FG Köln, Urteil vom 15.03.2022 – 1 K 1022/21

Der Kläger ist als ... freiberuflich tätig. Daneben erzielt er Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus Vermietung und Verpachtung. Außerdem war er mit einem Anteil von 25 % am Stammkapital der Y GmbH (GmbH) mit Sitz in X beteiligt. Über das Vermögen der GmbH ist durch Beschluss des AG W vom ....2004 das Insolvenzverfahren eröffnet worden (Az.: ... IN ...). Durch weiteren Beschluss des Insolvenzgerichts vom ....2019 ist das Insolvenzverfahren aufgehoben worden.

Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung des Streitjahres (2017) schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen mit Bescheid vom 04.06.2019. Mit diesem Bescheid verband er die Festsetzung eines Verspätungszuschlags i.H.v. ... €.

Gegen den Schätzungsbescheid und die Festsetzung des Verspätungszuschlags legte der Kläger durch seinen damaligen Bevollmächtigten, das Q V und Partner Steuerberatungs- und Anwaltsbüro, fristgerecht am 08.07.2019 Einspruch ein. Mit dem Einspruch legte er die Einkommensteuererklärung vor. Zudem beantragte er die Reduzierung des Verspätungszuschlags auf 0 € unter Hinweis auf die eingeschränkte Arbeitsfähigkeit seines steuerlichen Beraters infolge eines schweren Unfalls. Dies sei dem Beklagten bekannt.

In der Erklärung machte der Kläger u.a. Werbungskosten in Höhe von ... € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit geltend. Hierzu gab er an, dass es sich um die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft für seinen ehemaligen Arbeitgeber handele.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.04.2021 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung. Dabei berücksichtigte er überwiegend die erklärten Besteuerungsgrundlagen, wich aber in einigen Punkten wegen fehlender Nachweise davon ab, insbesondere bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit (Bürgschaftsinanspruchnahme), bei den Verwaltungskosten für ein vermietetes Objekt und bei den Sonderausgaben (Beiträge zu berufsständischen Versorgungswerken).

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ließ er mit nachfolgender Begründung unverändert:

Der Verspätungszuschlag sei dem Grunde und der Höhe nach gerechtfertigt.

Komme der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen (§ 149 Abgabenordnung in der Fassung des Streitjahres -AO-) nicht oder nicht fristgerecht nach, so könne das Finanzamt gem. § 152 Abs. 1 Satz 1 AO einen Verspätungszuschlag festsetzen.

Dieser Verpflichtung sei der Kläger nicht nachgekommen. Die Steuererklärungen seien wiederholt verspätet eingereicht worden. Die Einkommensteuererklärung 2017 sei erst am 08.07.2019 - mit siebenmonatiger Verspätung - beim Beklagten eingegangen. Es liege somit ein erhebliches Verschulden des Klägers vor, das die Festsetzung eines Verspätungszuschlags rechtfertige.

Der Verspätungszuschlag sei auch der Höhe nach gerechtfertigt.

Nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO seien bei der Bemessungsgrundlage des Verspätungszuschlags neben dessen Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärungen anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Nach der Einführung der Vollverzinsung im Sinne des § 233 a AO spiele der Aspekt des Vorteilsausgleichs für die Bemessung des Verspätungszuschlags im Allgemeinen keine Rolle mehr.

Der Verspätungszuschlag könne gem. § 252 AO bis zu einer Höhe von 10 % der festgesetzten Steuer festgesetzt werden. Im Einkommensteuerbescheid 2017 betrage der festgesetzte Verspätungszuschlag lediglich ... €. Bei einer festgesetzten Steuer von nunmehr ... € liege dieser deutlich unter der gesetzlichen Höchstgrenze.

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags liege somit im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens.

Der Kläger hat am 07.05.2021 Klage erhoben und diese wie folgt begründet:

1. Verspätungszuschlag

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei rechtswidrig. § 152 Abs. 1 AO verpflichte den Beklagten zu einer Ermessensentscheidung. Gem. § 5 AO müsse er das Ermessen dem Gesetzeszweck entsprechend ausüben und dabei die Grenzen des Ermessens einhalten. Er müsse sein Entschließungs- und sein Auswahlermessen darlegen und begründen.

