FG Köln, Urteil vom 17.06.2026 – 2 K 1649/23

Die Beteiligten streiten um die Frage der Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags aufgrund der darin enthaltenen Angabe des Vergütungszeitraums.

Die Klägerin ist ein in Irland ansässiges Unternehmen aus dem Bereich der Vermietung von Luftfahrzeugen, für das im Januar 2020 ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde.

Im Jahr 2017 erwarb die Klägerin ein Luftfahrzeug von der Z Deutschland GmbH (im Folgenden „Z“) in Deutschland. Z ging zum Zeitpunkt der Lieferung davon aus, dass das Luftfahrzeug von der Klägerin nach Indien transportiert werden würde und stellte folglich im Jahr 2017 an die Klägerin eine Rechnung ohne deutsche Umsatzsteuer aus. Da das Luftfahrzeug jedoch entgegen der ursprünglichen Planung bis zum März 2019 ungenutzt in Deutschland verblieb und sodann in Deutschland an das Unternehmen „Y Leasing Holdings Limited“ verkauft wurde (unter zutreffendem Ausweis und Abführung der deutschen Umsatzsteuer), änderte Z die streitgegenständliche Rechnung unter dem (neuen) Rechnungsdatum vom 15. Dezember 2020 und wies darin einen Betrag von ... EUR gesondert als Umsatzsteuer aus. Wegen der Insolvenz der Klägerin und der Ungewissheit des Rechnungsadressaten übersendete Z die Rechnung im Februar 2021 an den irischen Rechtsbeistand der Klägerin per E-Mail. Die Rechnung ist der Klägerin im Februar 2021 über den irischen Rechtsbeistand in elektronischer Form zugegangen.

Am 5. Juli 2022 (Eingang beim Beklagten) stellte die Klägerin auf elektronischem Wege einen Antrag auf Vergütung der Umsatzsteuer im Rahmen des besonderen Verfahrens nach § 18 Abs. 9 Umsatzsteuergesetz -UStG- i.V.m. §§ 59 bis 61a Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -UStDV- für den Zeitraum „Januar 2021“ in Höhe von ... EUR. Dem Antrag, der lediglich eine einzige Vorsteuerposition umfasste, wurden die entsprechende Rechnung von Z sowie ein Erläuterungsschreiben beigefügt.

Mit einem an den ehemaligen Bevollmächtigten der Klägerin (X in Irland, der nach Auskunft der Klägerin seinerzeit als Liquidator der Klägerin fungierte) adressierten Hinweisschreiben, das am 12. September 2022 zur Post gegeben wurde, bat der Beklagte um Übermittlung weiterer Informationen und Unterlagen, u.a. um Vorlage der Berufungsurkunde des Insolvenzverwalters, einer Vertretungsvollmacht sowie um einen Zahlungsnachweis in Bezug auf die streitgegenständliche Rechnung. Ein Hinweis auf den aus Sicht des Beklagten im Antrag angegebenen ungültigen Vergütungszeitraum enthielt dieses Schreiben nicht. Der Zugang des Schreibens beim Adressaten wird seitens der Klägerin bestritten.

Per E-Mailanfrage vom 23. November 2022 erkundigte sich der ehemalige Bevollmächtigte der Klägerin beim Beklagten nach dem Sachstand des o.g. Vergütungsantrags und dahingehend, was für eine abschließende Antragsbearbeitung noch notwendig wäre, ohne dabei auf das Schreiben des Beklagten vom 12. September 2022 einzugehen.

Mit Bescheid vom 25. November 2022 lehnte der Beklagte die beantragte Vergütung mit der Begründung ab, trotz schriftlicher Aufforderung seien die erforderlichen Informationen und Unterlagen nicht eingereicht worden.

Der ehemalige Bevollmächtigte der Klägerin teilte dem Beklagten per E-Mail vom 14. Dezember 2022 mit, dass er am 23. Januar 2020 zum Liquidator der Klägerin ernannt worden sei; zwar habe man den Vergütungsbescheid erhalten, nicht jedoch das Schreiben des Beklagten vom 12. September 2022. Darüber hinaus wurde in der E-Mail darauf hingewiesen, dass es Probleme bei der Antragstellung über das irische Portal gegeben habe. Der Beklagte wertete diese E-Mail als Einspruch gegen den vorgenannten Ablehnungsbescheid.

Auf Nachfrage des Beklagten teilte die Klägerin mit Schreiben vom 27. Februar 2023 in Bezug auf den gewählten Vergütungszeitraum mit, man habe ursprünglich einen Antrag für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2020 stellen wollen, zum Zeitpunkt der Antragstellung habe dieser Vergütungszeitraum jedoch „nicht zur Auswahl“ gestanden, so dass man nach Rücksprache mit der irischen Steuerbehörde den „Zeitraum 2021“ ausgewählt hätte. Dem Schreiben beigefügt waren Zahlungsnachweise bezüglich des ursprünglichen (Netto-)Kaufpreises des Luftfahrzeugs.

Ergänzend hierzu wies die Klägerin innerhalb des Einspruchsverfahrens (auf Nachfrage des Beklagten) darauf hin, dass zum Zeitpunkt der Antragstellung nur der einmonatige Vergütungszeitraum 1. bis 31. Januar 2021 über das elektronische irische Portal zur Verfügung gestanden hätte. Unter Bezugnahme auf den Neutralitätsgrundsatz der Mehrwertsteuer und die hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH sei die Vorsteuervergütung zu gewähren, wenn die materiellen Voraussetzungen vorliegen würden. Dies gelte selbst dann, wenn ein Verstoß gegen formelle Antragsvoraussetzungen vorliege. Die Klägerin bat schließlich um eine Ausweitung des Vergütungszeitraums auf den Zeitraum 1. Januar bis 31. März 2021 (1. Quartal 2021).

