FG Hamburg, Urteil vom 27.11.2023 – 4 K 34/20

Die Klägerin wendet sich unter anderem mit dem Argument gegen die Nacherhebung von Einfuhrzöllen, dass eine streitbefangene Warenprobe nicht repräsentativ für die eingeführten Waren sei.

Die Klägerin handelt international Agrargüter und ist ein Unternehmen der A-Gruppe, die eine große Ölmühle in B betreibt. Streitbefangen ist die Einfuhr einer Schiffsladung von Sojaschrot.

Der Zollvertreter der Klägerin meldete mit summarischer Anmeldung die Ankunft von ... kg "Soyabeanmeal, in bulk" aus B mit dem Gestellungsdatum 28. Januar 2019 und die vorläufige Verwahrung nach Art. 144 UZK in ihrer zugelassenen Siloanlage in C an. Die Ware wurde am XX. Januar 2019 um 13.30 Uhr am Zollhafen C angelandet und am XX. Januar 2019 von 14:05 Uhr bis 21:35 Uhr in die Silozellen Nr. XXX-1, XXX-2 und XXX-3 gelöscht und in die vorläufige Verwahrung übernommen.

Bei der Einlagerung in die streitbefangenen Anlagen wird das Schüttgut vom Transportmittel über sogenannte Elevatoren und Trogkettenförderer zu den jeweiligen Silozellen befördert. An dieser Beförderung sind mehrere Fördererelemente beteiligt. Dabei kann es zu Verunreinigungen kommen: In dem Fördersystem verbleiben stets gewisse Reste der beförderten Waren, die nicht rückstandsfrei entfernt werden. Das Fördersystem befördert die Ware oberhalb des Silokomplexes. Bis die Ware die jeweilige Silozelle erreicht, in der sie gelagert werden soll, überquert sie verschiedene andere Silozellen. Die Silozellen sind jeweils mit Schiebern versehen, die geöffnet werden können, wenn die Silozelle befüllt werden soll. Es ist möglich, dass bei einem nicht vollständig geschlossenen Schieber Schüttgut in die Silozelle herabrieselt, wenn es die entsprechende Silozelle überquert. Bei der Entleerung trockener Waren aus den Silos entstehen zudem Aerosole, die sich nach Beendigung der Entleerung am Silozellenboden absetzen können.

Aus den internen Aufzeichnungen der Zollvertreterin geht hervor, dass die Silozelle XXX-3 bis zum 15. Januar 2019 für die Lagerung von 1.167 t Mais und danach für die Ein- und Umlagerung von 1.050 t Sojapellets genutzt worden war, bevor die streitbefangene Ware eingelagert wurde.

Unter dem 30. Januar 2019 meldete die Klägerin die Ware zur Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr ohne vorangegangene zollrechtliche Bestimmung (Code 4000) an. Dabei gab sie die Unterposition (UPos.) 2304 0000 KN (Zollsatz frei) sowie die folgende Warenbezeichnung an: "XXX Sojaschrot 43 %; Rückstände bei der Gewinnung pflanzlicher Öle aus Sojabohnen, nicht zur Aussaat bestimmt, zu Futtermittelzwecken - Kap. 16 bis 24; Waren der Lebensmittelindustrie; Getränke, alkoholische Flüssigkeiten und Essig; Tabak und verarbeitete Tabakersatzstoffe; RÜCKSTÄNDE UND ABFÄLLE DER LEBENSMITTELINDUSTRIE; ZUBEREITETES FUTTER; Ölkuchen und andere feste Rückstände aus der Gewinnung von Sojaöl, auch gemahlen oder in Form von Pellets.".

Laut der "Niederschrift über die Entnahme und Behandlung von Proben" des Beklagten entnahm ein Mitarbeiter des Zollvertreters in Anwesenheit eines Ausfertigungsbeamten am 31. Januar 2019 eine Probe und eine Rückstellprobe. Dazu entnahm er den Silozellentrichtern am Boden der Silozellen XXX-1, XXX-2 und XXX-3 jeweils mit einem Eimer eine Teilprobe der Ware. Aus den drei Teilproben wurden durch Mischen die Probe und die Rückstellprobe als so bezeichnete Durchschnittsprobe gebildet und in jeweils einen Kunststoffbeutel eingefüllt. Das Protokoll vermerkt: "geschroteter Zustand, Farbe gelblich, Spuren auch von Mais und Sonnenblumenkernschalen".

Mit Einfuhrabgabenbescheid vom XX. Januar 2019 (AT/C/XXX/2019/XXX) setzte das zuständige Zollamt C vorläufig die nicht streitbefangene Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. ... € fest und übergab die Probe und später auch die Rückstellprobe zur Analyse an das BWZ.

Laut Probenentnahmeprotokoll vom 1. Februar 2019 entnahm das Niedersächsische Landesamt für Verbraucherschutz und Lebensmittelsicherheit (LAVES) eine eigene Probe und bescheinigte nach Untersuchung keine Unregelmäßigkeiten, wobei die Ware als "Futtermittel Einzel-Soja(bohnen)-Extraktionsstoff" bzw. als "Soja(bohnen)extraktionsschrot, dampferhitzt" bezeichnet wurde.