Im Streitfall gebe der Beklagte keine Gründe bekannt, weshalb er sich zur Festsetzung des Verspätungszuschlags entschlossen habe. Erst recht seien keine Erwägungen genannt, aus denen sich ableiten lasse, wie es zur Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags gekommen sei. Daraus folge, dass der Beklagte offensichtlich nicht erkannt habe, dass er eine Ermessensentscheidung treffen müsse. Es sei folglich ein Ermessensnichtgebrauch festzustellen. Die Argumentation des Beklagten beschränke sich darauf, festzustellen, dass die Steuererklärung verspätet abgegeben worden sei.

Sein Steuerberater V habe am ...11.2018 einen schweren Unfall gehabt und sei bis zum 25.11.2018 in der Universitätsklinik in U behandelt worden. Ab dem 27.11.2018 bis zum 07.12.2018 sei dann als Folgeerkrankung eine beidseitige Lungenarterienembolie im Krankenhaus ... in X behandelt worden. Seit den Operationen in U, der Entlassung aus dem X Krankenhaus und diversen Operationen an der Universitätsklinik in T sei Herr V in seiner Motorik soweit eingeschränkt, dass er für nahezu sämtliche körperlichen Tätigkeiten (z.B. Schreibarbeiten) ein vielfaches an Zeit benötige und deutlich weniger leistungsfähig sei. Aufgrund der Größe des Büros habe Herr V auch keinen direkten Stellvertreter.

Zum Nachweis der Erkrankung von Herrn V reichte der Kläger Operationsberichte, Bilder und Befunde zur Gerichtsakte (GA), auf die verwiesen wird (Bl. 17-19, 70-102 GA).

Die Erkrankung des Steuerberaters, die die rechtzeitige Abgabe der Steuererklärung verhindere, könne kein schuldhaftes Verhalten darstellen, das die Festsetzung eines Verspätungszuschlags rechtfertige.

2. Einkommensteuer

Die fehlenden Nachweise zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und zu den Sonderausgaben (Beiträge zum Versorgungswerk der Z) i.H.v. ... € lege er hiermit vor.

Die Bürgschaft habe folgenden Hintergrund: Er, der Kläger, habe zusammen mit Herrn S in X die GmbH betrieben. Gemäß der Gesellschafterliste vom ....2020 (Bl. 123 GA) sei er zu 25 % am Stammkapital beteiligt gewesen. In gleicher Höhe sei Herr S beteiligt gewesen. Für ein großes Bauvorhaben in X hätten damals er und die Herren S und R jeweils eine Bürgschaftsverpflichtung über ... DM abgegeben. Seit einigen Jahren werde er u.a. aus einem Schuldanerkenntnis aus einer Bürgschaft, die Herr R für die GmbH abgegeben habe, monatlich mit ... € in Anspruch genommen. Hierzu füge er die Kopie eines Anerkenntnis- und Zahlungsabkommens zwischen Herrn S und Herrn R bei (Bl. 48-53 GA).

Diese undatierte und nicht unterschriebene Kopie, auf die im Übrigen verwiesen wird, lautet auszugsweise wie folgt:

„I. Feststehende- und anerkannte Forderung des Herrn R gegenüber Herrn S

Die Gesamtforderung des Herrn R gegenüber Herrn S einschließlich aufgelaufener Zinsen wurde ermittelt. In der zuletzt geführten Besprechung (…) wurde durch Herrn S bekräftigt, Herrn R zumindest einen Betrag in Höhe von ... € (…) zu schulden. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen: (…)

Ergänzend halten die Beteiligten fest, dass in Höhe eines Teilbetrages von ... € (…) der Geschäftspartner von Herrn S, Herr P, als Gesamtschuldner mithaftet. Dies berührt jedoch die Erklärung in diese Urkunde, abgesehen von der bestehenden Mithaft, nicht.

