FG Düsseldorf, Urteil vom 21.08.2026 – 1 K 1124/21 U

Streitig ist, ob die Übertragung des Strom- und Gasnetzes durch die Klägerin auf eine Tochtergesellschaft im Rahmen einer gesetzlich geforderten Entflechtung ihrer Geschäftsbetriebe Vertrieb und Netznutzung im Streitjahr 2010 die Voraussetzungen für eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG erfüllt.

Die Klägerin ... ist ein ... Versorgungsunternehmen ..., das Kunden ... mit Strom, Gas und Wasser beliefert. ...

Aufgrund des Energiewirtschaftsgesetzes (EnWG) vom 07.07.2005 (Umsetzung der Richtlinie 2003/54/EG vom 26.06.2003) wurden Wirtschaftsunternehmen wie die Klägerin mit einer Kundenzahl von mindestens 100.000 Kunden verpflichtet, die Geschäftsbereiche des Netzbetriebs von ihren anderen Geschäftsbereichen, insbesondere dem Vertrieb, zu trennen und in jeweils eigenständigen Rechtssubjekten zu betreiben (sog. Legal Unbundling). Neben der unmittelbaren vollständigen Übertragung des Netzeigentums konnte den gesetzlichen Anforderungen alternativ durch das sogenannte Pachtmodell entsprochen werden. Bei letzterem verblieb das Netzeigentum bei der Gesellschaft und die Netze wurden an eine andere Gesellschaft für eine konkrete Mindestlaufzeit verpachtet. Der Betrieb dieser Netze wurde entweder durch das Personal der Gesellschaft über Dienstleistungsverträge für den Netzpächter sichergestellt (sog. „kleine Netzgesellschaft“) oder das gepachtete Netze wurde mit eigenem Personal des Pächters betrieben (sog. „große Netzgesellschaft“).

Zur Erfüllung dieser gesetzlichen Anforderungen gründete die Klägerin am 00.00.2004 ..., die I. M. GmbH (im Folgenden M. GmbH genannt). Gegenstand der M. GmbH war der Betrieb, die Wartung und der Ausbau von Versorgungsnetzen, insbesondere der Strom- und Gasnetze der Klägerin und der S. GmbH & Co. KG, sowie die Vermarktung von Netzkapazitäten. ...

Mit Pachtvertrag vom 00.00.2005 verpachtete die Klägerin ihr gesamtes Elektrizitäts- und Gasversorgungsnetz einschließlich sämtlicher Anschlüsse und sonstigem Zubehör sowie die dazu gehörenden Grundstücke für eine feste Laufzeit vom 01.01.2006 bis zum 31.12.2010 an die M. GmbH. Das zivilrechtliche Eigentum sowie das für den technischen Netzbetrieb erforderliche Personal verblieb bei der Klägerin. Die Vertragspartner erklärten in der Präambel des Pachtvertrages übereinstimmend, dass der Pächter die Betriebsführung des Netzes nicht selbst durchführt, sondern hiermit gleichzeitig im Wege eines gesonderten Betriebsführungsvertrages den Verpächter beauftragt. Der technisch ordnungsgemäße Betrieb der Netze wurde dementsprechend über einen gesonderten technischen Betriebsführungsvertrag zwischen der Klägerin und der M. GmbH durch Personal der Klägerin sichergestellt. Darüber hinaus erbrachte die Klägerin auf vertraglicher Basis kaufmännische Dienstleistungen für die M. GmbH. Die M. GmbH verfügte aufgrund dessen weder über eigenes Vermögen noch - abgesehen von der Geschäftsführung - über eigenes Personal.

Ab dem 01.01.2006 nahm die M. GmbH den operativen Netzbetrieb auf. Sie bündelte die gepachteten Netze und Betriebsdienstleistungen und gab diese teilweise über eine Netznutzung an die Klägerin zurück, damit die Klägerin diese Leistungen (Lieferung von Strom und Gas einschließlich Netznutzung) an ihre Kunden erbringen konnte. Zudem gingen die zuvor zwischen der Klägerin und anderen Strom- und Gaslieferanten bestehenden Rahmenverträge über Nutzung der Netze auf die M. GmbH über. Das Vertragswerk wurde von der Bundesnetzagentur als der zuständigen Regulierungsbehörde genehmigt.