Bisher sei lediglich der Nettobetrag der Rechnung vom 15. Dezember 2020 von der Klägerin an Z beglichen worden, nicht jedoch die darin ausgewiesene Umsatzsteuer. Hierzu habe die Klägerin die im Antragsverfahren zu erstattende Vorsteuer zugunsten von Z abgetreten. Am 3. Januar 2023 wurde dem Beklagten in Höhe des beantragten Vorsteuerbetrages eine Abtretungsanzeige der Klägerin zugunsten von Z übermittelt (s. Bl. 35 der Verwaltungsakte).

Daraufhin bat der Beklagte mit Schreiben vom 13. April 2023 um Übermittlung von Unterlagen, die den vorgetragenen Sachverhalt belegen könnten. Sofern tatsächlich technische Ursachen für die Einschränkung des Vergütungszeitraums vorgelegen hätten, wurde zudem um Vorlage einer Bestätigung der irischen Behörden gebeten.

Der Liquidator teilte mit Schreiben vom 15. Mai 2023 mit, dass entsprechende Nachweise nicht vorgelegt werden könnten, da man bei der Antragsstellung keine Screenshots oder ähnliche Nachweise archiviert habe, die belegen könnten, dass kein anderer Vergütungszeitraum zur Auswahl stand. Nach Ansicht des Liquidators komme es auf solche Nachweise aber auch nicht an, da es sich dabei „lediglich um formelle Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs“ handeln würde. Aus den dem Gericht vorliegenden Akten geht hervor, dass der Liquidator dem Beklagten mit Telefonat vom 1. August 2023 in diesem Zusammenhang mitgeteilt hat, dass die angeforderte Bestätigung von den irischen Behörden nicht ausgestellt werden könnte, da die Sache schon zu lange her und daher nicht mehr nachvollziehbar sei (Bl. 97 der Verwaltungsakte).

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. August 2023 lehnte der Beklagten den Einspruch als unbegründet ab und begründete seine Entscheidung damit (wie auch zuvor schon an die Klägerin kommuniziert), dass der beantragte Vergütungszeitraum 1. bis 31. Januar 2021 unzulässig sei. Nach Ablauf der Antragsfrist könne kein neuer Antrag mit korrigiertem Vergütungszeitraum mehr nachgereicht werden, zudem sei eine Änderung oder Erweiterung des Vergütungszeitraums - wie von der Klägerin beantragt - im Rahmen des Einspruchs nicht möglich. Gründe für die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abgabenordnung -AO- lägen nicht vor, weil der unzulässige Vergütungszeitraum nicht unverschuldet gewählt worden sei.

Gegen diese Einspruchsentscheidung richtet sich die von der Klägerin am 12. September 2023 erhobene Klage, mit der sie weiterhin die beantragte Vorsteuervergütung begehrt.

Unter Vertiefung der Argumente im Einspruchsverfahren weist die Klägerin erneut darauf hin, dass die materiellen Voraussetzungen für die Vorsteuervergütung vorliegen würden. In formeller Hinsicht habe die Klägerin in dem streitgegenständlichen Vergütungsantrag sämtliche gemäß Art. 8 Abs. 2 Buchst. a) sowie Buchst. c) ff. und Art. 9 der Richtlinie 2008/9/EG erforderlichen Details eingetragen sowie die zugrunde liegende Rechnung inklusive eines Erläuterungsschreibens elektronisch eingereicht. Die gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst d) der Richtlinie 2008/9/EG erforderliche Angabe zum Vergütungszeitraum habe die Klägerin ebenfalls gemacht, jedoch hierbei nicht wie gefordert einen Vergütungszeitraum von mindestens drei aufeinander folgenden Kalendermonaten in einem Kalenderjahr gewählt, sondern lediglich einen Monat (Januar 2021). Dies stehe der Wirksamkeit des Antrags aber nicht entgegen, da fehlerhafte Angaben im amtlich vorgeschriebenen Datensatz (hier: die Angabe des Vergütungszeitraums) grundsätzlich nicht zur Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags führen würden. Nur wenn die in den Artikeln 8, 9 und 11 der Richtlinie 2008/9/EG geforderten Angaben gar nicht vorhanden wären und somit der Antrag in dieser Hinsicht (teilweise) inhaltsleer sei, gelte der Antrag als nicht vorgelegt und wäre mithin unwirksam.

Technische Unzulänglichkeiten des Systems, welche vermehrt auftreten würden, könnten insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Diskriminierung ausländischer Steuerpflichtiger nicht zulasten der Klägerin reichen. Allein der Umstand, dass der Zeitraum „Januar 2021“ überhaupt ausgewählt werden konnte, zeige, dass die Software offenbar unzulänglich sei.