(…)

III. Die Beteiligten wandeln nunmehr die o. g. Forderung (... €) in ein Darlehen in gleicher Höhe um und legen diesem Darlehen folgende Bedingungen zugrunde:

Das Darlehen wird jährlich mit 4,5 von Hundert (4,5 % p.a.) verzinst, beginnend mit dem ....2007. Die monatlichen Zinsbeträge sind jeweils am Monatsersten zu zahlen. (…) Unter Berücksichtigung der alleinigen Schuld des Herrn S und der Gesamtschuld des Herrn S mit Herrn P, berechnet sich die von Herrn S zu zahlende Zinsschuld wie folgt:

Gesamtschuld verhafteter Betrag ... €. Hiervon 4,5 % p.a. ... €. Der monatlich zu zahlende gesamtschuldnerische Zinsbetrag beläuft sich auf ... €. Ohne dass das gesamtschuldnerische Verhältnis hiervon berührt wird bzw. aufgehoben wird, wird bis auf weiteres Herr S den auf ihn entfallenden hälftigen Tell, mithin ... € an Herrn R zahlen.

Die Alleinschuld des Herrn S beläuft sich auf (…)

V. Regelungen zur Gesamtschuld

Sofern Herr S seinen hälftigen Verpflichtungen aus der Gesamtschuld durch Zahlung nachkommt und seinen entsprechenden Schuldbetrag tilgt, ist er aus der Gesamtschuld entlassen. Gleich, ob Herr P seinen Verpflichtungen nachkommt oder nicht.“

Weiterhin reichte der Kläger die Kopie eines undatierten Anerkenntnis- und Zahlungsabkommens zwischen ihm und Herrn R zur Gerichtsakte, auf das verwiesen wird (Bl. 115-120 GA).

Dieses hat auszugsweise folgenden Inhalt:

„Im Zusammenhang mit der langjährigen Geschäftsverbindung zwischen Herrn P und Herrn R bestehen Geschäftsbeziehungen. Herr R hat für die Firma O GmbH Bürgschaftsverpflichtungen übernommen. Hieraus resultieren Ansprüche gegenüber Herrn P, deren Klärung im Folgenden vereinbart wird. Hierzu sind sich die Beteiligten vorab einig, dass die Gesamtforderungen gegen Herrn P gleichviel, ob Anspruchsberechtigte Frau R allein, Herr R allein oder Eheleute R gemeinsam, gleich in welchem Beteiligungsverhältnis sie sind, hierdurch in der Weise zusammengefasst werden. (…)

I. Feststehende- und anerkannte Forderung des Herrn R gegenüber Herrn P

Die Gesamtforderung des Herrn R gegenüber Herrn P einschließlich aufgelaufener Zinsen wurde ermittelt. In der zuletzt geführten Besprechung (…) wurde durch Herrn P bekräftigt, Herrn R zumindest einen Betrag in Höhe von ... € (…) zu schulden. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen:

Übernommene Zahlungsbürgschaft des Herrn R gegenüber O zugunsten der X-Bank vom ...04.1998 in Höhe von ... DM. Diese Bürgschaft wurde von Herrn R für den Zeitraum vom ...04.1998 bis ...07.2004 gelegt. Der vereinbarte Avalzins belief sich auf 5 %, mithin insgesamt ... €.

Übernommene Bürgschaftsverpflichtung über DM ... gegenüber der K-Bank. Die Zinsabrechnung per 15.06.2007 ist bekannt und beläuft sich auf ... €.

Ergänzend halten die Beteiligten fest, dass in Höhe eines Teilbetrages von ... € (…) der Geschäftspartner von Herrn P, Herr S, als Gesamtschuldner mithaftet. (…).

(…) Informationshalber wird festgehalten, dass Herr P am ...02.2005 vor dem Notar D (UR-Nr. ...) eine Schuld gegenüber Herrn R anerkannt hat in Höhe von ... €, zur Bekräftigung der in Ziffer 1 und Ziffer 4 dieses Vertrages aufgeführten Schuld des Herrn P.