Die Klägerin erzielte nach der Verpachtung der Netze an die M. GmbH unverändert Erlöse aus der Lieferung von Strom und Gas an Endkunden. Zudem erzielte sie (seit 2006) aufgrund des Pachtvertrages Pachtentgelte von der M. GmbH für die Überlassung des Elektrizitäts- und Gasversorgungsnetzes einschließlich der Grundstücke, aufgrund des Betriebsführungsvertrages ein Betriebsführungsentgelt für den ordnungsgemäßen Betrieb der Netze sowie aufgrund des Dienstleistungsvertrags Entgelte für weitere kaufmännische Dienstleistungen.

Die M. GmbH erzielte seit 2006 Erlöse für die Gestattung der Nutzung der Strom- und Gasnetze durch die Klägerin sowie durch weitere Energieversorgungsunternehmen.

...

Mit Ausgliederungs- und Übernahmevertrag vom 17.08.2010 (blaue Vertragsakte) brachte die Klägerin ihren Betriebsteil Strom- und Gasnetz einschließlich Betriebsführung aufgrund einer Ausgliederung zur Aufnahme im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge gegen Erhöhung des Stammkapitals der M. GmbH rückwirkend mit Wirkung zum 01.01.2010 in diese ein. Das für die technische Betriebsführung verantwortliche Personal war - teilweise im Vorgriff auf die Ausgliederung - mit Vertrag vom 08.12.2009 (Stromnetz) bzw. 17.08.2010 (Gasnetz) zum 01.01.2010 auf die M. GmbH überführt worden. Die umsatzsteuerliche Beurteilung dieser Ausgliederung und Übernahme ist Gegenstand des Rechtsstreits.

Nach § 2 (1) des Vertrages übertrug die Klägerin sämtliche Vermögensgegenstände und Schuldenposten, die wirtschaftlich zu dem Geschäftsbereich Strom- und Gasnetz einschließlich Betriebsführung gehörten - insbesondere die Strom- und Gasnetze sowie die passiven Sonderposten bzw. Rechnungsabgrenzungsposten für erhaltene Baukostenzuschüsse - zu handelsrechtlichen Buchwerten auf die M. GmbH. Die aufnehmende M. GmbH gewährte der Klägerin für die Einbringung der Betriebsteile Strom- und Gasnetz einschließlich Betriebsführung im Gegenzug durch Erhöhung des Stammkapitals einen Geschäftsanteil im Nennwert von ... €. Soweit der Wert der Betriebsteile Strom- und Gasnetz einschließlich Betriebsführung den Wert von ... € überstieg, wurde dieser Betrag in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 1 Nr. 1 HGB eingestellt. Barzahlungen oder andere Formen eines Entgelts wurden nicht gewährt.

Ferner übertrug die Klägerin nach § 3 des Vertrages sämtliche dem Geschäftsbereich Strom- und Gasnetz einschließlich Betriebsführung zuzuordnenden Verträge gemäß der Anlage 5 des Vertrages vom 17.08.2010 auf die M. GmbH. Die genannte Anlage hat einen Vertrag über die Nutzung von Hochspannungsnetzen, mehrere Konzessionsverträge über die Belieferung von Gas, Wasser, Strom und Fernwärme sowie die mit der M. GmbH geschlossenen Pacht- und Betriebsführungsverträge zum Inhalt.

Ausführungen zur Umsatzsteuer enthielt der Vertrag vom 00.00.2010 nicht. ...

Anlass für die Übertragung der Betriebsteile Strom- und Gasnetz auf die Vertriebs GmbH war, dass aufgrund zu erwartender Entscheidungen der Bundesnetzagentur und der Auswirkungen der Umstellung der Rechnungslegung auf das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) durch diese Übertragung Vorteile in einer Größenordnung von ... Euro jährlich bei der Festsetzung der Netznutzungsentgelte zu erwarten waren ...

