BGH, Beschluss vom 05.08.2026 – 1 StR 197/26

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Der hiergegen gerichteten Revision des Angeklagten, mit der er neben der Verletzung formellen und materiellen Rechts auch das Bestehen eines Verfahrenshindernisses beanstandet, bleibt der Erfolg versagt (§ 349 Abs. 2 StPO).

Das Landgericht hat - soweit für das Revisionsverfahren von Bedeutung - im Wesentlichen folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

1. Der Angeklagte war Vorstand der L. AG (im Folgenden: AG) mit Sitz in H. Diese betrieb zuletzt einen Handel mit alkoholischen und nichtalkoholischen Getränken. Im Zusammenhang mit dem Geschäftsbetrieb der AG wurde der Angeklagte wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatz- und Biersteuer steuerstrafrechtlich verfolgt und aufgrund eines in diesem Verfahren gegen ihn erlassenen Haftbefehls am 24. November 2021 festgenommen. Nachdem eine Mitarbeiterin während seiner Inhaftierung in den ersten beiden Quartalen des Jahres 2022 - nach Rücksprache mit der Staatsanwaltschaft - noch einzelne Geschäfte für die AG abgewickelt hatte, kam der Geschäftsbetrieb in der Folgezeit vollständig zum Erliegen. Dem folgend wurden letztmals Umsatzsteuervoranmeldungen für das erste und zweite Quartal 2022 sowie die Umsatzsteuerjahreserklärung für den Besteuerungszeitraum 2021 abgegeben.

Nach der Entlassung aus der Untersuchungshaft am 3. August 2022 nahm der Angeklagte den Geschäftsbetrieb der AG ab Oktober 2022 wieder auf. Seine fortan auf den Handel mit nichtalkoholischen Getränken beschränkte wirtschaftliche Betätigung wollte er „steuerneutral“ und von den Finanzbehörden unbehelligt durchführen. Er beschloss deshalb - in Kenntnis der ihm als Vorstand der AG obliegenden steuerlichen Pflichten - künftig weder Bücher zu führen noch Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerjahreserklärungen abzugeben. Die von verschiedenen Händlern im In- und Ausland erworbenen Getränke veräußerte er an Abnehmer in Frankreich und Luxemburg. In den diesen Umsätzen zugrunde liegenden Ausgangsrechnungen wies der Angeklagte keine Umsatzsteuer aus und deklarierte den Verkauf der Waren durch den Zusatz „tax free intra-community delivery“ als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Er erzielte von Oktober 2022 bis September 2024 insgesamt Umsatzerlöse in Höhe von 3.845.175,59 Euro.

In Umsetzung seines Tatplans kam der Angeklagte folgenden, ihm als Vorstand der AG obliegenden steuerlichen Pflichten nicht nach: Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Besteuerungszeiträume 2022 (Ablauf der Erklärungsfrist am 30. September 2023; Fall C. I. 4. A.1 der Urteilsgründe) und 2023 (Ablauf der Erklärungsfrist am 31. August 2024; Fall C. I. 4. A.4 der Urteilsgründe); Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen für das erste (Anmeldefrist bis zum 10. April 2024; Fall C. I. 4. A.2 der Urteilsgründe), zweite (Anmeldefrist bis zum 10. Juli 2024; Fall C. I. 4. A.3 der Urteilsgründe) und dritte Quartal 2024 (Anmeldefrist bis zum 10. Oktober 2024; Fall C. I. 4. A.5 der Urteilsgründe). Ferner unterließ er es jeweils, eine Zusammenfassende Meldung (§ 18a Abs. 1 Satz 1 UStG) für die in der Zeit von Oktober 2022 bis September 2024 ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen bei dem hierfür zuständigen Bundeszentralamt für Steuern einzureichen. Der Angeklagte verkürzte so Umsatzsteuern in Höhe von insgesamt 635.694,47 Euro.

Erst nach Anklageerhebung und Eröffnung des Hauptverfahrens gab der Angeklagte - wenige Tage vor Beginn der Hauptverhandlung - am 8. Oktober 2025 Zusammenfassende Meldungen nach § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG für die von der AG in den Quartalen IV-2022 bis III-2024 ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern ab, um rückwirkend eine Befreiung von der Umsatzsteuerpflicht und damit - aus seiner Sicht - Straffreiheit zu erlangen.