Mit Schreiben vom 6. August 2019 teilte der Beklagte der Klägerin das Ergebnis der Einreihungsgutachten des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) betreffend die Probe von 627,59 g und die Rückstellprobe von 575,74 g mit. Bei den Proben handele es sich um eine andere Zubereitung von der zur Fütterung verwendeten Art; Stärke, Glukose, Glucosesirup, Maltodextrin oder Maltodextrinsirup enthaltend; mit einem Gehalt an Stärke von zehn GHT oder weniger; keine Milcherzeugnisse enthaltend oder mit einem Gehalt an Milcherzeugnissen von weniger als zehn GHT. Die Proben seien repräsentativ für die gesamte Ware, die deshalb in UPos 2309 9031 (Zollsatz 23 €/t) einzureihen sei.

Deshalb setzte der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid vom XX. September 2019 (AT/S/00/XXX/2019/XXX) Zoll i.H.v. ... € zuzüglich Verzugszinsen i.H.v. ... € fest. Den Einspruch der Klägerin vom 10. September 2019 wies er mit Einspruchsentscheidung vom XX. März 2020 (RL xxx/2019) zurück. Es handele es sich bei der Ware um eine Zubereitung des Sojaschrotes durch Mischung mit anderer Stärke zur Tierfütterung. Nach der mikroskopischen Untersuchung des BWZ habe die Ware ca. 1 bis 3 % mais- und vereinzelt weizenstärkeähnliche Stärkekörner, zum Teil leicht aufgeschlossen, enthalten. Der nach der VO (EG) Nr. 121/2008 ermittelte Stärkegehalt der Ware betrage 1,86 GHT.

Die Klägerin hat am 6. April 2020 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet:

Die Ware sei als reines Sojaschrot, einem Rückstand aus der Sojaölherstellung, in Position 2304 KN (zollfrei) einzureihen. In der Ölmühle in B finde keine weitergehende Verarbeitung oder Zubereitung durch Mischung mit anderer Stärke statt. Die Ware habe nicht vor ihrer Löschung im Hafen C verunreinigt werden können. Dies habe sie - die Klägerin - durch Vorlage insbesondere der Zertifikate vom 23., 25. und 28. Januar 2019, des Produktdatenblatts des Herstellers und des Untersuchungsergebnisses des LAVES "Futtermittel Einzel-Soja(bohnen)-Extraktionsstoff" bewiesen. Auch ihre Kunden hätten die Ware nicht nach den üblichen umfangreichen Eingangskontrollen als Mischfutter zurückgewiesen. Der streitbefangenen Einfuhr seien weitere Einfuhren von Sojaschrot über C gefolgt. Der Beklagte habe diese beprobt und in sämtlichen Fällen die Einreihung unter UPos 2304 KN bestätigt sowie die entsprechenden Sicherheiten freigegeben.

Der Beklagte könne sich für die Nacherhebung nicht auf die streitbefangenen Warenproben beziehen. Diese seien nicht repräsentativ für die gesamte eingeführte Ware. Die Proben seien ermessensfehlerhaft entnommen worden.

Technisch möglich seien vier Wege der Probenentnahme, nämlich aus dem Schiff; im Zuge der Löschung; direkt aus einer Silozelle; im Zuge einer Umlagerung von einer Silozelle in eine andere Silozelle.

Das insoweit bestehende behördliche Ermessen sei gebunden durch Abs. 20 der Dienstvorschrift Zollbeschau. Hiernach seien "aus jedem beschauten (...) abgetrennten Raum des Beförderungs- oder Lademittels Proben zu entnehmen (...)". Die Probe sei also grundsätzlich bereits aus dem Beförderungs- oder Lademittel zu entnehmen und nicht erst nach Löschung in ein Silo. Verunreinigungen der Probe könnten zu Zufallsergebnissen wie dem vorliegenden führen und seien unbedingt zu vermeiden. Bei der Probenziehung seien daher die Besonderheiten der Verarbeitung, des Transports und der Lagerung der jeweiligen Ware zu berücksichtigen und die Verwertbarkeit der Prüfergebnisse bezogen auf die konkrete Probe sicherzustellen. Die Probeentnahme von Schüttgut aus Silos sei gemäß Abs. 28 der Dienstvorschrift Zollbeschau nur dann ermessensfehlerfrei, wenn aus verschiedenen Schichten des Silos Proben gezogen würden und nicht lediglich am einfachsten erreichbaren Ort.

Aufgrund der Vielzahl von zwischengelagerten Produkten, des verwendeten Fördersystems mit Trogkettenförderern sowie angesichts der Konstruktionsmerkmale an den Ausläufen könnten Verunreinigungen des Silos bzw. der gelagerten Waren technisch nicht verhindert werden. Üblicherweise würden sich auf dem Siloboden und entlang der Silowände Reste der vorher gelagerten Schüttgüter (etwa Mais- oder Weizenreste) ansammeln, was besonders für wasserlösliche Stoffe wie Stärke gelte. Mit dem in ihrer Lagerbuchhaltung enthaltenen Vermerk "Zelle leer und sauber" sei keine klinische Reinheit gemeint. Bei der Entnahme am Silozellenboden sei zu erwarten, dass Verunreinigungen in den Eimer gelangten. Auch dessen völlige Reinheit sei nicht sichergestellt. Schließlich könnten auch Stoffe vom Trogkettenförderer in die Silozellen rieseln und deren Böden kontaminieren, wenn die Schieber nicht ordentlich geschlossen seien.

