Umweltschutzbeihilfen, unter welche die hier streitige Stromsteuerbefreiung fällt. Als „erneuerbare Energiequellen“ gelten danach „erneuerbare nichtfossile Energiequellen, d.h. Wind, Sonne, aerothermische, geothermische und hydrothermische Energie, Meeresenergie, Wasserkraft, Biomasse, Deponiegas, Klärgas und Biogas“, Art. 2 Nr. 110 VO (EU) Nr. 651/2014. „Biomasse“ wird definiert als „biologisch abbaubarer Teil von Erzeugnissen, Abfällen und Reststoffen der Landwirtschaft (einschließlich pflanzlicher und tierischer Stoffe), der Forstwirtschaft und damit verbundener Wirtschaftszweige einschließlich der Fischerei und der Aquakultur sowie Biogas und der biologisch abbaubare Teil von Abfällen aus Industrie und Haushalten“, Art. 2 Nr. 117 VO (EU) Nr. 651/2014.

dd) Gemäß Art. 3 VO (EU) Nr. 651/2014 sind Beihilferegelungen, Einzelbeihilfen auf der Grundlage von Beihilferegelungen und Ad-hoc-Beihilfen im Sinne des Art. 107 Abs. 2 und 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar und von der Anmeldepflicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV freigestellt, sofern diese Beihilfen alle Voraussetzungen des Kapitels I dieser Verordnung sowie die für die betreffende Gruppe von Beihilfen geltenden Voraussetzungen des Kapitels III erfüllen. Ausgehend von Art. 44 Abs. 1 VO (EU) Nr. 651/2014 wiederum sind Beihilferegelungen in Form von Umweltsteuerermäßigungen nach der Richtlinie 2003/96/EG im Sinne des Art. 107 Abs. 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar und von der Anmeldepflicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV freigestellt, sofern die in diesem Artikel und in Kapitel I festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind. Art. 44 Abs. 1 VO (EU) Nr. 651/2014 knüpft damit für die Freistellung der Beihilfen an die Regelungen der Richtlinie 2003/96/EG an. Ausgehend von Art. 15 Abs. 1 Buchst. b dritter Anstrich Richtlinie 2003/96/EG können die Mitgliedstaaten unter Steueraufsicht uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen gewähren für elektrischen Strom, der aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen gewonnen wird.

(1) Damit ist die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG auch von Art. 44 Abs. 1 VO (EU) Nr. 651/2014 gedeckt.

Zwar sah Art. 44 Abs. 2 VO (EU) Nr. 651/2014 außerdem vor, dass die Begünstigten anhand transparenter und objektiver Kriterien ausgewählt werden und mindestens die in der Richtlinie 2003/96/EG festgelegten Mindeststeuerbeträge der Union entrichten. Ein Mindeststeuerbetrag ist bei der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ausdrücklich nicht vorgesehen gewesen. Die Regelung in Art. 44 Abs. 2 VO (EU) Nr. 651/2014 kann hier jedoch nicht losgelöst von der Richtlinie 2003/96/EG betrachtet werden. Die Grundlage für etwaige uneingeschränkte Steuerbefreiungen ergibt sich aus Art. 15 Abs. 1 Buchst. b dritter Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG, wonach die Mitgliedstaaten unter Steueraufsicht auch „uneingeschränkte“ Steuerbefreiungen gewähren können für elektrischen Strom, der aus Biomasse gewonnen wird.

(2) Soweit Möhlenkamp (in Möhlenkamp/Milewski, 2. Auflage 2020, StromStG § 9 Rn. 2) darauf hingewiesen hat, dass nach Art. 25 und 44 AGVO die Umweltsteuerermäßigungen nach RL 2003/96/EG als mit dem Binnenmarkt vereinbar und nach Art. 44 Abs. 1 AGVO von der Anmeldepflicht befreit gelten würden, wenn der Begünstigte u.a. die nach RL 2003/96/‘EG festgelegten Mindestsätze trage, während die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG die für Strom vorgesehenen Mindeststeuersätze unterschreite, so dass Art. 44 AGVO nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht zur Anwendung kommen dürfte, hat sie hieraus keine weiteren Folgen abgeleitet. Sie kommt zwar zu dem Ergebnis, dass die Beihilfe von der Europäischen Kommission nach Art. 108 Abs. 3 AEUV hätte genehmigt werden müssen, verweist im Übrigen aber darauf, dass der Gesetzgeber die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG für Wasserkraft, Windkraft, Sonnenenergie und Wärme gleichwohl im Anwendungsbereich des Art. 44 AGVO (vgl. BT-Drucksache 19/8037) sehe und auf die entsprechende Freistellungsanzeige verweise.