2. Nach Auffassung des Landgerichts waren die von der AG ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen zum - hierfür maßgeblichen - Zeitpunkt der Tatvollendung nicht nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerbefreit, weshalb der Angeklagte in allen fünf Fällen Steuern verkürzt habe (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Materiell-rechtliche Voraussetzung des Steuerbefreiungstatbestandes gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG sei die (fristgemäße und inhaltlich zutreffende) Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen nach § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG, an der es jeweils gefehlt habe. Die spätere Übermittlung derselben lasse die Strafbarkeit nicht rückwirkend entfallen. In den Fällen C. I. 4. A.1 und A.4 der Urteilsgründe seien die Zusammenfassenden Meldungen bereits nicht vollständig. In den Fällen C. I. 4. A.2, A.3 und A.5 der Urteilsgründe gälten die innergemeinschaftlichen Lieferungen nach Abschnitt 4.1.2. Abs. 3 des Umsatzsteueranwendungserlasses der Finanzverwaltung vom 1. Oktober 2010, geändert durch Schreiben vom Bundesministerium der Finanzen vom 2. Mai 2022, zwar rückwirkend als steuerbefreit im Sinne des § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG. Die steuerliche Rückwirkung und die dadurch nach Tatvollendung entfallende Steuerschuld ändere indes nichts daran, dass der Angeklagte jedenfalls „auf Zeit“ Steuern verkürzt habe.

1. Die Verfahrensbeanstandungen genügen, wie in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts näher dargelegt, nicht den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO. Im Übrigen liegt, wie die Antragsschrift ebenfalls zutreffend ausführt, die Verfahrensvoraussetzung einer wirksamen Anklageerhebung vor; die Umgrenzungsfunktion ist gewahrt (vgl. etwa BGH, Urteil vom 9. Januar 2018 - 1 StR 370/17, BGHR StPO § 200 Abs. 1 S. 1 Tat. 27 Rn. 11).

2. Die auf die Sachrüge gebotene materiell-rechtliche Nachprüfung des Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Der Erörterung bedarf lediglich das Folgende:

Der Angeklagte hat sich durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Besteuerungszeiträume 2022 und 2023 sowie der Umsatzsteuervoranmeldungen für die ersten drei Quartale des Jahres 2024 der Steuerhinterziehung durch Unterlassen in fünf Fällen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 53 Abs. 1 StGB) strafbar gemacht (dazu unter II. 2. a)). Die für die innergemeinschaftlichen Lieferungen infolge der nachgeholten Zusammenfassenden Meldungen rückwirkend gewährte Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) hat in den Fällen C. I. 4. A.2, A.3 und A.5 der Urteilsgründe die Strafbarkeit des Angeklagten nicht entfallen lassen (dazu unter II. 2. b)).

a) Steuern sind verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).

aa) Die - hier allein inmitten stehende - Umsatzsteuer ist eine sogenannte Anmeldungssteuer. Sowohl die Umsatzsteuervoranmeldung (§ 18 Abs. 1 UStG), als auch die Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) stehen als Steueranmeldung (§ 150 Abs 1 Satz 3 AO) einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 Satz 1 AO) gleich. Eine vollendete und zeitgleich beendete Steuerverkürzung in Form einer nicht rechtzeitigen Steuerfestsetzung (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Variante 3 AO) liegt deshalb bereits dann vor, wenn die Umsatzsteuer zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt nicht angemeldet bzw. erklärt wird (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO; vgl. BGH, Urteile vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 344/08 Rn. 15 und vom 10. Dezember 1991 - 5 StR 536/91, BGHSt 38, 165, 170; Beschluss vom 24. Juni 2026 - 1 StR 176/26 Rn. 2; Jäger in Klein, AO, 19. Aufl., § 370 Rn. 105; Blesinger/Viertelhausen in Kühn/v. Wedelstädt, AO und FGO, 22. Aufl. § 370 AO Rn. 29). Der Umfang der Steuerverkürzung ergibt sich aus einem Vergleich der tatsächlich geschuldeten mit der nicht oder zu niedrig festgesetzten Steuer (Vergleich der Soll-Steuer mit der Ist-Steuer; st. Rspr.; etwa BGH, Urteil vom 12. Juni 2024 - 1 StR 416/23 Rn. 6 mwN).