Nach Übernahme der Strom- und Gasnetze sowie des Personals durch die M. GmbH erzielte die Klägerin weiterhin Erlöse aus der Lieferung von Strom und Gas an Endkunden - unverändert seit dem 00.00.2006. Gegenstand der Verträge mit den Endkunden war weiterhin die Lieferung von Gas oder Strom. Preisbestandteil der vertraglich vereinbarten Entgelte waren jeweils auch die bei der Klägerin anfallenden Kosten der Netznutzung. Bei diesen Kosten der Netznutzung handelte es sich vor der Verpachtung um Kosten, die bei der Klägerin für das eigene Netz anfielen, während es sich hierbei seit 2006 - nach Verpachtung und weiterhin nach Eigentumsübertragung der Netze - um Netznutzungskosten handelte, welche die Klägerin an die M. GmbH zu zahlen hatte. Aufgrund der Übertragung der mit der M. GmbH geschlossenen Pacht- und Betriebsführungsverträge auf letztere entfielen 2010 die Entgelte für die Überlassung des Elektrizitäts- und Gasversorgungsnetzes sowie für die Betriebsführung durch das Personal der Klägerin. Gesonderte Verträge über die Aufhebung der Pachtverträge zu den Strom- und Gasnetzen wurden nicht geschlossen.

...

Die M. GmbH erzielte nach Eigentumserwerb der Netze weiterhin Erlöse für die Gestattung der Nutzung der Strom- und Gasnetze durch die Klägerin sowie durch weitere Energieversorgungsunternehmen. Der mit der Klägerin bereits im Zuge der Verpachtung der Netze abgeschlossene Lieferantenrahmenvertrag bestand fort ... . Die M. GmbH betrieb die vorher von der Klägerin gepachteten Netze nunmehr nicht mehr als Pächterin, sondern im Rahmen eines eigenen Netzbetriebes und mit eigenem Personal.

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Die Klägerin behandelte die Übertragung der Strom- und Gasnetze nebst Betriebsführung in der ... eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2010 als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen. ...

Am 27.03.2013 ordnete das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung unter anderem eine Betriebsprüfung zur Umsatzsteuer 2010 an. Im Rahmen der Prüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die Übertragung zwar ertragsteuerlich neutral, umsatzsteuerlich aber nicht als Geschäftsveräußerung im Ganzen zu beurteilen sei. Die Klägerin habe im Jahr 2010 einen Verpachtungsbetrieb übertragen, der von der M. GmbH nicht fortgeführt worden sei. Die durch das BMF angestrebte ertragsteuerliche Neutralität der Übertragung habe keine Bindungswirkung für die Zwecke der Umsatzsteuer.

Bemessungsgrundlage sei der Wert der um die Abschreibung verminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Netze, die dem Buchwert ausweislich der Übertragungsbilanz entsprechen würden. Hiernach belief sich der Buchwert der übertragenen Aktivposten (ohne die steuerfrei übertragbaren Grundstücke, Finanzanlagen und Forderungen) auf insgesamt ... €. Nicht mindernd zu berücksichtigen seien die Passivposten „Sonderposten“ iHv ... € sowie die Rechnungsabgrenzungsposten „erhaltene Ertragszuschüsse“ iHv ... €, so dass sich die Bemessungsgrundlage nicht auf ... €, sondern auf ... € belaufe ...

Die Klägerin teilte diese Auffassung weder dem Grund noch der Höhe nach. Zur Beendigung des Anfalls von Zinsen nach § 233a AO erteilte sie der M. GmbH am 30.04.2016 gleichwohl eine Rechnung über die Übertragung der Geschäftsbereiche Stromnetz und Gasnetz, in der als Leistungsdatum der 00.00.2010, ein Umsatz iHv ... € und eine Umsatzsteuer (19 %) iHv ... € ausgewiesen wurde ...