(3) Der Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften lässt sich hierzu entnehmen, dass die Steuerbefreiung – im Anschluss an die Gespräche mit der Europäischen Kommission über die beihilferechtliche Zulässigkeit der vorhergehenden Regelungen – in Einklang mit Art. 44 AGVO sowie Art. 15 Abs. 1 Buchst. b und d der RL 2003/96/EG nunmehr auf Strom zu begrenzen sei, der aus erneuerbaren Energiequellen gewonnen bzw. bei der Kraft-Wärme-Kopplung erzeugt wird, soweit es sich um eine umweltverträgliche Form der KWK handelt. Die Wertungen der Energiesteuerrichtlinie zur Förderung ökologisch nachhaltig erzeugten Stroms würden durch das Beihilferecht nachvollzogen (BT-Drucksache 19/8037, Seite 23). In der Begründung zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG wird hierzu ausgeführt: „Die Europäische Kommission stuft § 9 Absatz 1 Nummer 1 StromStG als Beihilfe ein, die unter Berücksichtigung der Vorgaben der AGVO angezeigt werden muss. Die Vorschrift basiert auf Artikel 15 Absatz 1 Buchstabe b der Energiesteuerrichtlinie.“ (BT-Drucksache 19/8037, Seite 37).

Der Gesetzgeber ist daher in Übereinstimmung mit der Europäischen Kommission, die für die Genehmigung von Beihilfen zuständig ist, zu dem Ergebnis gelangt, dass die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG von der AGVO umfasst wird. Er konnte damit auch davon ausgehen, dass die Beihilfe keiner gesonderten Genehmigung durch die Europäische Kommission mehr bedurfte, sondern nach der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung allgemein als genehmigt galt, sodass lediglich eine Freistellungsanzeige durch das BMF erforderlich war.

ee) Die VO (EU) Nr. 651/2014 ist schließlich mit der VO (EU) 2023/1315 der Kommission vom 23.06.2023 geändert worden.

Mit der VO (EU) 2023/1315 hat auch Art. 44 Abs. 3 eine neue Fassung erhalten. Gemäß Art. 44 Abs. 3 VO (EU) Nr. 651/2014 in der Fassung der VO (EU) 2023/1315 zahlen die Begünstigten der Steuerermäßigung mindestens den in Anhang I der Richtlinie 2003/96/EG festgelegten Mindeststeuerbetrag; dies gilt mit Ausnahme von Ermäßigungen, (…) c) die auf der Grundlage des Artikels 15 Abs. 1 Buchst. b dritter Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG für Strom gewährt werden, der aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen gewonnen wird, soweit die jeweilige Biomasse die Nachhaltigkeitskriterien und die Kriterien für Treibhausgaseinsparung der Richtlinie (EU) 2018/2001 und der dazugehörigen Durchführungsrechtsakte oder delegierten Rechtsakte erfüllt. Im Erwägungsgrund 16 der VO (EU) 2023/1315 wird hierzu darauf hingewiesen, dass im Anschluss an die Annahme der Leitlinien für staatliche Klima-, Umweltschutz- und Energiebeihilfen (Mitteilung der Kommission – Leitlinien für staatliche Klima-, Umweltschutz- und Energiebeihilfen 2022 [ABl. C 80 vom 18.02.2022, Seite 1]), die seit dem 27.01.2022 gelten, Bestimmungen der VO (EU) Nr. 651/2014, die Beihilfen in den Bereichen Umweltschutz, einschließlich Klimaschutz, und Energie betreffen, angepasst werden, um die Kohärenz zwischen den auf dieselben Ziele ausgerichteten Regelwerken zu gewährleisten.