bb) Hieran gemessen ist das Landgericht rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass der Angeklagte in den Fällen C. I. 4. A.1 bis A.5 der Urteilsgründe Steuern verkürzte (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Variante 3 AO). Die AG schuldete für die ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen Umsatzsteuer. Denn mit Blick darauf, dass der Angeklagte zunächst keine Zusammenfassenden Meldungen nach § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG abgab, war der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG zum Zeitpunkt des Verstreichens der jeweiligen Abgabefrist nicht erfüllt. Hierzu gilt:

(1) Die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG setzt als materielles Tatbestandsmerkmal voraus, dass der Steuerpflichtige die Zusammenfassenden Meldungen nach § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG bei dem hierfür zuständigen Bundeszentralamt für Steuern rechtzeitig, vollständig und richtig abgegeben hat.

Für die Wertung, dass es sich bei dem Erfordernis der rechtzeitigen, vollständigen und richtigen Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen nach § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht um eine bloße Formvorschrift, sondern um eine materielle Tatbestandsvoraussetzung handelt, sprechen sowohl der Wortlaut des § 4 Nr. 1 Buchst. b 2. Halbsatz UStG als auch der des diesem zugrundeliegenden Art. 138 Abs. 1a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1; im Folgenden: MwStSystRL) in der Fassung vom 14. April 2025. Die Entstehungsgeschichte des Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL wie auch der mit dieser Bestimmung durch den europäischen Richtliniengeber verfolgte, in seinen Erwägungsgründen zu der Richtlinie klar und unmissverständlich niedergelegte Zweck belegen diese Würdigung ebenso wie die Erwägungen des nationalen Gesetzgebers im Rahmen der Umsetzung von Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL (vgl. zum Gebot der richtlinienkonformen Auslegung BGH, Beschluss vom 12. Januar 2022 - 1 StR 436/21 Rn. 20 mwN). Im Einzelnen:

(a) Sowohl der Wortlaut des § 4 Nr. 1 Buchst. b 2. Halbsatz UStG als auch der des Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL („gilt nicht, wenn...“) stellen eine unmittelbare Verknüpfung zwischen der Umsatzsteuerbefreiung und der vollständigen und richtigen Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen her.

(b) Dies folgt auch aus der Entstehungsgeschichte des Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs des Europäischen Union (im Folgenden: EuGH) verpflichtet Art. 138 Abs. 1der MwStSystRL die Mitgliedstaaten, die Lieferungen von Gegenständen, die die in dieser Vorschrift aufgezählten Voraussetzungen erfüllen, von der Steuer zu befreien. Bloße formelle Anforderungen könnten den Anspruch des Verkäufers auf Mehrwertsteuerbefreiung dabei nicht in Frage stellen, sofern die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität erfordere vielmehr, dass die Mehrwertsteuerbefreiung stets dann zu gewährleisten sei, wenn deren materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genüge. Ein Verstoß gegen eine formelle Anforderung könne nur in Ausnahmefällen zur Versagung der Mehrwertsteuerbefreiung führen, nämlich dann, wenn er den sicheren Nachweis verhindere, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden. Darüber hinaus könne sich ein Steuerpflichtiger, der sich vorsätzlich an einer das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdenden Steuerhinterziehung beteiligt habe, für die Zwecke der Mehrwertsteuerbefreiung nicht auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität berufen (vgl. EuGH, Urteile vom 13. November 2025 - C-639/24 Rn. 20 f.; vom 17. Oktober 2019 - C-653/18 Rn. 28 ff.; vom 8. November 2018 - C-495/17 Rn. 39 ff. und vom 27. September 2007 - C-146/05 Rn. 31, BStBl II 2009, 78).

Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung und einer anhaltenden Gefährdung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch Missbrauch hat der europäische Richtliniengeber mit der Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten (ABl. L 311 vom 7. Dezember 2018 S. 3 ff.) die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen neu geregelt und durch Einfügung des Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL diese unmittelbar an das Vorliegen ordnungsgemäßer Zusammenfassender Meldungen im Sinne der Art. 262 ff. MwStSystRL geknüpft (vgl. Erwägungsgrund Nr. 7 der Richtlinie [EU] 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018). Wegen der herausragenden Bedeutung der Aufnahme der Mehrwertsteueridentifikationsnummer des Erwerbers der gelieferten Gegenstände in das Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem (MIAS) im Rahmen der Betrugsbekämpfung in der Europäischen Union und vor dem Hintergrund der vorstehend dargelegten Rechtsprechung des EuGH zu Formalverstößen wurde das Erfordernis rechtzeitiger, vollständiger und richtiger Zusammenfassender Meldungen ausdrücklich als „materielle Voraussetzung und nicht nur eine formale Anforderung an die Steuerbefreiung“ (Erwägungsgrund Nr. 7 der Richtlinie [EU] 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018) ausgestaltet.