Wegen des Grundsatzes der Mehrwertsteuerneutralität könne eine Vergütung nicht aus rein formalen Gründen abgelehnt werden. Der Verstoß gegen dieses formelle Erfordernis verhindere nicht den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind. Nur wenn dies der Fall wäre, sei nach der Rechtsprechung des EuGH aufgrund eines Verstoßes gegen formelle Anforderungen - trotz des maßgeblichen Neutralitätsprinzips - ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Die Klägerin habe sich bemüht, von den irischen Steuerbehörden, über deren Portal der Antrag einzureichen war, eine entsprechende Bestätigung zu erhalten, dass technisch nur eine Antragstellung für Januar 2021 möglich gewesen sei; zu einer schriftlichen Einlassung sei die irische Steuerbehörde allerdings nicht bereit gewesen.

Zudem müsse berücksichtigt werden, dass in dem Antrag auf Vorsteuervergütung lediglich die Erstattung von Vorsteuern in Bezug auf eine einzige Rechnung beantragt wurde. Trotz der unterbliebenen Angabe eines mindestens dreimonatigen Vergütungszeitraums sei eine vollständige Prüfung des Vergütungsantrags unproblematisch möglich und der formell korrekte Vergütungszeitraum vom Beklagten leicht zu ermitteln gewesen. Es seien demnach auch keine Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Geltendmachung des Vorsteuerabzugs erkennbar.

Unabhängig davon sei dieser formelle Fehler mit Ablauf der Antragsfrist, d.h. mit Ablauf des Monats September 2022, geheilt worden. Der streitgegenständliche Antrag sei daher spätestens zu diesem Zeitpunkt objektiv als Antrag für das Kalenderjahr 2021 anzusehen, sodass die Voraussetzungen des § 60 Satz 1 UStDV erfüllt seien. Dies entspreche auch dem Sinn und Zweck des § 60 Satz 1 UStDV, denn der Mindestzeitraum von drei Monaten diene der Verfahrensökonomie und solle verhindern, dass sich die zuständige Behörde mit einer Vielzahl von Einzelanträgen befassen müsse. Im Zeitpunkt der Ablehnung des Antrags sei dem Beklagten jedoch bereits klar gewesen, dass die Klägerin nur einen einzigen Vorsteuervergütungsantrag für das Kalenderjahr 2021 gestellt hat.

Im Übrigen habe der Beklagte den Antrag der Klägerin von Anfang an als Antrag für das Kalenderjahr 2021 oder das erste Quartal 2021 auslegen müssen, was grundsätzlich möglich und von der Rechtsprechung gebilligt sei.

Zudem sei unter dem vom EuGH aufgestellten Grundsatz der „guten Verwaltung“ anzuerkennen, dass der Beklagte den Steuerpflichtigen bei offensichtlichen Fehlern zur entsprechenden Korrektur hätte auffordern müssen. Insbesondere in Anbetracht des Umstandes, dass die Klägerin das Schreiben des Beklagten vom 12. September 2022 nicht erhalten habe, seien daher die ergänzenden Angaben, welche die Klägerin im Einspruchsverfahren insbesondere hinsichtlich des Vergütungszeitraums gemacht habe, bei der Beurteilung der Zulässigkeit ihres Antrags zu berücksichtigen.

Im Laufe des Klageverfahrens legte die Klägerin ein Schreiben der Organträgerin des Z-Unternehmens vor, in dem diese gegenüber dem Finanzamt M die Berichtigung des Umsatzsteuerbetrags aus der streitgegenständlichen Rechnung aufgrund von (teilweiser) Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG angezeigt hat. Da die Klägerin bislang vom Rechnungsbetrag lediglich ... EUR (von insgesamt ... EUR) gezahlt hatte, was dem Netto-Betrag der Rechnung entsprach, man die restliche Zahlung - trotz Abtretung des streitgegenständlichen Vergütungsanspruchs an Z - wegen der Insolvenz der Klägerin jedoch für uneinbringlich ansehen müsse, beantragte die Organträgerin eine Korrektur der Umsatzsteuer beim Finanzamt M und zwar in Höhe des Teils der Umsatzsteuer, der auf den noch nicht beglichenen Rechnungsbetrag (19/119 aus ... EUR = ... EUR) entfällt. Dem liegt laut Schreiben der Organträgerin die Rechtsaufassung zugrunde, dass auch in dem bislang von der Klägerin gezahlten Rechnungsbetrag Umsatzsteuer enthalten sein müsse. Entsprechend ist zwischen den Beteiligten dieses Rechtsstreits inzwischen unstreitig, dass sich der streitgegenständliche Vorsteuervergütungsbetrag der Höhe nach auf ... EUR reduziert hat.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die Vorsteuervergütung für den Vergütungszeitraum Januar bis Dezember 2021 unter Abänderung des Bescheids vom 25. November 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2023 auf einen Betrag in Höhe von ... EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Vertiefung seiner Rechtauffassungen in der Einspruchsentscheidung verweist der Beklagte darauf, dass er den von der Klägerin gewählten Vergütungszeitraum nach wie vor für unzulässig hält, weswegen eine Vorsteuervergütung ausgeschlossen sei.

Zwar habe die Klägerin gemäß § 61 Abs. 1 Satz 2 UStDV ausreichende Angaben gemacht, um einen Antrag zu stellen, der als vorgelegt gilt. Wegen des ungültigen Vergütungszeitraums habe dieser aber zurückgewiesen werden müssen. Der Vergütungszeitraum dürfe und könne nicht nachträglich erweitert oder umgedeutet werden. Denn der Vergütungszeitraum sei von der Klägerin selbst gewählt und im Antrag eindeutig bezeichnet worden. Da es sich bei der Angabe des Vergütungszeitraums auch nicht um eine beschreibende Auskunft (wie etwa bei der bezogenen Leistung) handele, sei der Antrag der Klägerin nicht auslegungsbedürftig und -fähig, sodass schlussendlich weder eine Auslegung noch eine Umdeutung des Vergütungszeitraum auf das Kalenderjahr 2021 oder das erste Quartal 2021 möglich sei.