Die Beteiligten wandeln nunmehr die o.g. Forderung (... €) in ein Darlehen in gleicher Höhe um und legen diesem Darlehen folgende Bedingungen zugrunde:

Das Darlehen wird jährlich mit 4,5 von Hundert (4,5 % p.a.) verzinst, beginnend mit dem ....2007.

Die monatlichen Zinsbeträge sind jeweils am Monatsersten zu zahlen, (…).

Unter Berücksichtigung der Gesamtschuld des Herrn P mit Herrn S, berechnet sich die von Herrn P zu zahlende Zinsschuld wie folgt:

Gesamtschuld verhafteter Betrag ... €, Hiervon 4,5 % p.a. ... €. Der monatlich zu zahlende gesamtschuldnerische Zinsbetrag beläuft sich auf ... €. Ohne dass das gesamtschuldnerische Verhältnis hiervon berührt wird bzw. aufgehoben wird, wird bis auf weiteres Herr P den auf ihn entfallenden hälftigen Teil, mithin ... € an Herrn R zahlen.

Das Darlehen wird wie folgt getilgt:

(2.1)

Das Darlehen wird bis zum 31.12.2010 tilgungsfrei gestellt mit der Maßgabe, dass Herr P innerhalb dieser Zeit die Realisierung der oben aufgeführten Sicherheiten bestmöglich betreibt.

(2.2)

Nach Ablauf der oben genannten Frist für die Verwertung der Sicherheiten ist der danach verbleibende Teil des Darlehens durch noch zu vereinbarende Tilgungsraten, die jeweils zum Monatsersten fällig sind, zu zahlen. Für die Verzinsung verbleibt es bei der Regelung in Ziffer 3.1. (…)

IV. Noch zu ermittelnde und anzuerkennende Forderung des Herrn R gegenüber Herrn P

Herrn P ist das Schreiben der X-Bank vom 20.06.2003, gerichtet an Herrn Rechtsanwalt E unter dem Betreff Moratorium Eheleute R bekannt. Nach dem Inhalt dieses Schreibens wurden die Verbindlichkeiten der Eheleute R unter anderem berechnet aus einer Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der Firma Y GmbH in Höhe von ... € (Seite 2 des Schreibens). Im Rahmen des Moratoriums wurde nach Auffassung von Herrn Rechtsanwalt E auf diese Inanspruchnahme von ... € seitens der Eheleute R ein Betrag gezahlt in Höhe von ... €. Zwischen Herrn E und Herrn R einerseits und Herrn P andererseits besteht insofern Einigkeit, dass Herr P Herrn R die Erstattung des an die X-Bank gezahlten Bürgschaftsbetrages schuldet. Voraussetzung hierfür ist, dass dieser gezahlte oder ein anderer von Herrn R gezahlter Betrag zugunsten der Hauptschuldnerin (O GmbH) verrechnet wurde. Gemeinsam werden Herr E und Herr P dies bei der X-Bank aufklären. Herr P erkennt bereits jetzt gegenüber Herrn R an, dass die auf die Bürgschaft gezahlten Beträge zur Rückzahlung an Herrn R geschuldet sind.

Dieser Betrag wird entsprechend der Regelung in Ziffer 1 ebenfalls in ein Darlehen umgewandelt. Es gelten die gleichen Zins- und Tilgungskonditionen wie zu dem Darlehen in Ziffer 1.

Ergänzend wird auch hierzu festgehalten, dass in Höhe dieses geschuldeten Betrages ebenfalls der Geschäftspartner von Herrn P, Herrn S, als Gesamtschuldner haftet. (…)“

Der auf ihn, den Kläger, entfallende Schuldbetrag von ... € setze sich also aus einer Zahlungsbürgschaft gegenüber der GmbH zugunsten der X-Bank (... €) und einer übernommenen Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der K-Bank (... €) zusammen. Hieraus bezahle er monatlich ... € Zinsen an die Eheleute R.