(c) Der deutsche Gesetzgeber hat mit dem „Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ („JStG 2019“, BGBl. 2019 I 2451) die nationale Gesetzeslage an die unionsrechtlichen Vorgaben angepasst und die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen durch den neu eingefügten zweiten Halbsatz des § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unter die Voraussetzung der Abgabe ordnungsgemäßer Zusammenfassender Meldungen nach § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG gestellt. Entsprechend Erwägungsgrund 7 der Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018 hat er die Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen als materielle Tatbestandsvoraussetzung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG und nicht als bloße Verfahrensvorschrift ausgestaltet (vgl. BT-Drucks. 19/13436 S. 144 und 20/3879 S. 108 f.).

(d) Es bedarf insofern keiner Vorabentscheidung des EuGH (Art. 267 Abs. 3 AEUV). Zwar muss wegen des Gebots der richtlinienkonformen Auslegung (dazu BGH, Beschluss vom 12. Januar 2022 - 1 StR 436/21 Rn. 20 mwN) die Auslegung des § 4 Nr. 1 Buchst. b 2. Halbsatz UStG im Lichte von Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL erfolgen. Da sich der EuGH zu der Frage, ob Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL eine materielle Tatbestandvoraussetzung für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen ist, noch nicht geäußert hat, müsste der Senat eine Vorabentscheidung einholen, wenn die Auslegung des Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL vernünftigen Zweifeln unterläge (vgl. EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982 - C-283/81 Rn. 16 ff.; BGH, Beschlüsse vom 17. Oktober 2023 - 1 StR 151/23, BGHSt 68, 46 Rn. 23 und vom 29. Juni 2022 - 1 StR 130/22 Rn. 42). Aus den vorgenannten Gründen ist dies indes nicht der Fall.

(2) Der Angeklagte hatte in den Fällen C. I. 4. A.1 und A.4 der Urteilsgründe bei Ablauf der Frist zur Abgabe der jeweiligen Umsatzsteuerjahreserklärungen die nach § 18a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG bereits vor diesem Zeitpunkt fällig gewordenen Zusammenfassenden Meldungen nicht abgegeben. Das Landgericht ist daher rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass in diesen Fällen zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuerjahreserklärungen das Delikt der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) vollendet und beendet war. Gleiches gilt für die nicht abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen in den Fällen C. I. A.2, A.3 und A.5 der Urteilsgründe. Zwar endete die Frist zur Abgabe der Steueranmeldungen hier vor Ablauf der Frist zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen. Jedenfalls zu dem zuletzt genannten Zeitpunkt lag indes eine vollendete und beendete Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO vor.

b) Das Landgericht ist in den Fällen C. I. 4. A.2, A.3 und A.5 der Urteilsgründe trotz der steuerlich rückwirkenden Umsatzsteuerbefreiung der diesen Fällen zugrunde liegenden innergemeinschaftlichen Lieferungen ohne Rechtsfehler von einer fortbestehenden Strafbarkeit des Angeklagten ausgegangen.

aa) Eine steuerlich rückwirkende Steuerbefreiung, deren Tatbestandsvoraussetzungen erst nach Vollendung des Straftatbestands der Steuerhinterziehung (vollständig) eintreten, führt regelmäßig nicht dazu, dass die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen nach § 370 Abs. 1 AO nachträglich entfällt. Sie ist jedoch bei der Bemessung der Strafe zu berücksichtigen. Hierzu gilt:

§ 370 AO ist als Blankettstraftatbestand akzessorisch zum materiellen Steuerrecht. Die Frage, ob und in welcher Höhe Steuern verkürzt worden sind, beurteilt sich deshalb nach dem materiellen Steueranspruch des Staates. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt ist dabei der zum Vollendungszeitpunkt gegebene Sachverhalt. Der spätere Wegfall der sachlichen Steuerpflicht, die für die Vollendung des Straftatbestandes wesentlich war, vermag die zum Vollendungszeitpunkt bestehende Gefährdung des Steueranspruchs (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO) und damit die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen nicht zu beseitigen. Dies gilt auch dann, wenn die sachliche Steuerpflicht steuerlich rückwirkend infolge eines Steuerbefreiungstatbestands entfällt, dessen Voraussetzungen erst nach Vollendung des Straftatbestands (vollständig) eintreten.