Der Beklagte sei auch nicht durch den reinen zeitlichen Ablauf der Antragsfrist zur Umdeutung des angegebenen Vergütungszeitraums verpflichtet, selbst wenn in dem Zeitraum nur eine einzige Rechnung zur Vergütung eingereicht worden sei. Eine Heilung des Formverstoßes könne nicht angenommen werden. Es liege in der Sorgfaltspflicht des Antragstellers, die formell richtigen Angaben zu machen. Würde der reine zeitliche Fristablauf bewirken, dass eine ungültige Angabe nun doch die formellen Erfordernisse erfüllt, würden die Vorschriften zum Umfang des Vergütungszeitraums obsolet werden. Würde der Beklagte vielmehr so wie von der Klägerin gefordert handeln, wären in der Folge alle Anträge, die nicht das gesamte Kalenderjahr umfassen, zunächst vom Beklagten darauf zu prüfen, ob diese jeweils als Antrag für das gesamte Kalenderjahr ausgelegt werden müssten. Gerade in einem sog. Massenverfahren, wie es das Vorsteuervergütungsverfahren sei, könne ein solches Vorgehen vom Gesetz- bzw. Richtliniengeber weder auf europäischer noch auf nationaler Ebene gewollt sein.

Bisher sei von der Klägerin auch kein Vergütungsantrag mit einem zulässigen Vergütungszeitraum eingereicht worden. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand würde vorliegend aber ohnehin ausscheiden, da von einem Verschulden der Klägerin auszugehen sei. Denn es wäre der Klägerin zuzumuten gewesen, das Portal zu einem späteren Zeitpunkt erneut aufzusuchen und nach einer etwaigen Beseitigung der von der Klägerin genannten technischen Schwierigkeiten einen neuen Vorsteuervergütungsantrag bis zum Ablauf der Antragsfrist zum 30. September 2022 zu stellen. Dem Beklagten sei bekannt, dass zahlreiche Vergütungsanträge von irischen Unternehmen mit zulässigen Vergütungszeiträumen aus dem Jahr 2021 beim Beklagten eingegangen seien und es daher auch der Klägerin möglich gewesen sein müsste, einen Antrag mit einem zulässigen Vergütungszeitraum einzureichen.

Die Klägerin habe zudem ihre Behauptung, wonach zum Zeitpunkt der Antragstellung nur der von ihr gewählte einmonatige Vergütungszeitraum über das elektronische irische Portal hätte ausgewählt werden können, bisher nicht substantiiert darlegen können bzw. hinreichend glaubhaft gemacht.

Die Ablehnung der Vorsteuervergütung verstoße dabei auch nicht gegen europäisches Recht. Vorliegend könne, im Unterschied zu den von der Klägerin angebrachten EuGH-Urteilen, nicht nur von einem unter Umständen unbeachtlichen formellen Fehler ausgegangen werden. Die UStDV sehe ausdrücklich einen Vergütungszeitraum von mindestens drei Monaten vor. Einen Zeitraum von weniger als drei Monaten und damit eine Ausnahme zum besagten Mindestzeitraum sehe sowohl das europäische als auch das nationale Recht konkret nur dann vor, wenn es sich bei dem Zeitraum um den Rest eines Kalenderjahres handelt. Wären die Gesetz- bzw. Richtliniengeber davon ausgegangen, dass weitere Ausnahmen zum Umfang des Vergütungszeitraums bestünden, so wären diese nach Ansicht des Beklagten in den Vorschriften genannt worden.

Zudem sei zu berücksichtigen, dass auch ein etwaiger fehlender zeitnaher Hinweis des Beklagten auf den unzulässigen Vergütungszeitraum gegenüber der Klägerin am Ergebnis nichts ändern würde. Denn vorliegend handele es sich nicht um einen sog. „Ergänzungsfall“; die Klägerin hätte den Antrag im Antragsverfahren nicht durch einen Nachtrag unter Angabe eines zulässigen Vergütungszeitraums korrigieren können.

I. Die zulässige Klage ist begründet.

Die Klägerin hat einen Anspruch auf Vergütung der beantragten Vorsteuer im besonderen Vorsteuervergütungsverfahren i.S.d. § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV (nachfolgend auch „besonderes Vergütungsverfahren“). Der diesen Anspruch ablehnende Vergütungsbescheid vom 25. November 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2023 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Gemäß § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann das Bundesministerium der Finanzen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren regeln. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht und das Vergütungsverfahren für im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer in § 61 UStDV geregelt.

Gemäß § 60 Satz 1 UStDV umfasst der Vergütungszeitraum nach Wahl des Unternehmers einen Zeitraum von mindestens drei Monaten. Gemäß § 60 Satz 2 UStDV kann der Vergütungszeitraum weniger als drei Monate umfassen, wenn es sich um den restlichen Zeitraum des Kalenderjahres handelt. Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat gemäß § 61 Abs. 1 Satz 1 UStDV den Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle über das in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingerichtete elektronische Portal dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. Nach § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV ist die Vergütung binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen.