Mit dem Inkrafttreten der VO (EU) 2023/1315 gilt die allgemeine Gruppenfreistellung damit nur noch für Steuerbegünstigungen auf der Grundlage von Art. 15 Abs. 1 Buchst. b dritter Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG für Strom aus Biomasse, welcher die Nachhaltigkeits- und Treibhausgaseinsparungskriterien für Biomasse-Brennstoffe nach der Richtlinie (EU) 2018/2001 erfüllt, soweit die Gesamtfeuerungswärmeleistung – wie bei der Klägerin – 20 MW oder mehr beträgt. Die Nachhaltigkeitskriterien und Kriterien für Treibhausgaseinsparungen für Biokraftstoffe, flüssige Brennstoffe und Biomasse-Brennstoffe wiederum ergeben sich aus den Art. 29 bis 33 der Richtlinie (EU) 2018/2001. Wenn Biomasse-Brennstoffe in Anlagen zur Produktion von Elektrizität, Wärme und Kälte oder Kraftstoffen – im Fall fester Biomasse-Brennstoffe mit einer Gesamtfeuerungswärmeleistung von 20 MW oder mehr und im Fall gasförmiger Biomasse-Brennstoffe mit einer Gesamtfeuerungsleistung von 2 MW oder mehr – verwendet werden, müssen sie die in den Absätzen 2 bis 7 und 10 festgelegten Kriterien für die Nachhaltigkeit und für Treibhausgaseinsparungen erfüllen. Die Mitgliedstaaten können die Kriterien für die Nachhaltigkeit und für Treibhausgaseinsparungen auch auf Anlagen mit geringerer Gesamtfeuerungsleistung anwenden (Art. 29 Abs. 1 UAbs. 3 Richtlinie (EU) 2018/2001). Die Anforderungen, welche mit Änderung der AGVO an die Stromsteuerbefreiung zu stellen waren, ergeben sich daher unmittelbar aus dem EU-Recht.

Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG sieht die Einhaltung der in der Richtlinie (EU) 2018/2001 vorgesehenen Kriterien für Nachhaltigkeit und Treibhausgaseinsparungen nicht vor, da der Gesetzgeber keine entsprechenden Regelungen geschaffen hat. Mit der Änderung des Art. 44 Abs. 3 AGVO ist das Altholz-Heizkraftwerk der Klägerin damit aus dem Anwendungsbereich für die Stromsteuerbefreiung herausgefallen. Bei dem Altholz handelt es sich auch um „Biomasse“ im Sinne der Richtlinie (EU) 2018/2001. Der Ausdruck „Biomasse“ bezeichnet nach Art. 2 Nr. 24 „den biologisch abbaubaren Teil von Produkten, Abfällen und Reststoffen biologischen Ursprungs der Landwirtschaft, einschließlich pflanzlicher und tierischer Stoffe, der Forstwirtschaft und damit verbundener Wirtschaftszweige, einschließlich der Fischerei und der Aquakultur sowie den biologisch abbaubaren Teil von Abfällen, darunter auch Industrie- und Haushaltsabfälle biologischen Ursprungs.“

e) Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung bedurfte es für das Auslaufen der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG auch keiner nationalen gesetzlichen Regelung, sondern reichte die Bekanntmachung des Auslaufens der Freistellungsanzeige durch das BMF im Bundesgesetzblatt aus.

aa) Mit dem Inkrafttreten der VO (EU) 2023/1315 vom 23.06.2023 sind auch die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG weggefallen. Nach den Übergangsbestimmungen gemäß Art. 58 VO (EU) Nr. 651/2014 blieben die nach dieser Verordnung freigestellten Beihilferegelungen noch während einer Anpassungsfrist von sechs Monaten freigestellt, d.h. bis zum 31.12.2024. Danach lief die beihilferechtliche Freistellung automatisch ab, sodass es einer gesonderten Regelung durch den nationalen Gesetzgeber nicht bedurfte. Die Regelungen für die Freistellung von Beihilfen und deren Auslaufen haben ihre Grundlage im Unionsrecht.