Europäische Verordnungen wie Art. 24 Abs. 2 VO (EWG) 1829/2003 über genetisch veränderte Lebensmittel und Futtermittel, oder Art. 1 VO (EU) 272/2010 würden für die Einfuhr von Schüttgütern Toleranzwerte für Verunreinigungen regeln. Der Grundsatz der Berücksichtigung von Toleranzwerten ergebe sich zwar nicht unmittelbar aus den Verordnungen, aber aus der guten wissenschaftlichen Praxis. Unabhängig von der Anwendbarkeit von Toleranzgrenzen ergebe sich aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, dass eine Probe derart zu entnehmen sei, dass Zufallsergebnisse wie das vorliegende ausgeschlossen seien.

Unschädlich sei, dass ein Mitarbeiter des Zollvertreters zugegen gewesen sei. Dies beschränke weder die vom Beklagten verlangte Ermessensausübung noch die gerichtliche Befugnis zur Prüfung derselben. Dabei sei auch das Machtgefüge zu berücksichtigen. Der Zoll sei für die repräsentative Probenziehung verantwortlich. Die Entscheidung über den Ort der Probenentnahme habe der Zollbehörde oblegen. Die Mitarbeiter würden lediglich assistieren. Sie würden die optimale Zugänglichkeit für Probenziehung kennen, und der Zoll würde lediglich in diesem Zusammenhang die Wahl des Ortes den Mitarbeitern überlassen. Der Abfertigungsbeamte dürfe sich hinsichtlich Ort, Art und Umfang der Probenentnahme nicht gleichgültig zeigen.

Da zwischen Probenziehung und Ergebnismitteilung durch den Beklagten über ein halbes Jahr gelegen habe, sei es ihr - der Klägerin - tatsächlich unmöglich gewesen, eine erneute Probenentnahme gemäß Art. 190 Abs. 1 UA 2 UZK zu beantragen. Es könne vom Anmelder nicht verlangt werden, die Beprobung anzugreifen, bevor überhaupt das Ergebnis des Einreihungsgutachtens vorliege.

Hiervon unabhängig sei auch die Probenanalyse unzutreffend und mit einer falschen Methodik erfolgt. Hinsichtlich der weiteren Klagebegründung zur Analytik wird auf die Schriftsätze der Klägerin verwiesen.

Jedenfalls könne zolltarifrechtlich nicht von einer Zubereitung gesprochen werden, wenn eine Verunreinigung mit anderer Stärke ungewollt erfolgt sein sollte.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid vom XX. September 2019 (AT/S/00/XXX/2019/XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. März 2020 (RL xxx/2019) über Einfuhrzoll und Verzugszinsen aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Nacherhebungsbescheid sei rechtmäßig, denn die Ware sei in Code 2309 9031 89 0 des TARIC (Drittlandzollsatz 23 € je Tonne) einzureihen.

Die Warenprobe sei repräsentativ, denn Ermessensfehler im Rahmen der Probenentnahme lägen nicht vor.

Die Klägerin habe in ihrer Zollanmeldung vom 30. Januar 2019 keine Angaben zu einer etwaigen unterschiedlichen Beschaffenheit der angemeldeten Ware gemacht. Nach der Rechtsprechung stelle sich damit die Frage zur Repräsentativität einer Durchschnittsprobe von vornherein nicht.

Gleichwohl genüge die Probenentnahme auch strengeren Maßstäben. Der Abfertigungsbeamte habe angesichts des Charakters als Schüttgut bzw. einer Beschaffenheit natürlicher Schwankungsbreite und unterschiedlicher Durchmischungen drei Teilproben aus den drei Silozellen entnommen und anschließend zu einer Durchschnittsprobe vermischt. Beim sequenziellen Löschen des Schüttguts aus dem Schiff in drei verschiedene Silozellen gelange in diese Zellen jeweils Ware aus unterschiedlichen Schichten des Schiffs. Durch die Entnahme vom Siloboden werde also eine Durchschnittsprobe aus unterschiedlichen Schichten der Ware gebildet.

Entgegen der klägerischen Auffassung habe er die Proben nicht bereits aus dem Transportmittel entnehmen dürfen, jedenfalls nicht müssen. Die Klägerin habe aufgrund der zollamtlichen Bewilligung zur Abgabe unvollständiger Zollanmeldungen bereits vor der zollrechtlichen Bestimmung über die Waren verfügen dürfen und dies auch getan. Nach Löschende habe der Beklagte die Ware rückwirkend überlassen und der Zollvertreter habe die Zollanmeldung abgegeben. Eine Probenentnahme vor Abgabe der Zollanmeldung sei rechtlich unzulässig, jedenfalls unzweckmäßig.

Es handele sich auch nicht aus dem Grund um ein Zufallsergebnis, dass Verunreinigungen bei Schüttgütern technisch nicht ausgeschlossen werden könnten. Der klägerische Zollvertreter habe am 28. Januar 2019 bestätigt, dass die Zelle 7634 nach dem Umladen von Sojapellets leer und sauber sei. Nach seinem - des Beklagten - Verständnis seien also Verunreinigungen unmöglich gewesen, anderenfalls sei dies zudem nicht ihm - dem Beklagten -, sondern dem Zollvertreter vorwerfbar. Sofern vom Trogkettenförderer andere Ware in die streitbefangenen Silozellen gerieselt sein sollte, weil der Schieber der Zelle nicht vollständig geschlossen war, sei der Zollvertreter seiner Sorgfaltspflicht zur Kontrolle des Schiebers nicht nachgekommen.