(1) Als Gefährdungsdelikt schützt § 370 AO das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen von Steuern (st. Rspr; vgl. BGH, Urteile vom 14. Oktober 2025 - 1 StR 445/24, BGHSt 69, 245 Rn. 26 und vom 17. März 2009 - 1 StR 627/08, BGHSt 53, 221 Rn. 37); für die Tatvollendung kommt es deshalb nicht auf eine tatsächliche Verletzung des staatlichen Steueranspruchs an (vgl. Beschluss vom 10. Dezember 2008 - 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99 Rn. 22). Denn Kern des in § 370 AO liegenden Unrechts ist nicht der finale Eintritt eines Steuerschadens, sondern vorgelagert die Gefahr einer durch ein Informationsdefizit der Finanzbehörden erschwerten, nicht ordnungsgemäßen Besteuerung (vgl. Rolletschke, NZWiSt 2024, 105, 106; zur Steuerhinterziehung als Erklärungsdelikt: vgl. Beschlüsse vom 22. Juli 2014 - 1 StR 189/14 und vom 13. Oktober 2005 - 5 StR 368/05 Rn. 7).

Daher vermögen weder eine bei Anmeldungssteuern nach Fälligkeit bzw. bei Veranlagungssteuern nach Veranlagungsschluss (st. Rspr.; BGH, Beschlüsse vom 3. November 2021 - 1 StR 215/21 Rn. 8 und vom 19. Januar 2011 - 1 StR 640/10 Rn. 9) oder nach Erlass eines Schätzungsbescheids mit zu niedriger positiver Zahllast (st. Rspr.; BGH, Beschlüsse vom 6. April 2021 - 1 StR 60/21 Rn. 4 und vom 22. August 2012 - 1 StR 317/12 Rn. 14) verspätet abgegebene Steueranmeldung bzw. -erklärung noch eine nach diesen Zeitpunkten erfolgte Berichtigung einer falschen Erklärung die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen wegen vollendeter Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO zu beseitigen, sofern diese nicht die strengen Voraussetzungen der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO erfüllen (vgl. zum Verhältnis § 371 AO und Rücktritt nach § 24 StGB: BGH, Urteil vom 19. März 1991 - 5 StR 516/90, BGHSt 37, 340, 345 f.). Gleiches gilt für das Erlöschen der Steuerschuld durch Zahlung (vgl. Jäger in Klein, AO, 19. Aufl., § 370 Rn. 106; Hadamitzky/Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 262 EL. § 370 AO, Rn. 35, 37, 40a; Kürzinger in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., Rn. 232; Franzen DStR 1965, 187, 190 f.). Denn Steuern sind - und bleiben - auch dann verkürzt, wenn sie nicht rechtzeitig festgesetzt werden können oder konnten (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Variante 3 AO).

(2) In den Fällen, in denen die sachliche Steuerpflicht infolge einer steuerlich rückwirkenden Steuerbefreiung entfällt, deren Tatbestandsvoraussetzungen erst nach Vollendung der Steuerhinterziehung (vollständig) eintreten, gilt nichts anderes.