Das in § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV geregelte Vorsteuervergütungsverfahren beruht auf der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe der Elften Richtlinie (Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige, Abl. EU vom 20.02.2008 - L 44/23; Richtlinie 2008/9/EG). Gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. d) der Richtlinie 2008/9/EG muss der Antrag die Angabe des Erstattungszeitraums, auf den sich der Antrag bezieht, enthalten. Gemäß Art. 16 der Richtlinie 2008/9/EG darf der Erstattungszeitraum nicht mehr als ein Kalenderjahr und nicht weniger als drei Kalendermonate betragen; Erstattungsanträge können sich jedoch auf einen Zeitraum von weniger als drei Monaten beziehen, wenn es sich bei diesem Zeitraum um den Rest eines Kalenderjahres handelt.

2. Die Klägerin hat innerhalb der in § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV genannten Frist einen wirksamen Vergütungsantrag gestellt. Die Antragsfrist für den Zeitraum 2021 endete am 30. September 2022. Innerhalb dieser Frist hat die Klägerin alle gemäß § 61 Abs. 1 UStDV bzw. nach den Vorgaben des amtlichen Datensatzes für einen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag erforderlichen Erklärungen abgegeben. Insbesondere enthält der Antrag die Angabe eines Vergütungszeitraums, wenngleich ein gesetzlich nicht vorgesehener Zeitraum angegeben worden ist. Damit ist der Antrag insoweit möglicherweise fehlerhaft, jedoch nicht als „inhaltsleer“ und folglich unwirksam anzusehen (vgl. hierzu auch FG Köln, Urteil vom 20. Januar 2016 - 2 K 1514/13, EFG 2016, 845). Daher ist vorliegend über den Antrag inhaltlich und in der Sache zu entscheiden.

3. Der Vergütungsantrag entspricht auch ansonsten den gesetzlichen und unionsrechtlichen Vorgaben und ist zugunsten der Klägerin zu bescheiden. Trotz des von der Klägerin zunächst im Antragsverfahren gewählten - an sich unzulässigen - Vergütungszeitraums „Januar 2021“ ist eine Vorsteuervergütung im besonderen Vergütungsverfahren für den in der mündlichen Verhandlung beantragten Vergütungszeitraum Januar bis Dezember 2021 möglich und geboten.

a) Zwar ist dem Beklagten dahingehend zuzustimmen, dass eine „Erweiterung“ des Antrags bzw. des gewählten Vergütungszeitraums im Sinne von § 60 UStDV nach Ablauf der Antragsfrist grundsätzlich nicht mehr möglich ist. Auch nach Ansicht der Literatur sowie nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats wäre dies regelmäßig mit der Stellung eines neuen Antrags vergleichbar, was nur innerhalb der Antragsfrist möglich ist (vgl. hierzu ausführlich FG Köln, Urteil vom 24. November 2015 - 2 K 3930/11; sowie bspw. Kraeusel/Haunhorst/Reiß in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand Juni 2024, § 18 UStG, Rn. 507).

Darauf und ob der Klägerin hinsichtlich der Antragsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren wäre, kommt es hier aber nicht an, da es der Klägerin um keine Erweiterung des Vergütungszeitraums im Sinne einer neuen Antragstellung geht (etwa wenn zu einem zulässigen dreimonatigen Vergütungszeitraum weiteren Monate ergänzt werden sollen), sondern begehrt, auf Grundlage und insoweit im Wege der Korrektur ihres Vergütungsantrags, die Vergütung für einen zulässigen Vergütungszeitraum anstelle eines unzulässigen Zeitraums vorzunehmen.

b) Der vom EuGH in seiner ständigen Rechtsprechung gefestigte Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer sowie der Grundsatz der guten Verwaltung gebieten es in dem vorliegenden Einzelfall, auf den wirksamen Antrag der Klägerin die begehrte Vorsteuervergütung vorzunehmen und hierbei den Vergütungszeitraum auf den Zeitraum Januar bis Dezember 2021 zu korrigieren.

aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug, und damit auch der Erstattungsanspruch, ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verlangt dabei das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass ein Vorsteuerabzug oder eine Mehrwertsteuererstattung gewährt werden, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Anders verhält es sich nach Ansicht des EuGH dann, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert hat, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH, Urteil vom 17. Dezember 2020 - C-346/19, ECLI:EU:C:2020:1050, Rn. 46-48, mit Verweis auf EuGH, Urteil vom 18. November 2020 - C-371/19, ECLI:EU:C:2020:936, Rn. 80 f. und die dort angeführte Rechtsprechung).

(2) In seinem Urteil vom 21. Oktober 2021 (Az. C-396/20) hat der EuGH aufgrund des soeben genannten Grundsatzes der Neutralität sowie des Grundsatzes der guten Verwaltung die behördliche Entscheidung beanstandet, einem Antragsteller die Erstattung eines Mehrwertsteuerbetrags nicht zu bewilligen, weil der im Erstattungsantrag angegebene Betrag vom zu erstattenden Betrag abwich, die Behörde aber wusste, dass dem Antragsteller dieser Erstattungsanspruch theoretisch zustand (vgl. EuGH, Urteil vom 21. Oktober 2021 - C-396/20, ECLI:EU:C:2021:867, Rn. 51).