Auch habe der bei der Probenentnahme anwesende Mitarbeiter des Zollvertreters die Probe unter zollamtlicher Überwachung selbst entnommen und bestätigt, gegen Art und Umfang der Probenentnahme keine Einwendungen zu haben. Die Entscheidung, die Probe am Siloboden zu entnehmen, sei - wie üblich - durch den Mitarbeiter des Zollvertreters getroffen worden.

Die von der Klägerin angeführten Toleranzgrenzen des Art. 1 VO (EG) 1829/2003 und Art. 24 VO (EG) 272/2010 seien vorliegend weder unmittelbar noch als Ausdruck des allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes anwendbar, denn sie dienten allein dem Schutz der Gesundheit von Mensch und Tier bei genetisch veränderten Lebensmitteln und Futtermitteln bzw. der Berücksichtigung des Umstands, dass bei der Erzeugung von und dem Handel mit Basmatireis keine hundertprozentige Reinheit garantiert werden könne. Bei Sojaschrot habe der Unionsgesetzgeber dagegen keine Toleranzgrenzen geregelt. Deshalb habe er - der Beklagte - keine besonderen Maßnahmen zur Sicherung der Repräsentativität der Probe ergreifen müssen.

Die Analytik des BWZ entspreche den einschlägigen Regeln und dem Stand der Wissenschaft. Insbesondere sei das hier angewandte Mikroskopieren die richtige Methode. Im Hinblick auf die weiteren Ausführungen zu der Analytik und den Analyseergebnissen wird auf die Schriftsätze des Beklagten verwiesen.

Die Beteiligten haben der Entscheidung durch den Berichterstatter ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

...

Die Entscheidung ergeht gemäß § 79 Abs. 3, 4 FGO durch den Berichterstatter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die Anfechtungsklage ist zulässig und begründet.

Der streitgegenständliche Nacherhebungsbescheid über Einfuhrzoll und Verzugszinsen ist aufzuheben, denn er ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die streitbefangene Probe kann der Nacherhebung nicht zugrunde gelegt werden, denn sie wurde nicht im Einklang mit den Art. 188 ff. der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (Abl. L 269,1; UZK) entnommen. Da ein anderweitiger Nachweis der Einreihungsauffassung des Beklagten nicht möglich ist, sind der Abgabenerhebung gemäß Art. 191 Abs. 2 UZK die Angaben der Zollanmeldung zugrunde zu legen.

Der Beklagte war berechtigt, die streitbefangene Probe zur Analyse oder eingehenden Prüfung zu entnehmen. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 188 lit. d) UZK waren gegeben (unter 1.). Die Warenprobe kann indes nicht als repräsentativ für die gesamte Partie gelten, denn der Beklagte hat das ihm für die Art und den Umfang der Probenentnahme eingeräumte Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt (unter 2). Angesichts der mangelnden Repräsentativität der Proben kommt es auf die Analysemethoden des BWZ nicht an (unter 3.).

1. Der Beklagte war berechtigt, die streitbefangene Probe zur Analyse oder eingehenden Prüfung zu entnehmen. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 188 lit. d) UZK waren gegeben.

Danach können die Zollbehörden zur Überprüfung der Richtigkeit der Angaben in der angenommenen Zollanmeldung Proben zur Analyse oder eingehenden Prüfung entnehmen. Die Voraussetzungen liegen vor, denn der Beklagte entnahm die streitbefangene Probe, um die Angaben zur stofflichen Zusammensetzung der mit der streitbefangenen Zollanmeldung angemeldeten Waren zu analysieren.

2. Die Warenprobe kann nicht als repräsentativ für die gesamte Partie gelten, denn der Beklagte hat das ihm für die Art und den Umfang der Probenentnahme eingeräumte Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt.

Wird - wie vorliegend - nur ein Teil der angemeldeten Waren beschaut, gelten die Ergebnisse dieser Teilbeschau für alle in der Anmeldung bezeichneten Waren (Art. 190 Abs. 1 UA 1 UZK, deckungsgleich die Vorgängerregelung in Art. 70 Abs. 1 UA 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften; ABl. L 302,1; ZK). Soweit die Finanzbehörde - wie bei der Ermittlung der Beschaffenheit des Zollguts - ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihr zustehendes Ermessen nicht ausgeübt (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat, § 102 Satz 1 FGO (BFH, Urteil vom 8. Juli 2021, VII R 29/19, BFH/NV 2022, 148, Rn. 28, m.w.N.).