Am ... reichte die Klägerin eine entsprechend berichtigte Umsatzsteuererklärung 2010 ... ein. In den erklärten Umsätzen zu 19 % von insgesamt ... € ist als Bemessungsgrundlage für die Übertragung der Strom- und Gasnetze ein Betrag iHv ... € (19 % Umsatzsteuer hierauf ... €) enthalten. Die Steueranmeldung (§ 168 Abs. 1 AO) stand mit Eingang bei der Finanzbehörde einer nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Unter dem 12.07.2016 erließ der Beklagte unter Berücksichtigung der geänderten Umsatzsteuerjahreserklärung eine Abrechnung zur Umsatzsteuer 2010 und setzte für die noch zu zahlende Umsatzsteuer iHv ... € Zinsen zur USt 2010 iHv ... € fest (Bl 135 eA).

Gegen die Abrechnung sowie die Zinsfestsetzung legte die Klägerin ... Einspruch ein.

Mit Schreiben vom 00.00.2016 mit der Angabe „Einspruch vom 26.07.2016 - 2010“ wies der Beklagte zunächst darauf hin, dass der ... Einspruch verfristet sei. Da es sich bei der Umsatzsteuererklärung 2010 um eine Steueranmeldung handele, stehe diese einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt einer Prüfung gleich und könne nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden. Der Einspruch werde aufgrund dessen in einen Antrag auf Änderung umgedeutet. Der Antrag auf Änderung werde abgelehnt ...

Gegen den Ablehnungsbescheid vom 00.00.2016 legte die Klägerin mit Schreiben vom ... Einspruch ein.

Im Einspruchsverfahren blieb neben der Steuerbarkeit der Übertragung des Strom- und Gasnetzes hinaus weiterhin die Frage der Höhe der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage streitig. Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass die von der Klägerin erklärte Bemessungsgrundlage für die Übertragung des Strom- und Gasnetzes nicht um die in der Ausgliederungsbilanz auf der Passivseite ausgewiesenen Baukostenzuschüsse iHv ... € (... € als Sonderposten; ... € als passiver Rechnungsabgrenzungsposten) zu kürzen sei. Die Baukostenzuschüsse habe die Klägerin für die Verteilungsnetze Strom und Gas erhalten. Beide Sonderposten seien als Folge der besonderen ertragsteuerlichen Regelung des R 6.5 EStR gebildet worden. Diese Zuschüsse würden für die Herstellung des Wirtschaftsgutes verwendet und stünden nicht als Liquidität für die Zahlung der Ertragsteuer zur Verfügung. Diese ertragsteuerliche Handhabung sei für die umsatzsteuerrechtliche Ermittlung des Entgelts nicht maßgeblich. Es handele sich auch ertragsteuerlich um unechte Herstellungskostenminderungen. Die Klägerin habe die erhaltenen Baukostenzuschüsse verwendet, um die Netze herzustellen, es handele sich damit auch um Ausgaben, die die Klägerin aufwende, um die Anteile zu erhalten. Da die Klägerin das ertragsteuerliche Wahlrecht nicht durch Minderung der Herstellungskosten, sondern durch Bildung der Sonderposten ausgeübt habe, könne als umsatzsteuerliches Entgelt der Buchwert angesetzt werden ...

Die Klägerin erteilte der M. GmbH sodann unter dem 11.04.2017 eine berichtigte Rechnung zur Rechnung vom 30.04.2016 mit einer Bemessungsgrundlage iHv ... € und einer weiteren zu zahlenden Umsatzsteuer iHv ... € ... Zudem reichte sie am 18.04.2017 eine zweite berichtigte Umsatzsteuererklärung 2010 ein. In den erklärten Umsätzen zu 19 % für die Übertragung der Strom- und Gasnetze von insgesamt ... € (... € + ... €) waren die nicht um die Baukostenzuschüsse gekürzten Buchtwerte der Strom- und Gasnetze enthalten.

Daraufhin erließ der Beklagte am 15.05.2017 einen nach § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010 und eine entsprechend geänderte Zinsfestsetzung ... . Die Umsatzsteuer wurde um ... € erhöht und auf ... € festgesetzt. Die Zinsen zur Umsatzsteuer wurden um ... € auf ... € erhöht.