(a) Eine steuerliche Rückwirkung führt lediglich zu einer rechtlich abweichenden Beurteilung eines historisch feststehenden Sachverhalts, weil - basierend auf einer gesetzlichen Bestimmung oder behördlichen Anordnung - für die steuerliche Beurteilung der Rechtsfolgen ein fiktiver und nicht der tatsächliche Sachverhalt zugrunde gelegt wird (vgl. zur Rückwirkungsfiktion: Prütting in MüKo-ZPO, 7. Aufl. § 292 Rn. 8; Groh in Weber, Rechtswörterbuch 35. Ed. „Fiktion“; zur zivilrechtlichen Rückwirkung bei Fremdheit im Sinne des § 242 Abs. 1 StGB: vgl. Kindhäuser/Hilgendorf in LPK-StGB 10. Aufl., § 242 Rn. 9, Vogel/Brodowski in LK-StGB, Band 13, 13. Aufl. § 242 Rn. 47; Wittig in BeckOK StGB, 70. Ed., § 242 Rn. 6; zur zivilrechtlichen Rückwirkung bei der schadensgleichen Vermögensgefährdung des § 263 Abs. 1 StGB: vgl. Hefendehl in MüKo-StGB, 5. Aufl., § 263 Rn. 863; für das nachträgliche Einverständnis des Geschäftsherrn bei der Untreue: vgl. BGH, Urteil vom 18. November 1975 - 1 StR 588/75 Rn. 16 mN; für die spätere Aufhebung eines strafbewerten Verwaltungsaktes: BGH, Beschluss vom 23. Juli 1969 - 4 StR 371/68 Rn. 14, BGHSt 23, 86, 93).

(b) Dieser - der steuerlichen Betrachtung zugrunde gelegte - fiktive Sachverhalt bildet indes nicht die Grundlage für die steuerstrafrechtliche Bewertung. Für diese bleibt vielmehr das tatsächliche historische Geschehen maßgeblich. Denn trotz des Blankettcharakters des § 370 AO sind neben den steuerrechtlichen Normen und Grundsätzen auch die des allgemeinen Strafrechts für die Beurteilung der Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 AO zu berücksichtigen (§ 369 Abs. 2 AO).

Im allgemeinen Strafrecht gilt der Grundsatz, dass die Strafbarkeit wegen nach Tatvollendung eingetretener (geänderter) tatsächlicher Umstände nur in ausdrücklich gesetzlich geregelten eng umgrenzten Ausnahmefällen aufgrund von Strafausschließungs- und Strafaufhebungsgründen entfällt. In der Regel liegt dieser kriminalpolitischen Wertentscheidung des Gesetzgebers entweder das Fehlen eines Bestrafungsbedürfnisses oder eine außerstrafrechtliche Interessenabwägung zugrunde (vgl. Rönnau in LK-StGB Band 3, 14. Aufl., §§ 32 - 37 Rn 394; Sternberg-Lieben in TK-StGB, 31. Aufl., vor § 32 Rn. 198). Für das Steuerstrafrecht hat der Gesetzgeber diese Entscheidung abschließend in § 371 AO getroffen und unter strengen Voraussetzungen einen persönlichen Strafaufhebungsgrund als besondere Form der tätigen Reue geschaffen (vgl. Kemper in Rolletschke/Kemper/Roth, Steuerstrafrecht, 129. EL, § 371 AO Rn. 25, 27 mwN).

Über diese gesetzlich geregelten Fälle kommt die Möglichkeit eines außergesetzlichen Strafausschließungs- oder Strafaufhebungsgrundes nur in solchen Ausnahmefällen in Betracht, in denen sich die gesetzgeberische Wertentscheidung, dass ein grundsätzlich tatbestandliches, rechtswidriges und schuldhaftes Verhalten des Täters unter bestimmten Voraussetzungen straflos bleibt, aufdrängt. Ein solcher kann in der rückwirkenden Gewährung von Steuerfreiheit jedoch regelmäßig nicht gesehen werden.

Den vorstehenden Grundsätzen würde es zuwiderlaufen, wenn - ohne entsprechende steuerstrafrechtliche Regelung oder Bezugnahme der die steuerliche Rückwirkung anordnenden Norm auf § 370 Abs. 4 AO - allein durch eine außerstrafrechtliche Rückwirkungsfiktion die durch die Tatvollendung dokumentierte Entscheidung des Steuerpflichtigen, sich über strafbewehrte Pflichten und Verbote hinwegzusetzen, und das damit geschaffene strafrechtliche Unrecht ungeschehen gemacht würden, zumal die steuerliche Rückwirkung lediglich die Steuerfreiheit des zur Tatzeit grundsätzlich steuerpflichtigen Vorgangs fingiert, jedoch nicht das für die Gefährdung des Steueraufkommens wesentliche, ordnungsgemäße Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen. Denn Kern der Strafbarkeit nach § 370 AO ist, dass durch die Verletzung der steuerlichen Erklärungspflichten das Besteuerungsverfahren erschwert und so das Steueraufkommen gefährdet wird.