Die Pflicht der Zollbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts nach § 88 der Abgabenordnung (AO) ist durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen beschränkt. Der Zollanmelder ist nach Art. 158 Abs. 1, 162 UZK verpflichtet, die Waren mit den Merkmalen anzumelden, die für das von ihm beantragte Zollverfahren erforderlich sind. Dazu gehört bei der Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr auch die Beschaffenheit der Ware bzw. die Angabe einer in sich unterschiedlich beschaffenen Ware. In Ermangelung von Angaben zu einer unterschiedlichen Beschaffenheit bekundet der Anmelder, dass sich Fragen zum Umfang und zur Repräsentativität einer Durchschnittsprobe von vornherein nicht stellen, weil in Fällen dieser Art bereits eine einzige Probe die gesamte Warensendung "repräsentiert". Die Zollbehörde kann dann von einer einheitlichen Beschaffenheit der Ware ausgehen und eine Teilbeschau gemäß Art. 190 ZK durchführen. Sie kann ihr Verwaltungshandeln und die Ermessensentscheidung über den Umfang der Probenentnahme danach ausrichten und sich darauf beschränken, eine für die erforderliche Beschaffenheitsuntersuchung ausreichende Stichprobe zu entnehmen. Das Ergebnis der Teilbeschau kann dann auf sämtliche angemeldete Waren übertragen werden (BFH, Urteil vom 8. Juli 2021, VII R 29/19, a.a.O., Rn 30).

Gleichwohl muss das HZA sein Ermessen bei der Entnahme der Proben aus dem Zollgut korrekt ausüben und dabei alle im Streitfall maßgeblichen Gesichtspunkte in seine Ermessensentscheidung einbeziehen und angemessen berücksichtigen. Ob ein Vertreter des Wirtschaftsbeteiligten bei der Probenentnahme anwesend war oder Einwendungen erhoben hat, schränkt die Befugnis des Finanzgerichts zur Überprüfung der Ermessensentscheidung des HZA nach § 102 FGO nicht ein (BFH-Urteil vom 8. Juli 2021, VII R 29/19, a.a.O., Rn. 46).

Nach diesen Maßgaben handelte der Beklagte bei der Probenentnahme ermessensfehlerhaft.

Die streitbefangenen Waren wurden in loser Schüttung befördert und gestellt. Infolge der Erschütterungen bei der Verladung und beim Transport kann es bei Schüttgut zu einer Schichtenbildung bzw. unregelmäßigen Vermischung im Transportmittel kommen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 2021, VII R 29/19, a.a.O., Rn. 48). Bei der Probenentnahme sind also die Besonderheiten der Verarbeitung, des Transports und der Lagerung der jeweiligen Ware zu berücksichtigen und die Verwertbarkeit der Prüfergebnisse bezogen auf die konkrete Probe sicherzustellen.

In ermessensfehlerhafter Würdigung der vorliegenden Lagerungssituation bildete der Beklagte zur Analyse einer ganzen Schiffsladung von gut 3.160 t landwirtschaftlicher Erzeugnisse die Durchschnittsprobe durch Entnahme von lediglich drei Teilproben (unter a), und zwar jeweils am Silozellenboden, der in der konkreten Situation eine besondere Kontaminationsgefahr aufwies (unter b). Die Entnahme von deutlich mehr als drei unterschiedlichen Teilproben an anderen Orten als dem besonders risikobehafteten Silozellenboden war auch möglich (unter c). Zu keinem anderen Ergebnis führen die Unterstützungspflichten des Zollanmelders (unter d).

a) Die Bildung einer Durchschnittsprobe durch Vermischung von drei Einzelproben ist vorliegend ermessensfehlerhaft.

Die Klägerin hat unwidersprochen dargelegt, dass die Ordnungsbehörden Futtermittelproben während einer Umlagerung entnehmen, bei welcher der Inhalt einer Silozelle über Trogkettenförderer und Elevatoren in eine andere Silozelle umgeladen wird. In diesem Zuge entnehmen die Behörden eine Vielzahl von Einzelproben zur Bildung einer Durchschnittsprobe vom Trogkettenförderer. Diese von der streitbefangenen Probenentnahme abweichende Art der Probenentnahme dürfte den europarechtlichen Vorgaben zur Probenentnahme u.a. zur Überprüfung der Einhaltung des Lebensmittel- und Futtermittelrechts entsprechen.

Die VO (EG) 152/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 2009 zur Festlegung der Probenahmeverfahren und Analysemethoden für die amtliche Untersuchung von Futtermitteln (Abl. L 54, 1; i.d.F der VO (EU) 691/2013 vom 19. Juli 2013, Abl. L 197, 1) dürfte zwar auf den vorliegenden zollrechtlichen Fall nicht unmittelbar anwendbar sein, denn sie bezieht sich auf die amtliche Untersuchung von Futtermitteln für Zwecke der VO (EG) 882/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 über amtliche Kontrollen zur Überprüfung der Einhaltung des Lebensmittel- und Futtermittelrechts sowie der Bestimmungen über Tiergesundheit und Tierschutz (ABl. L 165, 1). Dagegen ist vorliegend eine zollamtliche Untersuchung von Rückständen und Abfällen der Lebensmittelindustrie bzw. zubereitetem Futter des Kap. 23 KN für zolltarifliche Zwecke streitbefangen. Die Regelungsbereiche sind thematisch verwandt, aber angesichts der Verwendungszwecke der Beprobung keinesfalls deckungsgleich.