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Aus anderen, hier nicht streitigen Gründen erging während des Einspruchsverfahrens am 01.03.2021 ein weiterer geänderter Umsatzsteuerbescheid 2010, in dem die steuerpflichtigen Umsätze um ... € (USt hierauf: ... €) und die Zinsen um ... € erhöht wurden.

Der Beklagte wies den Einspruch gegen den „Ablehnungsbescheid über Änderungen der Umsatzsteuer 2010“ sodann mit Einspruchsentscheidung vom 09.04.2021 als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb in Hinblick auf die noch laufende Betriebsprüfung bestehen.

Bei der Übertragung der Strom- und Gasnetze gegen Gewährung von Gesellschafterrechten handele es sich nicht um eine Geschäftsveräußerung iSd § 1a UStG. Die Klägerin habe einen Verpachtungsbetrieb an die M. GmbH übertragen, welchen diese nicht fortgeführt habe, da sie aufgrund der zivilrechtlichen Übertragung der Netze selbst Eigentümerin der Netze geworden sei. Die M. GmbH habe die Tätigkeit der Klägerin als Veräußerin im umsatzsteuerrechtlichen Sinne nicht fortgeführt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 06.05.2010 V R 26/09, BStBl II 2010, 1114). Die von der Klägerin ausgeführte Tätigkeit der Verpachtung ähnele nicht der vom Erwerber ausgeführten Tätigkeit (Betrieb als operatives Geschäft). Die Fortsetzung einer Vermietungstätigkeit durch die M. GmbH sei zu keinem Zeitpunkt geplant gewesen.

Nach der Rechtsprechung des BFH liege bei der Veräußerung eines vermieteten Objekts an den bisherigen Mieter zu dessen eigenen wirtschaftlichen Zwecken ohne Fortführung des Vermietungsunternehmens keine Geschäftsveräußerung vor (Hinweis auf BFH-Urteile vom 24.09.2009 V R 6/08, BStBl II 2010, 315; vom 03.07.2014 V R 12/12, BFH/NV 2014, 1603). Diese zu Grundstücksverkäufen an den Pächter ergangene Rechtsprechung sei auch auf den Verkauf von sonstigen Wirtschaftsgütern an den Pächter übertragbar.

Diese Auslegung des § 1 Abs. 1a UStG sei unionskonform und entspreche Art. 19, 29 MwStSystRL. Der Erwerber müsse die Absicht haben, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil weiter zu betreiben (Hinweis auf EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 C-497/01, EU:C:2003:644; Schriever vom 10.11.2011 C-444/10, EU:C:2011:724).

Aufgrund der unionsrechtlich (Art. 19 MwStSystRL) vorzunehmenden Bestimmung der begünstigten Teilvermögensveräußerung iSd § 1 Abs. 1a UStG komme die Heranziehung ertragsteuerlicher Definitionen zum Vorliegen der Veräußerung eines Teilbetriebes iSd § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht in Betracht (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29.08.2012 XI R 10/12, BStBl II 2013, 221). Entscheidend sei nicht, ob ein gesondert geführter Betrieb gegeben sei, sondern ob der Erwerber die bisher durch den Veräußerer ausgeübte unternehmerische Tätigkeit tatsächlich fortführe.

Unbeachtlich sei auch, dass die Klägerin als Verpächterin/Betriebsführerin und die M. GmbH als Pächterin vor der Übertragung als ein Netzbetreiber iSd EnWG beurteilt worden seien. Mit Inkrafttreten des EnWG vom 07.07.2005 seien die Energieversorgungsunternehmen zur rechtlichen, operationellen und informativen Entflechtung von Betrieb und Netz verpflichtet worden, um ihre Monopolstellung zu beenden und einen liberalisierten Strom- und Gasmarkt mit freiem Zugang aller Marktteilnehmer zu schaffen. Auch bei bestehender Gesellschafterstellung sei den Energieversorgungsunternehmen nach § 7a EnWG 2005 rechtlich jede Einflussnahme auf die Entscheidungen der Netzbetriebsgesellschaften genommen. Aus diesem Grund sei keine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen Energieversorgungsunternehmen und Netzbetriebsgesellschaften (mehr) anzuerkennen (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 18.03.2015 an den Verband kommunaler Unternehmen (VKU)). Beide Unternehmen seien umsatzsteuerlich nicht als Einheit zu betrachten.