(3) Daraus lässt sich für den vorliegenden Fall ableiten, dass Widersprüche in der Antragstellung, vorliegend die Auswahl eines Vergütungszeitraums, der im Hinblick auf Art. 8 Abs. 1 Buchst d), Art. 16 der Richtlinie 2008/9/EG offensichtlich und erkennbar unzulässig ist, einer Vergütung per se nicht entgegenstehen darf, wenn gleichzeitig die materielle Vergütungsfähigkeit für den Beklagten feststand bzw. ohne Weiteres hätte ermittelt werden können.

Vorliegend ist auch kein vom EuGH genannter Ausnahmefall zu erkennen, in dem durch den formellen Fehler der sichere Nachweis der materiellen Voraussetzungen des Vergütungsanspruches verhindert würde und daher trotz des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer ein Erstattungsanspruch zu versagen ist. Im Gegenteil waren die materiellen Voraussetzungen des Vergütungsanspruchs der Klägerin trotz des und unabhängig vom formellen Fehler bei der Angabe des Vergütungszeitraums jederzeit überprüfbar (worauf sich der Beklagte zunächst auch inhaltlich beschränkt hat), wobei der formelle Mangel als solcher vorliegend offenkundig zu erkennen gewesen ist.

bb) Darüber hinaus steht die Ablehnung der streitgegenständlichen Vorsteuervergütung den vom EuGH aufgestellten Maßstäben der „guten Verwaltung“ entgegen.

(1) Hat die betreffende Steuerverwaltung nach einem erkannten Fehler des Steuerpflichtigen den Mehrwertsteuerbetrag, der diesem zu erstatten ist, mit Gewissheit feststellen können, gebietet ihr nach Ansicht des EuGH, der sich der erkennende Senat anschließt, der Grundsatz der guten Verwaltung, den Steuerpflichtigen mit den ihr am besten geeignet erscheinenden Mitteln zügig davon in Kenntnis zu setzen, um ihn aufzufordern, seinen Erstattungsantrag zu berichtigen, damit sie diesen positiv bescheiden kann. Wird der Steuerpflichtige von der Steuerverwaltung in Anwendung des Grundsatzes der guten Verwaltung und gemäß dem bereits erläuterten Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, die Erstattung der Vorsteuer zu bewilligen ist, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn bestimmte formale Anforderungen von den Steuerpflichtigen nicht erfüllt wurden, aufgefordert, seinen Antrag zu berichtigen, nachdem die Steuerverwaltung einen Fehler darin entdeckt hat, soll ein Berichtigungsantrag, der an den ursprünglichen Antrag anknüpft, nach Ansicht des EuGH sogar als zum Zeitpunkt der Einreichung des ursprünglichen Antrags eingereicht gelten (vgl. hierzu insgesamt EuGH, Urteil vom 21. Oktober 2021 - C-396/20, ECLI:EU:C:2021:867, Rn. 53 f.).

Dies entspricht auch der gemäß § 89 Abs. 1 Satz 1 AO bestehenden allgemeinen Plicht einer Finanzbehörde, auf die Stellung sachgerechter Anträge hinzuwirken, in dem u.a. die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen angeregt werden soll, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Hierbei erteilt die Finanzbehörde gemäß § 89 Abs. 1 Satz 2 AO, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten.

(2) Diese Grundsätze hat der Beklagte bei der sachlichen Bearbeitung des streitgegenständlichen Vergütungsantrags nicht hinreichend beachtet. Im Streitfall war sogleich nach Eingang des Vergütungsantrags und damit innerhalb der Antragsfrist nach § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV ohne Weiteres ersichtlich, dass der von der Klägerin angegebene einmonatige Vergütungszeitraum gemäß § 60 Satz 1 UStDV unzulässig ist. Ein entsprechender Hinweis des Beklagten auf Angabe eines zulässigen Zeitraums ist gleichwohl nicht erfolgt, obwohl gerichtsbekannt ist, dass der Beklagte in anderen Fällen entsprechende Hinweise erteilt und in der Vergangenheit mehrfach sogar - wegen Unterschreitens des Mindestvergütungszeitraums - eine Antragskorrektur hin zur Angabe eines zulässigen Vergütungszeitraums oder die Zusammenlegung von mehreren unzulässig gewählten Vergütungszeiträumen zu einem zulässigen Vergütungszeitraum zugelassen und teilweise selbst vorgenommen hat. Auch hier wäre ein Hinweis des Beklagten im Rahmen der Bearbeitung des Antrags geboten und möglich gewesen, zumal der Beklagte noch innerhalb der laufenden Antragsfrist den Vergütungsantrag bearbeitet und weitere Informationen bzw. Unterlagen bei der Klägerin angefordert hat, um den Antrag zu prüfen, ohne auf die klar ersichtliche Angabe eines unzulässigen Vergütungsantrags hinzuweisen bzw. eine Korrektur des Vergütungszeitraums, wie sie vom Beklagten in vergleichbaren Fällen erfolgte, vorzunehmen.

Selbst für den unterstellten Fall, dass die Klägerin - entgegen ihrer Behauptung - das Informationsschreiben des Beklagten vom 12. September 2022 bekommen hätte, wurde die Klägerin darin gerade nicht darauf hingewiesen, dass der Beklagte in der Wahl des Vergütungszeitraums einen Ablehnungsgrund sieht. Selbst der ablehnende Vergütungsbescheid vom 25. November 2022 enthält als Ablehnungsgrund lediglich den Textbaustein unter der Nummer 210, wonach der Antrag deshalb abgelehnt worden sei, weil erforderliche Unterlagen, Informationen oder Belege trotz schriftlicher Aufforderung nicht vollständig beigebracht worden seien. Dass sich die Klägerin trotz der eigenen Kenntnis über den gesetzlichen Mindestvergütungszeitraum zumindest aber in Unkenntnis darüber befand, dass der Beklagte den Antrag allein aufgrund des aus technischen Gründen gewählten Vergütungszeitraum ablehnen würde, ist demnach - dem Grundsatz der guten Verwaltung entgegenstehend - darauf zurückzuführen, dass der Beklagte sowohl vor Erlass als auch bei Erlass des streitgegenständlichen Vergütungsbescheides andere Gründe als die Wahl des Vergütungszeitraums genannt hat, die aus seiner Sicht einer Entscheidung zugunsten der Klägerin im Wege gestanden hatten.