Er, der Kläger, habe aus seiner Tätigkeit für die GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Da diese Bürgschaft zur Sicherung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abgegeben worden sei, seien die Kosten hier zu berücksichtigen. Hilfsweise seien sie bei den Einkünften aus § 17 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Streitjahres (EStG) anzusetzen.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2021 die Festsetzung des Verspätungszuschlags aufzuheben und die Inanspruchnahme aus der Bürgschaftsverpflichtung in Höhe von ... € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit als Werbungskosten anzusetzen und die an das Versorgungswerk der Z gezahlten Versorgungsabgaben i.H.v. ... € beim Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die an das Versorgungswerk der Z gezahlten Versorgungsabgaben i.H.v. ... € beim Sonderausgabenabzug berücksichtigt werden.

Seinen Antrag begründete er wie folgt:

1. Verspätungszuschlag

Die verspätete Abgabe der Steuererklärung durch den steuerlichen Berater sei dem Kläger zuzurechnen, § 152 Abs. 1 Satz 2 AO. Die Erklärung sei für den streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum 2017 bis zum 31.12.2018 einzureichen gewesen. Tatsächlich habe der Kläger sie erst am 08.07.2019 eingereicht. Die Einkommensteuererklärung sei somit 7 Monate verspätet eingegangen, ohne dass ein Fristverlängerungsantrag gestellt worden sei.

Hinsichtlich des Unfalls des steuerlichen Beraters sei anzumerken, dass im Allgemeinen bei Erkrankung der Vertreter in der Kanzlei die Mandate bearbeite.

2. Einkommensteuer

Die Zahlungen aus der Bürgschaftsverpflichtung seien nicht berücksichtigungsfähig. Eine berufliche Veranlassung der Zahlungen i.H.v. mtl. ... € sei ebenso wenig ersichtlich wie ein Zusammenhang mit den Einkünften aus § 17 EStG.

Der Kläger sei mit 25 % Anteil neben 3 weiteren Gesellschaftern (ebenfalls je 25 %) an der GmbH beteiligt gewesen.

Das Insolvenzverfahren der GmbH sei bereits am ....2004 vor dem AG W (Az. ... IN ...) eröffnet und am ....2019 aufgehoben worden.

Herr R, selbst nicht an der GmbH beteiligt, habe am 14.04.1998 eine Zahlungsbürgschaft zur Sicherung aller Forderungen der X-Bank über ... DM gegenüber der GmbH übernommen. Im Weiteren habe Herr R eine Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der K-Bank über ... DM übernommen.

Der Kläger habe den Vertrag mit der K-Bank bislang nicht vorgelegt. Auch fehle dem Anerkenntnis- und Zahlungsabkommen zwischen dem Kläger und Herrn R das Datum. Der Kläger habe bislang auch die Fragen unbeantwortet gelassen, ab wann genau Zinsen und ab wann und in welcher Höhe Tilgungsraten an Herrn R gezahlt worden seien. Zahlungsnachweise fehlten ebenfalls. Unklar sei auch, aus welchem Grund nur der Kläger und Herr S und nicht die anderen beiden Gesellschafter aus den Bürgschaften in Anspruch genommen worden seien.

Ungeachtet dessen könne der Beklagte derzeit nicht erkennen, aus welchen Gründen der Kläger als Gesellschafter der GmbH Zahlungen auf eine von Herrn R übernommene Bürgschaft leiste. Es sei auch nicht ersichtlich, worin ein Zusammenhang mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit bestehe. Nach dem Akteninhalt habe der Kläger von der GmbH zu keinem Zeitpunkt Arbeitslohn bezogen. Gegenüber der GmbH sei im Übrigen bereits am ....2004 das Insolvenzverfahren eröffnet worden, so dass der Kläger spätestens seit diesem Zeitpunkt keinen Arbeitslohn mehr bezogen haben könne.

Auch die Grundlage für eine Berücksichtigung der Zahlungen im Rahmen der Einkünfte aus § 17 EStG sei weder vom Kläger dargelegt noch erkennbar.