Die zur Vermeidung von ertragsteuerlichen Ausfällen geschaffene Möglichkeit der Betriebsaufspaltung entfalte umsatzsteuerlich keine Wirkung, weil sich hieraus keine umsatzsteuerliche Organschaft ergebe.

Auch sei für die Übertragung der Strom- und Gasnetze eine Bemessungsgrundlage iHv ... € zugrunde zu legen.

In der steuerbaren Übertragung liege ein tauschähnlicher Umsatz nach § 3 Abs. 12 S. 2 UStG. Die Gegenleistung für die Übertragung der Netze bestehe in der Übertragung der Anteile an der M. GmbH auf die Klägerin. Die Ermittlung der Höhe der Bemessungsgrundlage richte sich nach § 10 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStG und Abschn. 10.5 Abs. 1 S. 1 - 5 UStAE. Maßgeblich für die Ermittlung der Höhe des Entgelts für die von der Klägerin erbrachte Leistung seien alle Ausgaben, die die Klägerin aufwende, um die Anteile zu erhalten.

Bei der Ermittlung dieser Ausgaben sei auf die um die Abschreibung verminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Netze abzustellen, die im Streitfall dem Buchwert entsprechen würden. Dieser Wert sei nicht um die auf der Passivseite der Übertragungsbilanz enthaltenen Sonderposten (Baukostenzuschüsse) zu mindern. Die Sonderposten seien als Folge der besonderen ertragsteuerlichen Regelung zur Behandlung von Baukostenzuschüssen nach R 6.5 EStR gebildet worden. Diese Regelung führe im Bereich der Einkommensbesteuerung dazu, dass Zuflüsse (Baukostenzuschüsse), die für die Herstellung des Wirtschaftsgutes verwendet würden und daher als Liquidität für die Zahlung von Einkommensteuer nicht zur Verfügung stünden, nicht in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen würden.

Diese ertragsteuerliche Handhabung sei für die umsatzsteuerrechtliche Ermittlung des Entgelts nicht maßgeblich. Bei der ertragsteuerlich erfolgsneutralen Behandlung der Zuschüsse handele es sich auch nach handelsrechtlichen Bewertungsmaßstäben um „unechte" Herstellungspreisminderungen. Die erhaltenen Baukostenzuschüsse habe die Klägerin für die Herstellung der übertragenen Wirtschaftsgüter verwendet; sie seien damit Teil der Ausgaben, die die Klägerin aufwende, um die Anteile zu erhalten.

Da die Klägerin das ertragsteuerliche Wahlrecht nicht durch Minderung der Herstellungskosten, sondern durch Bildung des Sonderpostens ausgeübt habe, sei der Buchwert der Netze ohne Berücksichtigung dieses Passivpostens als umsatzsteuerrechtliches Entgelt anzusetzen.

Ausführungen zur Zinsfestsetzung enthält die Einspruchsentscheidung nicht. Auch eine gesonderte Entscheidung über den Einspruch gegen die Zinsfestsetzung erging nicht.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2021 Bezug genommen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Die Übertragung der Netze auf die M. GmbH sei nicht steuerbar. Auch habe der Beklagte eine überhöhte Bemessungsgrundlage für die Übertragung zugrunde gelegt.

I. Bei der Übertragung der Netze auf die M. GmbH handele es sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen iSv § 1 Abs. 1a UStG.

