FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11.03.2010 – 6 K 2559/09

Streitig ist, ob für den Kläger und seine Ehefrau eine Zusammenveranlagung durchzuführen ist.

Der Kläger ist polnischer Staatsangehöriger. Er war im gesamten Streitjahr 2008 in D (Deutschland) als Arbeitnehmer beschäftigt und unterhielt aus beruflichen Gründen dort einen doppelten Haushalt. Sein Brutto-Arbeitslohn in 2008 betrug 29.170 €. Weitere Einkünfte hatte er nicht.

Seine Ehefrau wohnte in 2008 in Polen am Familienwohnsitz.

In seiner am 05.06.2009 eingereichten Einkommensteuererklärung für 2008 beantragten der Kläger und seine Ehefrau die Zusammenveranlagung in Verbindung mit dem Antrag gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG, die Ehefrau als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln.

Der Einkommensteuererklärung beigefügt war eine „Bescheinigung EU/EWR“, in der Einkünfte der Ehefrau in Höhe von 34.238,40 PLN angegeben waren (umgerechnet 9.849 €).

Der Beklagte erließ am 27.07.2009 einen Einkommensteuerbescheid, mit dem er nur den Kläger veranlagte; die Zusammenveranlagung lehnte er ab mit der Begründung, die Grenzwerte des § 1 Abs. 3 EStG i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG seien überschritten.

Seinen dagegen gerichteten Einspruch begründete der Kläger damit, dass durch die Gesetzesänderung des § 1a Abs. 1 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die Ländergruppeneinteilung für EU-Bürger nicht mehr gelte.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27.10.2009 zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG könnten nicht dauernd getrennt lebende Eheleute zwar auf Antrag gemäß § 26 Abs. 1 S. 1, § 26b EStG zusammen veranlagt werden; Voraussetzung sei jedoch die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 EStG oder die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 EStG. Folglich sei eine Zusammenveranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG nur möglich, wenn entweder die Einkünfte beider Ehegatten mindestens zu 90% der deutschen Einkommensteuer unterlägen (relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nicht übersteigen würden (absolute Wesentlichkeitsgrenze). Nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG sei der Grundfreibetrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen sei; die Kürzung sei nach der Ländergruppeneinteilung (BMF v. 09.09.2008, BStBl I 2008, S. 936) vorzunehmen.

Der Kläger sei nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Da die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG für eine Zusammenveranlagung vorlägen, könne über § 1 Abs. 3 EStG diese grundsätzlich beantragt werden. Allerdings lägen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung der nach Satz 2 vorgeschriebenen Kürzung nicht vor; die Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau unterlägen in 2008 zu weniger als 90% der deutschen Einkommensteuer und die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte der Ehefrau lägen über dem nach der Ländergruppeneinteilung gekürzten Grundfreibetrag.

Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG lägen unter Berücksichtigung der Einkünfte beider Ehegatten und der Verdoppelung des Grundfreibetrages vor. Eine Kürzung des Grundfreibetrages nach der Ländergruppeneinteilung sei innerhalb der EU nicht vorzunehmen, da diese gemeinschaftsrechtswidrig sei (Hinweis auf Korn, Kommentar zum EStG, § 1a EStG, Rz. 12).

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2008 vom 27. Juli 2009 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2009 den Beklagten zu verpflichten, für den Kläger und seine Ehefrau unter Zugrundelegung der erklärten Besteuerungsgrundlagen eine Zusammenveranlagung für das Jahr 2008 durchzuführen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, das Hessische Finanzgericht habe mit Urteil vom 25.06.2009 entschieden, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse im Wohnsitzstaat durch die Kürzung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße. Auch Blümich (§ 1 EStG, Rz. 298) schließe sich der herrschenden Auffassung an, der vom Kläger zitierte Kommentar vertrete eine Mindermeinung.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Die Klage ist nicht begründet.

Der Kläger ist nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig.

Die Ehefrau des Klägers kann nur einen Antrag gemäß § 1 Abs. 3 EStG auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig stellen; dieser Antrag ist gemäß Satz 2 der Vorschrift nur möglich, wenn entweder die der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte mindestens 90% der gesamten Einkünfte ausmachen (relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nicht übersteigen (absolute Wesentlichkeitsgrenze). Wird der Antrag gemäß § 1 Abs. 3 EStG für Zwecke der Zusammenveranlagung gestellt, dann sind gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Einkünfte beider Eheleute – auch für die Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG – zusammen zu rechnen. Bei der absoluten Wesentlichkeitsgrenze ist der Grundfreibetrag zu verdoppeln.

Das Urteil des BFH vom 20.08.2008 – I R 78/07 (BStBl II 2009, 708), mit dem der BFH zur Ermittlung der maßgeblichen Höhe der Einkünfte gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG Stellung nahm, erging zum Streitjahr 2003.