Die Beiträge zum Versorgungswerk der Z i.H.v. ... € könnten im Rahmen des Sonderausgabenabzugs berücksichtigt werden.

Das Gericht hat das Handelsregister eingesehen. Danach war der Kläger mit 25 % am Stammkapital der GmbH beteiligt. Alleiniger Geschäftsführer war bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ....2004 Herr S. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gem. § 200 Insolvenzordnung (InsO) durch Beschluss des Amtsgerichts W vom ....2019 wurde dieser zum Liquidator bestellt.

Die Klage ist teilweise begründet.

Die angefochtenen Verwaltungsakte sind insoweit rechtswidrig und verletzten den Kläger insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), als Beiträge zu berufsständigen Versorgungswerken i.H.v. ... € nicht beim Sonderausgabenabzug berücksichtigt wurden.

Es besteht zwischen den Beteiligten mittlerweile nach Vorlage entsprechender Nachweise im Klageverfahren zurecht Einigkeit darüber, dass diese Beiträge im Rahmen des Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 und Abs. 4a EStG zu berücksichtigen sind. Der Beklagte hat insoweit auch einen entsprechend eingeschränkten Klageabweisungsantrag gestellt.

Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

I. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist rechtmäßig.

1. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 AO sind erfüllt.

a) Gemäß § 152 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht fristgerecht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden, es sei denn, die Versäumnis erscheint entschuldbar. Das Verschulden eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich (§ 152 Abs. 1 Satz 3 AO).

b) Zutreffend hat der Beklagte die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 AO bejaht. Der Kläger hat die Einkommensteuererklärung 2007 am 08.07.2019 verspätet eingereicht, ohne dass Entschuldigungsgründe vorliegen.

Die gesetzliche Abgabefrist für 2017 wurde für Steuerpflichtige, die -wie der Kläger- ihre Steuererklärung durch einen Steuerberater erstellen lassen, nach dem gleich lautenden Erlass der Finanzbehörden der Länder vom 02.01.2018 (BStBl I 2018, 70) allgemein bis zum 31.12.2008 verlängert. Dieser Abgabetermin war im Streitfall verstrichen.

Die Verspätung erscheint auch nicht entschuldbar.

Zwar hat der Kläger dargelegt, dass sein mit der Abgabe der Steuererklärung beauftragter Steuerberater, dessen Verschulden er sich zurechnen lassen muss, infolge eines Unfalls seit dem ...11.2018 nur eingeschränkt arbeitsfähig gewesen sei. Er hat aber weder dargetan noch ist ersichtlich, dass der Kläger bzw. sein Steuerberater dadurch daran gehindert war, rechtzeitig vor Fristablauf zumindest einen Fristverlängerungsantrag für die Abgabe der Steuererklärung beim Finanzamt zu stellen und damit im Rahmen seiner Möglichkeiten alles zu tun, um die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zu verhindern. Ungeachtet dessen war Bevollmächtigter des Klägers das „Q V und Partner Steuerberatungs- und Anwaltsbüro“ und nicht nur der verunfallte Steuerberater alleine. Warum auch hier nicht zumindest einer der anderen Partner einen Fristverlängerungsantrag stellen konnte, ist nicht ersichtlich.

2. Die angefochtenen Bescheide lassen auch keine Ermessensfehler erkennen.

a) Ob und inwieweit bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 152 AO im Einzelfall ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, hat die zuständige Behörde nach pflicht-gemäßem Ermessen zu entscheiden. Dieser Teil der Entscheidung unterliegt gem. § 102 FGO nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung dahingehend, ob der Bescheid rechtswidrig ist, weil die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

Der Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung der Steuer zu gewährleisten. Als Druckmittel eigener Art hat er zugleich repressiven und präventiven Charakter (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 2002 - IV R 63/00 -, BStBl II 2002, 679). Der doppelten Funktion des Verspätungszuschlags (Prävention und Sanktion) entsprechend sind nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bei seiner Bemessung neben dem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, auch die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruches, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Der Verspätungszuschlag darf 10 % der festgesetzten Steuer nicht übersteigen und höchstens 25.000 € betragen.

b) Die angefochtenen Bescheide entsprechen diesen Maßstäben.