Gleichwohl geht das Gericht davon aus, dass im Rahmen des zollamtlich auszuübenden Ermessens bei der Probenentnahme die Regelungen der VO (EG) 152/2009 einen Anhaltspunkt über sachdienliche Methoden der Probenentnahme bieten können, insbesondere zur Frage der Bildung einer Durchschnittsprobe und der Mindestprobenmenge. Für dieses Verständnis sprechen nicht zuletzt die Erläuterungen zum Harmonisierten System. Gemäß ErlHS zu Kap. 23 KN (EZT-Online Rz. 01.1 Satz 2) werden die meisten der Erzeugnisse des Kap. 23 hauptsächlich, allein oder vermischt mit anderen Stoffen, als Futter verwendet, aber manche dienen auch der menschlichen Ernährung. Nach den ErlHS zu der von der Klägerin zugrunde gelegten Pos. 2304 (EZT-Online Rz. 01.0 ff.) bilden die zu Pos. 2304 KN gehörenden Ölkuchen und anderen festen Rückstände von der Gewinnung von Sojaöl ein wertvolles Tierfutter. Die Rückstände der Position können in Form von Kuchen, Schrot oder Pellets vorliegen. Der vom Beklagten zugrunde gelegte Wortlaut der Pos. 2309 KN führt ausdrücklich Futtermittel für Tiere an.

Die Vorschriften der VO (EG) 152/2009 ähneln zudem in vielen Bereichen der ermessenslenkenden Dienstvorschrift "Überführung von Waren in ein Zollverfahren; Entnahme von Mustern und Proben bei der Zollbeschau; E-VSF Z 07 12; DV Zollbeschau), wobei die VO (EG) 152/2009 in den Details spezifischere und differenziertere Regelungen trifft als die Dienstvorschrift.

In Wiedergabe des Art. 240 Abs. 4 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der Kommission vom 24. November 2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union (Abl. L 343,558; UZK-DVO) lenkt Abs. 26 DV Zollbeschau das behördliche Ermessen dahin, dass Proben nur in den Mengen zu entnehmen sind, die zur Durchführung der Analyse oder eingehenden Prüfung, einschließlich etwaiger nachfolgender Analysen, erforderlich sind. Weiter führt die Dienstvorschrift aus, soweit nicht ein hoher Wert oder eine geringe Menge der Ware Anlass zu besonderer Beschränkung gebe, seien für die Untersuchungsprobe und die Rückstellprobe jeweils mindestens die aus der Anlage ersichtlichen Mengen zu entnehmen; vorliegend gemäß Ziffer 1 der Anlage 0303 zur DV Zollbeschau bei Waren des Kap. 23 KN eine Menge von 500 g pro Probe. Die Mindestmengen sollten möglichst nicht oder allenfalls unwesentlich überschritten werden.

Gemäß Abs. 28 Satz 1 DV Zollbeschau zur Bildung einer Durchschnittsprobe seien - möglichst nach gründlicher Durchmischung - Teilproben gleicher Größe aus verschiedenen Bereichen zu entnehmen und zu einer Durchschnittsprobe zu vereinigen, wenn die Beschaffenheit der Ware eine Entmischung oder abweichende Zusammensetzung einzelner Teile erkennen oder vermuten lasse. Das gelte insbesondere dann, wenn verschiedene pulverförmige oder körnige Gemische fester Waren vorlägen. Der BFH hat diesen Gedanken für Schüttgut anerkannt und angewendet, was sich das erkennende Gericht zu eigen macht (BFH, Urteil vom 8. Juli 2021, VII R 29/19, a.a.O., Rn. 48).

Gemäß Art. 1 VO (EG) 152/2009 erfolgen die Probenentnahmen für die amtliche Untersuchung von Futtermitteln neben weiteren Zwecken insbesondere auf ihre Bestandteile, eingeschlossen [gentechnisch verändertes] Material [...], nach den in Anhang I aufgeführten Verfahren. Gemäß Anhang 1 Ziffer 1 werden zur amtlichen Untersuchung bestimmte Futtermittelproben gemäß den nachstehenden Verfahren entnommen. Die so gewonnenen Proben gelten als repräsentativ für die Teilpartien. Zweck der dieser repräsentativen Beprobung ist es - vergleichbar mit dem Zweck der Entnahme einer repräsentativen Probe nach dem Zollrecht - einen kleinen Teil einer Partie zu untersuchen und durch die Bestimmung eines spezifischen Merkmals bei diesem Teil den Durchschnittswert des Merkmals für die gesamte Partie zu ermitteln. Die Partie wird mittels wiederholter Entnahme von Einzelproben an verschiedenen Stellen der Partie untersucht. Diese Einzelproben werden zu einer Sammelprobe gemischt, aus der durch repräsentative Teilung repräsentative Endproben herzustellen sind. Nach Ziffer 4 muss zur Probeentnahme aus in Bewegung befindlichen Futtermitteln der gesamte Fließquerschnitt beprobt werden. Ziffer 5.3 gilt für die Untersuchung auf Stoffe oder Erzeugnisse, die im gesamten Futtermittel gleichmäßig verteilt sind. Danach ist die Anzahl der zu entnehmenden Einzelproben bei großen Teilpartien (> 500 t - streitbefangen sind vorliegend gut 3.160 t -) wie folgt zu festzulegen: 40 Einzelproben + Wurzel aus Tonnen (vorliegend also: 40 + Wurzel aus 3160 = insgesamt 96 Proben)