(3) Dass die Klägerin wiederum selbst erst nach Ablauf der Antragsfrist auf die technischen Probleme bei der Auswahl des Vergütungszeitraums hingewiesen hat, führt vorliegend zu keinem anderen Ergebnis, da die Unzulässigkeit des beantragten Vergütungsreitraums auch ohne diesen Hinweis sofort vom Beklagten hätte erkannt werden können. Dass ein ungültiger Vergütungszeitraum gewählt wurde, hätte zwar auch der Klägerin bewusst sein können. Davon zu unterscheiden ist aber das bereits angesprochene fehlende Bewusstsein der Klägerin (für das der Beklagte noch vor Ablauf der Antragsfrist hätte sorgen können), dass dieser formelle Fehler dazu führt, dass der Beklagte trotz beiderseitiger Erkennbarkeit des unzulässigen Vergütungszeitraums den Antrag ablehnt.

(4) Die Klägerin hat glaubhaft vorgebracht, dass es bei der Antragstellung zu technischen Problemen gekommen ist. Dass hierüber keine entsprechenden, vom Beklagten geforderten Nachweise erbracht werden konnten, ist ebenso glaubhaft, aus Sicht des Senats aber ohnehin vorliegend nicht erforderlich. Allein der Umstand, dass die Klägerin den Antrag mit einem (unzulässigen) Vergütungszeitraum „Januar 2021“ über das Portal der zuständigen Behörden abschicken konnte, weist auf einen technischen Fehler hin, da der Monat Januar in keinem von der Richtlinie bzw. der UStDV vorgesehenen Fall einen zulässigen Vergütungszeitraum darstellen kann. Dies wäre allenfalls für die (einzelnen) Vergütungszeiträume Dezember und November/Dezember denkbar gewesen, die den „restlichen Zeitraum“ eines Kalenderjahres im Sinne von § 60 Satz 2 UStDV darstellen können.

cc) Aus der Entscheidung des FG Köln vom 25. März 1999 geht nichts Gegenteiliges hervor. Im dortigen Fall wurde der Vergütungsantrag bezüglich des Vergütungszeitraums weder als auslegungsbedürftig noch auslegungsfähig angesehen (FG Köln, Urteil vom 25. März 1999 - 2 K 6116/97, EFG 1999, 805). Anders als in dem dortigen Urteilsfall war und ist im vorliegenden Fall eindeutig zu erkennen und geht bereits aus dem ursprünglichen Vergütungsantrag der Klägerin hervor, dass der von ihr gewählte Vergütungszeitraum nicht zulässig ist und dass es sich dabei entweder um ein Versehen oder - wie vorliegend - um eine technische Störung gehandelt haben muss. Es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin einen offenkundig unzulässigen Vergütungszeitraum habe angeben wollen. Dies wäre auch für den Beklagten ohne Weiteres erkennbar gewesen. Die Klägerin hat jedenfalls im Laufe des Streitverfahrens unter Hinweis auf das Procedere der Antragstellung und die technischen Schwierigkeiten die Hintergründe der Zeitraumangabe im Antrag nachvollziehbar dargelegt.

c) Dieser Entscheidung und der sich daraus ergebenden Vergütungsverpflichtung des Beklagten stehen weder der Wortlaut des § 60 UStDV noch des Art. 16 der Richtlinie 2008/9/EG entgegen.

Gemäß § 60 Satz 1 UStDV ist Vergütungszeitraum nach Wahl des Unternehmers ein Zeitraum von mindestens drei Monaten bis zu höchstens einem Kalenderjahr. Diese Vorschrift beinhaltet zum einen den in Art. 16 der Richtlinie 2008/9/EG enthaltenen Grundsatz, dass der Vergütungszeitraum - aus den bereits genannten Gründen - mindestens drei Monate betragen soll und zum anderen die Entscheidung des Verordnungsgebers, dass der Unternehmer innerhalb des Kalenderjahres frei wählen kann, welche Zeiträume bzw. Kalendermonate er in einem Antrag zusammenfasst bzw. ob er das gesamte Kalenderjahr als Vergütungszeitraum bestimmt.