Die damalige Fassung des § 1a Abs. 1 EStG lautete (auszugsweise): „Für Staatsangehörige eines Mitgliedsstaats der EU ..., die nach § 1 Abs. 1 unbeschränkt steuerpflichtig sind und die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 bis 4 erfüllen, oder die nach § 1 Abs. 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind ...“

Die für das Streitjahr 2008 gültige Fassung lautet (auszugsweise): „Für Staatsangehörige eines Mitgliedsstaats der EU ..., die nach § 1 Abs. 1 unbeschränkt steuerpflichtig sind oder die nach § 1 Abs. 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind ...“

Gestrichen wurde also die Passage „und die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 bis 4 erfüllen“ hinter „die nach § 1 Abs. 1 unbeschränkt steuerpflichtig sind“.

Außerdem wurde der feste Betrag von 6.136 € in § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG durch den jeweiligen Grundfreibetrag ersetzt.

Nach der ab 2008 gültigen Gesetzesfassung gilt § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG somit für unbeschränkt Steuerpflichtige, deren Ehegatten nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, aber EU-Bürger sind, ohne dass in der Person des unbeschränkt Steuerpflichtigen die weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Sätze 2 – 4 EStG erfüllt sein müssen.

Wird die Zusammenveranlagung mit dem in einem anderen EU-Staat wohnenden, nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten beantragt, so gilt aber weiterhin § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. Die Verdoppelung des Grundfreibetrages würde keinen Sinn machen, wenn nicht in der Person des Ehegatten die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG erfüllt sein müssten.

Daraus kann geschlossen werden, dass es zwar in der Person des unbeschränkt Steuerpflichtigen genügt, dass dieser die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 EStG erfüllt, für die Zusammenveranlagung aber weiter erforderlich ist, dass für beide Ehegatten zusammen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllt sein müssen, also bei Zusammenrechnung der Einkünfte beider Ehegatten die Wesentlichkeitsgrenzen erfüllt sind.

Dies hat auch der BFH (a.a.O.) so gesehen:

„Nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 können nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten auf Antrag gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. § 26b) EStG 2002 zusammen veranlagt werden, wenn nur einer von ihnen die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG 2002 oder der "fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht" nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 erfüllt. Voraussetzung ist zum einen, dass der unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatte Staatsangehöriger eines EU/EWR-Staates ist und der andere Ehegatte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im EU/EWR-Ausland hat. Zum anderen sind die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 zu beachten. Hierbei ist auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Betrag von 6 136 € zu verdoppeln (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2002).

Eine Zusammenveranlagung ist danach nur dann möglich, wenn entweder die Einkünfte beider Ehegatten im Kalenderjahr mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegen (sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Betrag von 12 272 € nicht übersteigen (sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte muss zudem gemäß § 1a Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden.“

Da die Gesetzesfassung insoweit – bis auf die Ersetzung des festen Betrages durch den jeweiligen Grundfreibetrag – nicht geändert wurde, sind diese Grundsätze weiterhin gültig.

Der BFH hat die zusätzlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG für die Durchführung einer Zusammenveranlagung mit einem in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten für gemeinschaftsrechtskonform erachtet (a.a.O.).

Nach § 1 Abs. 3 Satz 2 2. Halbsatz ist für die Prüfung der absoluten Wesentlichkeitsgrenze der Grundfreibetrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat notwendig und angemessen ist.

Soweit nach den Vorschriften des EStG Beträge nach den Verhältnissen anderer Länder zu kürzen sind, hat die Verwaltung hierzu eine Ländergruppeneinteilung vorgenommen (zuletzt BMF-Schreiben vom 17.11.2003, BStBl I 203, S. 637 mit Wirkung ab dem 01.01.2004, ergänzt durch BMF-Schreiben vom 09.02.2005, BStBl I 2005, S. 369).

Die vom BMF im Schreiben in BStBl I 1996, 115 für die Bemessung des Höchstbetrages für Unterhaltszahlungen ins Ausland erlassene sog. Ländergruppeneinteilung stellt eine rechtlich nicht zu beanstandende Auslegung des Gesetzes dar (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG-vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214).

Die Ländergruppeneinteilung bietet einen auch von den Steuergerichten zu beachtenden Maßstab, sofern sie im Einzelfall nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH Urteil vom 22.02.2006 – I R 60/05, BStBl II 2007, 106).

Zu prüfen ist allerdings, ob die Kürzung des Grundfreibetrages entsprechend der Ländergruppeneinteilung auch dann vorzunehmen ist, wenn der Wohnsitzstaat Mitglied der EU oder des EWR ist.

Küster in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 1a EStG, Rz. 12 verneint dies ohne weitere Begründung. Da die Verweisung keinen Sinn macht, wenn die Kürzungsvorschrift nicht anwendbar ist – § 1a EStG gilt ohnehin nur für diesen Personenkreis, so dass für die Verweisung keine Anwendung mehr verbleiben würde –, ist die Äußerung von Küster (a.a.O.) wohl so zu interpretieren, dass die Verweisung, soweit sie sich auf die Kürzung bezieht, nicht gemeinschaftsrechtskonform und deshalb nicht anzuwenden sei.

Der Senat hält im Gegensatz hierzu die Anwendung der Ländergruppeneinteilung auf die absolute Wesentlichkeitsgrenze nicht für gemeinschaftsrechtswidrig.