(c) In den Fällen, in denen - wie hier - die steuerliche Rückwirkung nicht auf einem Gesetz, sondern einer finanzverwaltungsinternen Anordnung beruht, läge es überdies allein in der Hand der Finanzbehörden (aus fiskalischen Interessen) den Steuerpflichtigen nachträglich straffrei zu stellen und diesem so indirekt die Möglichkeit einzuräumen, zur Verschleierung seiner - und der seiner Geschäftspartner - wirtschaftlichen Betätigung vor den Steuerbehörden zunächst strafbewehrte steuerliche Pflichten zu ignorieren, um diese (strafbefreiend) im Fall der Tatentdeckung nachzuholen.

bb) Diese Maßstäbe zu Grunde gelegt bleibt der in den Fällen C. I. 4. A.2, A.3 und A.5 jeweils vollendete Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) von der steuerlichen rückwirkenden Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unbeeinflusst. Die unter Heranziehung der Gesetzesbegründung im Umsatzsteueranwendungserlass finanzverwaltungsintern angeordnete steuerliche Rückwirkung wirkt sich auf das Steuerstrafverfahren nicht aus. Ihr kommt lediglich steuerliche, keine strafrechtliche Wirkung zu. Im Wege der Fiktion wird der steuerliche Sachverhalt so umgestaltet, dass die Steuerbefreiung trotz verfristeter Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen im Sinne des § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG auf den Zeitpunkt des Umsatzes zurückwirkt.

Die verspätete Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen erfüllt hier ferner weder die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO noch kann in der rückwirkenden Gewährung der Steuerfreiheit durch den auf den Jahressteuergesetzen 2019 (BGBl. I 2019, Nr. 48 vom 17.12.2019, S. 2451) und 2022 (BGBl. I 2022, Nr. 51 vom 20.12.2022, S. 2294) basierendem Umsatzsteueranwendungserlass ein außergesetzlicher Strafaufhebungsgrund gesehen werden. Zwar wird in der Gesetzesbegründung des Jahressteuergesetzes 2022 (BT-Drucksache 20/3879, S. 108 f.) die unterlassene Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen durch nachträgliche Übermittlung als „entschuldigt“ bezeichnet; ein unmittelbarer Bezug zu der Verletzung strafbewehrter Erklärungspflichten liegt hierin jedoch nicht. Vielmehr geht aus der Gesetzesbegründung hervor, dass sich diese nur auf die Pflichten zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen im Sinne des § 18a UStG bezieht und bei Pflichtwidrigkeit sogar das Bußgeldverfahren wegen der verspäteten Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen (§ 26a Abs. 1 Nr. 5 UStG) trotz steuerlicher Rückwirkung weitergeführt werden soll. Dies muss - mangels unmittelbarer bzw. mittelbarer Bezugnahme zu den strafbewehrten steuerlichen Pflichten nach § 18 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 UStG - erst recht für das Steuerstrafverfahren gelten. Aus dem Umstand, dass sich die Gesetzesbegründung hierzu nicht verhält, ist zu schließen, dass der Gesetzgeber keinen Einfluss der rückwirkenden Steuerbefreiung auf die Strafbarkeit beabsichtigt hat.

c) Jedoch ist das rückwirkende Entfallen der Steuerschuld beziehungsweise deren Reduzierung als bestimmender Strafzumessungsgrund (§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO) in die Bemessung der Strafe einzustellen. Schafft der Steuerpflichtige die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nachträglich selbst, ist dies als positives Nachtatverhalten im Sinne des § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB zu berücksichtigen. Ferner stellt ein Entfallen der Steuerschuld oder deren Reduzierung auch insoweit unter dem Gesichtspunkt der verschuldeten Auswirkungen der Tat ein gewichtiges Strafzumessungskriterium zugunsten des Täters dar.

Dem hat das Landgericht rechtsfehlerfrei Rechnung getragen. Die verfristete Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen beim Bundeszentralamt für Steuern am 8. Oktober 2025 und das nunmehrige Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG sowie der Umstand, dass in den Fällen C. I. 4. A.2, A.3 und A.5 der Urteilsgründe die Steuerschuld entfallen ist, wurden bei der Bestimmung des Strafrahmens sowie der Bemessung der Einzelstrafen und der Gesamtstrafe zugunsten des Angeklagten berücksichtigt.

Jäger | | Wimmer | | Leplow

| Welnhofer-Zeitler | | Wollenschläger |