Da der Antrag der Klägerin erst nach Ablauf des Kalenderjahres 2021 gestellt wurde und sie innerhalb der Antragsfrist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV keinen weiteren Vergütungsanspruch geltend gemacht hat, kann angenommen werden, dass das soeben genannte Wahlrecht des Unternehmers dahingehend ausgeübte wurde, dass der beantragte Vergütungsbetrag für das gesamte Kalenderjahr 2021 begehrt wird. Dies hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung so ausdrücklich erklärt. Die Vergütung bzw. der zugrundeliegende Vergütungsbescheid, der vom Beklagten aufgrund dieser Entscheidung zu erlassen ist, umfasst damit einen nach § 60 UStDV zulässigen Vergütungszeitraum Januar bis Dezember 2021, der dementsprechend auch in Bestandskraft erwachsen kann.

d) Auch der Zweck des vom Richtliniengeber angeordneten Mindestvergütungszeitraums steht einer Vorsteuervergütung im vorliegenden Einzelfall nicht entgegen. Der Mindestzeitraum von drei Monaten dient der Verfahrensökonomie und soll verhindern, dass sich die zuständige Behörde (vorliegend der Beklagte) mit einer Vielzahl von Einzelanträgen befassen muss (vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand 5/2026, § 18 UStG, Rn. 682).

aa) Eine „Masse“ an Anträgen ist in dem hier konkret vorliegenden Einzelfall gerade nicht erfolgt, denn die Klägerin beantragte für das gesamte Kalenderjahr 2021 die Erstattung eines einzigen Vorsteuerbetrags.

bb) Das Argument des Beklagten, in Massenverfahren könne nicht jeder Antrag hinsichtlich des gewählten Vergütungszeitraums bzw. hinsichtlich der dem vermeintlichen Willen des Unternehmers entsprechenden Ausübung des Wahlrechtes überprüft und ausgelegt werden, mag auf „gültige“, d.h. mindestens dreimonatige Vergütungszeiträume zwar durchaus zutreffen, da diese - anders wie im vorliegenden Fall - grundsätzlich wie beantragt zugunsten des Antragstellers beschieden werden könnten. In diesen Fällen kann dem Beklagten nicht per se zugemutet werden, bei jedem Antrag näher auf den Willen des Antragstellers hinsichtlich des Vergütungszeitraums zu schauen bzw. diesen zu hinterfragen. Ein „einmonatiger“ Vergütungszeitraum fällt jedoch selbst in einem Massenverfahren auf, sodass dem Beklagten eine Hinterfragung auch innerhalb eines solchen Massenverfahrens zugemutet werden kann, zumal er sich inhaltlich mit den materiellen Voraussetzungen des Antrags ohnehin auseinandersetzen muss, was er hier auch getan hat. Spätestens jedoch, wenn ein Antrag im Einspruchsverfahren bearbeitet und einer gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO gebotenen vollumfänglichen Prüfung der Sache unterliegt, kann nicht mehr vom Charakter eines Massenverfahrens, bei dem nicht jeder Antrag individuell geprüft werden kann, ausgegangen werden.

e) Bei dem Begehren der Klägerin, entgegen des tatsächlich gewählten Vergütungszeitraums eine Vorsteuervergütung für einen längeren Zeitraum (nämlich für das gesamte Kalenderjahr 2021) zu erhalten, kann vorliegt auch kein Missbrauch der Verfahrensvorschriften erkannt werden. Die Klägerin begehrt keine „Verschiebung“ von einem gültigen Vergütungszeitraum zu einem anderen gültigen Vergütungszeitraum, wodurch unter Umständen die Vergütungshöhe des jeweils gewählten Vergütungszeitraums in missbräuchlicher Art und Weise hätte verändert werden können. Denn die Klägerin hat - wie bereits festgestellt - für das gesamte Kalenderjahr 2021 nur eine einzige Vorsteuerposition geltend gemacht und kann wegen des Ablaufs der Antragsfrist weitere Anträge für das Jahr 2021 auch nicht mehr stellen.

Die Befürchtungen des Beklagten, dass durch eine Vorsteuervergütung zugunsten der Klägerin trotz des von ihr beantragten ungültigen Vergütungszeitrums die Vorschriften zum Umfang des Vergütungszeitrums obsolet würden, teilt der Senat nicht. Die vorliegende Entscheidung steht dem grundsätzlichen Erfordernis des Mindestvergütungszeitraums nach den bereits genannten Gründen gerade nicht entgegen, sondern legt die Vorschriften des § 60 UStDV im Lichte der unionsrechtlichen Vorgaben nach Art. 8 Abs. 1 Buchst d), Art. 16 der Richtlinie 2008/9/EG und der Rechtsprechung des EuGH zum Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer und der „guten Verwaltung“ aus und wendet sie auf den Einzelfall an.

4. Darüber hinaus liegen im vorliegenden Fall auch die materiellen Voraussetzungen für eine Vorsteuervergütung im besonderen Verfahren nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV - zwischen den Beteiligten unstreitig - vor. Der Beklagte hat in seinen Schriftsätzen vom 17. Mai 2024 und vom 8. August 2024 (Bl. 72 ff. und 90 ff. der GA) bestätigt, dass der Vergütungsanspruch der Höhe nach nicht deswegen vollständig ausgeschlossen ist, weil eine Zahlung der Umsatzsteuer an den Lieferanten des Luftfahrzeugs noch nicht erfolgt sei, sondern sich aufgrund der von der Klägerin unstreitig geleisteten Zahlung an den Leistungserbringer (Z) in Höhe von ... EUR und aufgrund der entsprechenden Änderung der Umsatzsteuererklärung durch Z lediglich der Höhe nach auf ... EUR reduziert hat.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundlegende Bedeutung in Bezug auf die Behandlung von wirksamen Vergütungsanträgen, die ausnahmsweise einen unzulässigen Vergütungszeitraum umfassen. Diese, im allgemeinen Interesse liegende Rechtsfrage, ist bislang nach Kenntnis des erkennenden Senats nicht höchstrichterlich entschieden worden.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.