Tangiert sein kann nur die Grundfreiheit der Freizügigkeit (Art. 48 EG).

Der BFH hatte mit Urteil vom 20.08.2008 – I R 78/07 zu der Kürzung nach der Ländergruppeneinteilung nicht Stellung nehmen müssen.

Für den Senat liegt es auf der Hand, dass die Situation eines Ehegatten z.B. in Österreich nicht mit der eines in Polen vergleichbar ist.

In dem Urteil vom 14.09.1999 Rs. C-391/97 Gschwind (Slg 1999, I-5451-5492) hat der EuGH die streitige Regelung gebilligt, wobei allerdings über die Kürzung nicht zu entscheiden war:

„Artikel 48 Absatz 2 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 39 Absatz 2 EG) ist dahin auszulegen, dass er der Anwendung einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegen steht, die gebietsansässigen Eheleuten eine Steuervergünstigung gewährt, die Gewährung dieser Steuervergünstigung an gebietsfremde Eheleute jedoch davon abhängig macht, dass mindestens 90 % ihres Welteinkommens in diesem Staat der Steuer unterliegen oder, wenn dieser Prozentsatz nicht erreicht wird, dass ihre in diesem Staat nicht der Steuer unterliegenden ausländischen Einkünfte einen bestimmten Betrag nicht überschreiten, und damit die Möglichkeit offen hält, ihre persönliche Lage und ihren Familienstand in ihrem Wohnsitzstaat zu berücksichtigen.

Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies nämlich in der Regel nicht diskriminierend, da in einem Mitgliedstaat ansässige Personen und Gebietsfremde sich im Hinblick auf die direkten Steuern in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation befinden. Was speziell ein gebietsfremdes Ehepaar angeht, bei dem ein Ehepartner in dem fraglichen Besteuerungsstaat arbeitet und dessen persönliche Lage und Familienstand aufgrund des Vorliegens einer ausreichenden Besteuerungsgrundlage im Wohnsitzstaat von der Steuerverwaltung dieses Staates berücksichtigt werden kann, befindet sich dieses nicht in einer Situation, die mit derjenigen eines gebietsansässigen Ehepaares vergleichbar wäre, bei dem einer der Ehegatten in einem anderen Mitgliedstaat arbeitet.“

Der EuGH betont, dass eine diskriminierende Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden im Sinne des Vertrages nur vorliegen könnte, wenn ungeachtet ihres Wohnsitzes in verschiedenen Mitgliedstaaten nachgewiesen wäre, dass die beiden Gruppen von Steuerpflichtigen sich in Anbetracht des Zweckes und des Inhalts der fraglichen nationalen Vorschriften in einer vergleichbaren Lage befinden (a.a.O. Rz. 26).

Das EuGH-Urteil vom 25.01.2007 Rs. C-329/05 Meindl (Slg 2007, I-1107-1128) betrifft einen anderen Sachverhalt; dort ging es um die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse, wenn der Ehegatte im Wohnsitzstaat ausschließlich steuerfreie Einkünfte erzielt. Im Streitfall sind die Einkünfte der Ehefrau des Klägers in Polen unstreitig steuerpflichtig; daraus folgt, dass ihre persönlichen Verhältnisse im Wohnsitzstaat Polen zu berücksichtigen sind. Der EuGH hatte für die Frage der Vergleichbarkeit darauf abgestellt, dass im Falle der Erzielung ausschließlich steuerfreier Einkünfte durch den Ehegatten der Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen der einzige Staat ist, der die persönlichen Verhältnisse berücksichtigen kann, unabhängig davon, ob der Ehegatte im selben Staat oder in einem anderen EU-Staat ansässig ist.

Im Urteil vom 25.02.2007 (a.a.O.) hat der EuGH ausgeführt:

„Nach ständiger Rechtsprechung kann eine Diskriminierung nur vorliegen, wenn unterschiedliche Vorschriften auf gleichartige Situationen angewandt werden oder wenn dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird.

Gebietsansässige und Gebietsfremde in einem Staat befinden sich im Hinblick auf die direkten Steuern in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, denn das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt, und die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Verhältnisse und seines Familienstands ergibt, kann am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt; dieser Ort ist in der Regel der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts der betroffenen Person.“

Für die Frage, ob eine Diskriminierung vorliegt, ist also auch hinsichtlich der Kürzung entscheidend darauf abzustellen, ob der in einem der Kürzung unterliegenden EU-Staat ansässige Ehegatte sich in einer vergleichbaren Situation wie der im Inland (bzw. einem nicht der Kürzung unterliegenden EU-Staat) ansässige Ehegatte befindet.

Dies ist gerade im Hinblick auf die unterschiedlichen Lebenshaltungskosten, denen die Ländergruppeneinteilung gerecht werden soll, nicht der Fall. Damit ist die Kürzung gerechtfertigt; ein Verstoß gegen die Grundfreiheit der Freizügigkeit liegt nicht vor.

Nach der Kürzung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ist die absolute Wesentlichkeitsgrenze überschritten, so dass ein Antrag der Ehefrau auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig zum Zweck der Zusammenveranlagung nicht möglich ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Die Entscheidung ergeht im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).