In Ansehung dieser Mindestzahl von 96 für eine amtliche Untersuchung von Futtermitteln erforderlichen Einzelproben bei 3.160 Tonnen an Futtermitteln sieht das Gericht die Entnahme von drei Einzelproben aus der zu untersuchenden Schüttung zu zollamtlichen Zwecken als deutlich zu gering an. Dies allerdings ohne festschreiben zu müssen, welche Mindestprobenanzahl im Streitfall als noch ermessensgerecht anzusehen gewesen wäre. Mit anderen Worten: Werden einer Warenmenge von insgesamt mehr als 3.000 Tonnen in loser Schüttung lediglich drei Einzelproben von jeweils 500 Gramm entnommen und zu einer Durchschnittsprobe vermischt, erweist sich das Ergebnis dieser Teilbeschau als geradezu zufällig und kann daher nicht auf den Rest der Warenmenge übertragen werden.

b) Neben diesen Umstand war es zusätzlich ermessensfehlerhaft, alle Einzelproben am Silozellenboden zu entnehmen, der in der konkreten Situation eine besondere Kontaminationsgefahr aufwies.

Angesichts der konkreten Lagerungssituation musste gerade im unteren Bereich der Silozellen mit Resten anderer, älterer Waren gerechnet werden. Die von der Klägerin vorgelegten Fotos der Belüftungsklappe der Silozelle zeigen Verkrustungen und Verunreinigungen durch Warenreste. Die Klägerin hat unwidersprochen dargelegt, dass Warenpartikel bei der Entladung eines Silos aufgewirbelt werden und sich später am Siloboden absetzen können. Dieser Umstand steht nicht im Zweifel des Gerichts. Es drängt sich auf, dass gerade bei einer Entnahme kleiner Probemengen am Silozellenboden überproportional viele Verunreinigungen in die Probe gelangen können.

Für den Beklagten spricht einerseits durchaus, dass nach der seriellen Löschung des Schiffs die jeweiligen Silozellenböden unterschiedliche Stellen des Schiffs im Sinne der Schüttgut-Rechtsprechung des BFH repräsentieren (VII R 29/19, Urteil vom 8. Juli 2021, a.a.O., Rn. 48). Angesichts der konkreten Lagersituation war dieser Gedankengang jedoch nicht zu Ende gedacht. Wegen der Verunreinigungen an den Entnahmestellen und seines Vermerks, dass sich in der Probe auch Spuren von Mais und Sonnenblumenkernschalen befanden, musste sich dem Beklagten aufdrängen, dass eine Entnahme am Silozellenboden erhöhte Kontaminationsrisiken beinhaltete. Richtig wäre eine Entnahme gerade nicht aus diesen Bereichen, sondern aus der Mitte des Silos gewesen. Bei der Entnahme nicht direkt aus dem Transportmittel, sondern aus den Lagerstätten stellte zudem die Entnahme jeweils am Silozellenboden gerade keine Entnahme aus verschiedenen Schichten des Schüttguts dar, sondern eine Entnahme an jeweils der gleichen Stelle.

Das Gericht verkennt nicht, dass die Zollbehörde mangels Anmeldung der Ware als unterschiedlich beschaffen grundsätzlich eine Stichprobe entnehmen und sich auch auf diese verlassen darf. Aus dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift und der ermessenslenkenden Dienstanweisung VSF Z 0712 kann sich aber - wie vorliegend - trotzdem ergeben, dass eine größere Zahl von Einzelproben an verschiedenen Stellen der angemeldeten Warensendung zu entnehmen und nach Durchmischung zu einer Gesamtprobe zu vereinigen sind. Die Zollbehörde darf sich in der Regel nicht darauf beschränken, die verschiedenen Teilproben lediglich an leicht zugänglichen Stellen der Ware zu ziehen (Schoenfeld in Krenzler/Herrmann/Niestedt, UZK Art. 190, Rn. 8 f., Stand Oktober 2020).

c) Die Entnahme von deutlich mehr als drei unterschiedlichen Teilproben an anderen Orten als dem besonders risikobehafteten Silozellenboden war auch möglich.

Die Beteiligten sind sich einig und es steht auch nicht im Zweifel des Gerichts, dass die Entnahme von Teilproben aus den Fördermitteln im Rahmen einer Umladung von einer Silozelle in die nächste Silozelle möglich, wenn auch aufwändiger gewesen wäre. Diese Art der Probeentnahme entspräche den oben unter a) dargestellten ordnungsrechtlichen Anforderungen an eine Probenentnahme zur amtlichen Untersuchung durch Ordnungsbehörden.

Das Gericht kann deshalb die Frage dahinstehen lassen, ob auch Proben direkt vom Transportmittel oder während des Löschens hätten entnommen werden können, was zwischen den Beteiligten wohl streitig ist.