Die festgesetzte Steuer wurde mit der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2021 herabgesetzt. Dies hatte zur Folge, dass der Beklagte sein Ermessen erneut und in vollem Umfang auszuüben hatte (vgl. BFH, Urteil vom 08. September 1994 – IV R 20/93 –, BFH/NV 1995, 520).

Dem ist der Beklagte auch nachgekommen.

aa) Er hat in der Einspruchsentscheidung dargelegt, dass er - auch unter Berücksichtigung einer wiederholt verspäteten Abgabe der Steuererklärungen - die eingetretene Verspätung von 7 Monaten als ein derart erhebliches Verschulden ansieht, dass er einen Verspätungszuschlag festgesetzt hat. Damit hat er sein Entschließungsermessen ausreichend ausgeübt, in dem er mit dem Verweis auf das erhebliche Verschulden insbesondere die Sanktionsfunktion des Verspätungszuschlags in sein Ermessen aufgenommen hat. Sein Hinweis auf die aktuelle Verspätung und die vormaligen Verspätungen bezieht aber auch die präventive Funktion, den Kläger zukünftig zu einer fristgerechten Abgabe der Steuererklärungen anzuhalten, mit ein.

Dem steht auch nicht entgegen, dass der Bevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung erstmals die fehlende Konkretisierung der vormaligen Verspätungen durch den Beklagten gerügt hat. Der Beklagte hat - die auch vom Kläger nicht bestrittene - wiederholt verspätete Abgabe der Steuererklärungen in seine Erwägungen mit aufgenommen, ohne dass es ihm dabei auf die konkrete Dauer der Fristüberschreitung ankam. Er hat es somit in Verbindung mit der im Streitjahr eingetretenen Verspätung für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags für ausreichend erachtet, dass eine wiederholte Fristüberschreitung vorliegt. Dies hält das Gericht im Rahmen der Ermessensüberprüfung für eine ausreichende Begründung des Entschließungsermessens.

bb) Der Beklagte hat auch die in § 152 Abs. 2 AO genannten Kriterien für das Auswahlermessen ausreichend dargelegt und nach Würdigung der konkreten Umstände einen Verspätungszuschlag i.H.v. ... € festgesetzt, der sich mit rd. 1,26 % der festgesetzten Einkommensteuer innerhalb der zulässigen Bandbreite des § 152 Abs. 2 AO bewegt. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags durfte der Beklagte - dem Zweck der Ermächtigung entsprechend - wiederum dem Umstand Rechnung tragen, dass eine wiederholt verspätete Abgabe der Steuererklärungen zu verzeichnen war. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Höhe des Verspätungszuschlags den durch die verspätete Abgabe der Erklärung gezogenen Vorteil im Streitfall möglicherweise übersteigt (vgl. dazu BFH, Urteil vom 14. Juni 2000 - X R 56/98 -, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60). Wenn es dem Beklagten in Anbetracht des bisherigen Erklärungsverhaltens im Streitfall geboten erschien, Zuschläge in einer Höhe festzusetzen, die unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Klägers einen fühlbaren Anstoß zur künftigen Erfüllung seiner Steuererklärungspflichten geben sollen, so war dies jedenfalls nicht ermessensfehlerhaft.

II. Die Zahlungen an Herrn R sind einkommensteuerlich nicht zu berücksichtigen.

1. Die Aufwendungen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

a) Ungeachtet des vom Kläger nicht aufgeklärten Zusammenhangs zwischen seinen Zahlungen an Herrn R und dem Betrieb der GmbH (s.u. II. 2. b)), ist bereits nicht ersichtlich, dass jemals ein Arbeitsverhältnis des Klägers zur GmbH bestanden hat. Der Beklagte hat ein solches in den ihm noch vorliegenden Akten der Vergangenheit nicht ersehen können. Der Kläger selbst hat ein Arbeitsverhältnis zur GmbH lediglich behauptet, jedoch trotz Aufforderung durch den Beklagten und das Gericht (Bl. 129 f., 138 GA) weder dargetan noch nachgewiesen, in welcher Art und Weise und wann er für die GmbH nichtselbständig tätig war.