bb) Es handelt sich bei der AGVO auch nicht um eine ausschließlich von der Europäischen Kommission und damit allein von der Exekutive zu verantwortende Verordnung. Die AGVO ist gestützt auf Art. 108 Abs. 4 AEUV sowie auf die Verordnung (EG) Nr. 994/98 des Rates vom 07.05.1998 über die Anwendung der Art. 92 und 93 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV), soweit es um die VO (EU) Nr. 651/2014 geht, bzw. die Verordnung (EU) 2015/1588 des Rates vom 13.07.2015 über die Anwendung der Art. 107 und 108 des AEUV, soweit die VO (EU) 2023/1315 betroffen ist. Die VO (EG) Nr. 994/98 wiederum war gestützt auf den EG-Vertrag, insbesondere auf Art. 94, wonach der Rat alle zweckdienlichen Durchführungsverordnungen zu den Art. 92 und 93 erlassen und insbesondere die Bedingungen für die Anwendung des Art. 93 Abs. 3 EGV sowie diejenigen Arten von Beihilfen festlegen kann, die von diesem Verfahren ausgenommen sind (siehe Erwägungsgrund 1). Für die nunmehr geänderte AGVO ist die VO (EU) 2015/1588 maßgebend. Diese ist gestützt auf Art. 109 AEUV. Danach kann der Rat auf Vorschlag der Kommission und nach Anhörung des Europäischen Parlaments alle zweckdienlichen Durchführungsverordnungen zu den Artikeln 107 und 108 erlassen und insbesondere die Bedingungen für die Anwendung des Artikels 108 Absatz 3 sowie diejenigen Arten von Beihilfen festlegen, die von diesem Verfahren ausgenommen sind. Gemäß Art. 1 Abs. 1 VO (EU) 2015/1588 und VO (EG) Nr. 994/98 kann die Kommission mittels Verordnungen, die nach dem Verfahren des Art. 8 dieser VO und nach Art. 107 AEUV bzw. Art. 92 EGV erlassen wurden, erklären, dass konkrete Gruppen von Beihilfen, darunter Beihilfen zugunsten von Umweltschutzmaßnahmen, mit dem Binnenmarkt zu vereinbaren sind und nicht der Anmeldungsverpflichtung nach Art. 108 Abs. 3 AEUV bzw. Art. 93 Abs. 3 EGV unterliegen (sog. Gruppenfreistellungen). In Art. 1 Abs. 2 VO (EU) 2015/1588 bzw. VO (EG) Nr. 994/98 ist sodann konkret bezeichnet, was in den Gruppenfreistellungsverordnungen jeweils festzulegen ist. Dabei sieht Art. 4 der jeweiligen VO vor, dass die gemäß den Art. 1 und 2 VO (EU) 2015/1588 und VO (EG) Nr. 994/98 erlassenen Verordnungen für einen festgesetzten Zeitraum gelten.

Eine Befristung ist daher bereits in den Verordnungen des Rates selbst vorgesehen. Damit hat der Rat als europäischer Gesetzgeber in den VO (EU) 2015/1588 und VO (EG) Nr. 994/98 im Einzelnen vorgegeben, welchen rechtlichen Anforderungen die Gruppenfreistellungsverordnungen genügen müssen. Art. 108 Abs. 4 AEUV wiederum sieht vor, dass die Kommission Verordnungen zu den staatlichen Beihilfen erlassen kann, für die der Rat nach Art. 109 AEUV festgelegt hat, dass sie von dem Verfahren nach Absatz 3 ausgenommen werden können. Es handelt sich bei den Regelungen der AGVO und der Bekanntmachung des Auslaufens der Freistellungsanzeigen durch das BMF daher nicht um bloßes Handeln der Exekutive, sondern um Umsetzung der vom Unionsgesetzgeber und vom nationalen Gesetzgeber geschaffenen Regelungen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war nicht gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil die Klägerin die Kosten des Verfahrens zu tragen hat (vgl. BFH, Beschluss vom 13.07.2006 – IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob Steuerbefreiungen für Strom und Energieerzeugnisse, die zum Eigenverbrauch entnommen werden, unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH zur Selektivität von Beihilfen vom Beihilfebegriff erfasst werden, ist von allgemeiner Bedeutung und weist über den hier entschiedenen Einzelfall hinaus.