Eine Probenentnahme vor Abgabe der Zollanmeldung wäre zulässig gewesen. Gemäß Art. 134 Abs. 1 UA 1 Satz 1 UZK unterliegen Waren, die in das Zollgebiet der Union verbracht werden, ab dem Zeitpunkt ihres Eingangs der zollamtlichen Überwachung und können Zollkontrollen unterzogen werden. Die zollamtliche Überwachung beginnt nach Art. 134 Abs. 1 Satz 1 mit dem Verbringen der Waren in das Zollgebiet der Union, also mit dem Überqueren der Grenze der Union. Gemäß § 1 Abs. 1 S. 2 ZollVG dient die zollamtliche Überwachung u.a. der Sicherung der Erhebung der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und der Einhaltung der Vorschriften des Zollrechts (Schoenfeld in Krenzler/Herrmann/Niestedt, Art. 134 UZK, Rn. 2 ff., 6 ff., Stand Oktober 2020). Zu den Zollkontrollen nach dem Unionsrecht zählen gemäß Art. 46 Abs. 1 UA 2 UZK insbes. die Beschau der Waren und die Entnahme von Proben. Zusätzlich war der Beklagte auch nach den Art. 144 ff. UZK berechtigt, während der vorübergehenden Verwahrung im Silo Proben zu ziehen. Gemäß Artikel 144 UZK befinden sich Nicht-Unionswaren vom Zeitpunkt ihrer Gestellung an in der vorübergehenden Verwahrung. Gemäß Art. 145 Abs. 7 UZK gelten für die Anmeldung zur vorübergehenden Verwahrung die Artikel 188 ff. UZK über Probenentnahme. Ohne, dass es hierauf entscheidend ankommt, wäre also eine ökonomisch günstigere Probenentnahme möglich gewesen, ohne nur zu diesem Zweck die Ware umzuladen.

Andererseits kann im Hinblick auf die Ermessensausübung zu berücksichtigen sein, dass die Probenentnahme aus dem Beförderungsmittel oder dem Verwahrlager vor einer zollrechtlichen Bestimmung unzweckmäßig sein könnte. Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte wie die Verwaltungsökonomie dürften für eine Probenentnahme erst nach der zollrechtlichen Bestimmung sprechen, damit nicht Verwaltungsaufwand betrieben wird für Ware, die unter Umständen gar nicht im Unionsgebiet zollpflichtig wird.

e) Zu keinem anderen Ergebnis führen die Unterstützungspflichten des Zollanmelders.

Der Beklagte durfte zwar bei der Ermessensausübung berücksichtigen, dass die Klägerin in ihrer Zollanmeldung nicht auf eine eventuelle unterschiedliche Beschaffenheit der Ware hingewiesen, sondern diese als einheitlich beschaffen angemeldet hat (BFH-Urteil vom 8. Juli 2021, VII R 29/19, a.a.O., Rn. 47), zumal ein Beschäftigter des Zollvertreters selbst zugegen war.

Entscheidend bleibt indes vorliegend die Verfahrensherrschaft des Beklagten bei der Probenentnahme. Die Muster und Proben werden gemäß Art. 189 Abs. 2 Satz 2 UZK i.V.m. Art. 240 Abs. 3 S. 1 UZK-DVO grundsätzlich von der Zollstelle selbst entnommen. Gemäß Art. 189 Abs. 2 Satz 2 2. Fall UZK i.V.m. Art. 240 Abs. 3 S. 2 UZK-DVO können die Zollstelle verlangen, dass der Zollanmelder oder ein Sachverständiger - unter Aufsicht der Zollbehörde - die Probe entnimmt. Aus den Abs. 10 ff DV Zollbeschau folgt, dass die Zollstelle die Proben im Regelfall selbst entnimmt und die Probenentnahme in besonderen Fällen bspw. aufgrund der Eigenart der Ware oder Umschließung an den Zollanmelder oder einen Sachverständigen delegiert. Stets ist die zollamtliche Aufsicht geboten (Abs. 11 DV Zollbeschau). Dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis hat die Zollbehörde im Rahmen ihrer pflichtgemäßen Ermessensausübung zu beachten (Schoenfeld in Krenzler/Herrmann/Niestedt, Art. 189 UZK, Rn. 18, Stand Oktober 2020). Der Beklagte kann sich mithin nicht darauf zurückziehen, eine unsachgerechte Probenentnahme sei vom Zollanmelder selbst durchgeführt oder im Konsens mit diesem erfolgt. Der Beklagte muss angesichts seiner Sachkenntnis und Verfahrensherrschaft hinsichtlich Art und Umfang der Probenentnahme den Sachverhalt vollständig ermitteln und die sachgerechte Probenentnahme sicherstellen (BFH-Urteil vom 8. Juli 2021, VII R 29/19, a.a.O., Rn. 46).

Auch die Möglichkeit eines Antrags nach Art. 190 Abs. 1 UA 2 UZK steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift kann der Anmelder eine weitere Entnahme von Proben effektiv nur beantragen, sofern die Waren noch nicht überlassen wurden oder anderenfalls, sofern die Waren nachweislich nicht verändert wurden. Damit soll sichergestellt werden, dass das Ergebnis der Teilbeschau keine unverhältnismäßigen Folgen hat. Der Zollvertreter der Klägerin hätte möglicherweise einen Antrag auf weitere Probenentnahme stellen sollen, weil laut Probenahmeprotokoll Spuren von Mais und Sonnenblumenkernen erkennbar waren. Dass die Klägerin bzw. ihr Zollvertreter keine entsprechenden Einwendungen erhoben haben, macht allerdings die unsachgemäße, also ermessensfehlerhafte Probenentnahme unter der Verfahrensherrschaft des Beklagten nicht ungeschehen.

3. Angesichts der mangelnden Repräsentativität der Proben kommt es auf die Analysemethoden des BWZ nicht an.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für die Revisionszulassung sind nicht ersichtlich, § 115 Abs. 2 FGO.