b) Selbst wenn ein Arbeitsverhältnis in der Vergangenheit bestanden hätte und ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf vorgelegen hätte und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt worden wären, ist aufgrund des Klägervortrags nicht ersichtlich, ob dann nicht ein vorrangiger Zusammenhang mit der Beteiligung an der GmbH und damit einer anderen Einkunftsart angenommen werden müsste (vgl. zu diesen Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug und der Zuordnung zu den Einkunftsarten: BFH, Urteil vom 03. September 2015 - VI R 58/13 -, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305).

2. Die Aufwendungen sind auch nicht im Rahmen des § 17 EStG abzugsfähig.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter - wie der Kläger im Streitfall - innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Die GmbH war mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen aufgelöst (§ 60 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-).

b) Damit würde ein Auflösungsverlust zwar grundsätzlich unter § 17 Abs. 4 EStG fallen.

Abgesehen davon, dass der Kläger nie eine entsprechende Verlustermittlung vorgelegt hat, scheitert eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen jedoch bereits an dem trotz Aufforderung (Bl. 129 f., 138 GA) nicht ausreichend dargelegten Zusammenhang zwischen der Bürgschaft des Herrn R, dem Geschäftsbetrieb der GmbH und den Aufwendungen des Klägers. An Nachweisen hierzu hat der Kläger nur Kopien eines nicht unterschriebenen Anerkenntnis- und Zahlungsabkommens zwischen Herrn S und Herrn R und eines undatierten Anerkenntnis- und Zahlungsabkommens zwischen ihm und Herrn R vorgelegt, in denen von der Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen durch Herrn R für die GmbH die Rede ist. Welchen Hintergrund diese hatten, warum auch die Ehefrau von Herrn R nach diesen Abkommen Forderungen gegen den Kläger hat und wann, ob bzw. in welchem Umfang eine Inanspruchnahme der Eheleute R erfolgte, bleibt unklar.

Letztlich kann dieser nicht aufgeklärte Zusammenhang jedoch dahinstehen.

c) Selbst wenn die Übernahme von Verbindlichkeiten gegenüber Herrn R durch die Beteiligung des Klägers an der GmbH veranlasst waren und sie zudem die Voraussetzungen einer Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG erfüllen sollten, sind sie nicht im Streitjahr 2017 abzugsfähig.

Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Demnach ist ein Gewinn erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde. Ein Verlust kann jedoch bereits in dem Jahr erfasst werden, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen. Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt die Rechtsprechung eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war.

Bei einer Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens lässt sich diese Feststellung regelmäßig noch nicht treffen, es sei denn, dass nach den Erkenntnissen des Insolvenzverwalters ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird (vgl. BFH, Urteil vom 13. Oktober 2015 - IX R 41/14 -, BFH/NV 2016, 385 m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, kommt eine Berücksichtigung im Streitjahr nicht in Betracht.

Das im Jahr 2004 eröffnete Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH ist erst im Jahr 2019 aufgehoben worden. Erst zu diesem Zeitpunkt steht mit der erforderlichen Sicherheit fest, ob der Kläger mit einer Zuteilung oder Rückzahlung aus dem Vermögen der Gesellschaft nicht mehr rechnen konnte. Einen ausnahmsweise früheren Zeitpunkt hat der Kläger weder dargelegt noch ist ein solcher aus den vorliegenden Akten erkennbar.

3. Eine Zuordnung der streitigen Aufwendungen zu einer andern Einkunftsart ist weder dargetan noch ersichtlich.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 137 FGO. Zwar hat der Kläger teilweise hinsichtlich der Berücksichtigung der Beiträge zum Versorgungswerk der ...kammer obsiegt. Dies beruhte jedoch auf Tatsachen, die er erst im Klageverfahren durch Vorlage entsprechender Unterlagen nachgewiesen hat.