Bei der Übertragung der Netze einschließlich der Betriebsführungen handele es sich um einen Teilbetrieb der Klägerin. Der Einbringungsgegenstand sei ein gesondert geführter Betrieb als Unternehmensteil, da die verpachteten Strom- und Gasnetze einschließlich Betriebsführungen ertragsteuerlich einen Teilbetrieb darstellen würden. Soweit einkommensteuerrechtlich eine Teilbetriebsveräußerung angenommen werde, könne vorbehaltlich des Absatzes 9 nach Abschnitt 1.5 Abs. 6 S. 4 UStAE auch umsatzsteuerrechtlich von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebes ausgegangen werden.

1. Auch bei der vom Beklagten angenommenen Übertragung eines Verpachtungsbetriebs sei bei richtlinienkonformer Auslegung eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG möglich, da die Netze von der M. GmbH für ihr eigenes operatives Geschäft verwendet und nicht lediglich abgewickelt würden.

§ 1 Abs. 1a UStG beruhe auf Artikel 19 Abs. 1 und Abs. 2 sowie Artikel 29 MwStSystRL und sei richtlinienkonform auszulegen. Sofern ein Mitgliedstaat von der Befugnis nach Art. 19 und 29 MwStSystRL Gebrauch mache, sei der Grundsatz der Nicht-Lieferung auf jede Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens anzuwenden und könne nicht auf bestimmte Fälle solcher Übertragungen beschränkt werden. Die MwStSystRL solle die Mehrwertbesteuerung nach Gemeinschaftsvorschriften einheitlich regeln. Insofern sei der Grundsatz der Nicht-Lieferung iSv Art. 19 und 29 MwStSystRL ein autonomer gemeinschaftsrechtlicher Begriff, der eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern solle. Zur Definition dieses Begriffs sei insbesondere auf den Zweck der Vorschriften abzustellen. Zweck der Art. 19 und 29 MwStSystRL sei ausweislich der Hinweise der Kommission der Europäischen Gemeinschaften die Verwaltungsvereinfachung und der Schutz der Liquidität der Steuerpflichtigen (Hinweis auf EuGH-Urteil Zita Modes 27.11.2003 C-497/01, EU:C:2003:644; BFH-Urteile vom 28.10.2010 V R 22/09, BFH/NV 2011, 854; vom 05.06.2014 V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600; Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer (Stand: Juni 2016), § 1 Rz. 181; Probst, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG (Stand: Juli 2016), § 1 Abs. 1a Rz. 30, 93).

Hieraus folge eindeutig, dass die Nicht-Besteuerung der Übertragung des Geschäftsbetriebs einen weiten Anwendungsbereich finden müsse, insbesondere für die Fälle, in denen aufgrund des Vorsteuerabzugsrechts des Erwerbers ein identisches Ergebnis herbeigeführt werden könne. In Anbetracht dieses Zweckes sei auch nach Aussage des EuGH der Begriff „Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens“, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolge, dahin auszulegen, dass er die Übertragung des Geschäftsbetriebs oder eines selbstständigen Unternehmensteils erfasst, die jeweils materielle oder ggf. immaterielle Bestandteile umfassten, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bildeten, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden könne. Lediglich die Absicht, die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln oder den Warenbestand zu verkaufen, schließe die Nicht-Besteuerung aus. Voraussetzung sei damit nicht, dass der Erwerber die konkrete Tätigkeit des Übertragenden auch tatsächlich fortsetze, sondern dass lediglich eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden könne.

Die bislang vorliegenden Entscheidungen des BFH seien mit dem Streitfall nicht vergleichbar. In dem vom BFH mit Urteil vom 04.09.2008 (V R 23/06, BFH/NV 2009, 426) entschiedenen Verfahren habe ein Unternehmer ein Grundstück zunächst an einen anderen Rechtsträger vermietet, welcher das Grundstück für eigene unternehmerische Zwecke verwandt habe. Der Unternehmer habe einen reinen Vermietungsbetrieb unterhalten. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG sei verneint worden, weil der Erwerber das Grundstück zukünftig für sein eigenes operatives Geschäft übernommen habe und den Vermietungsbetrieb des übertragenden Unternehmers nicht fortsetzte. Insoweit bestünde kein hinreichender Grad an Übereinstimmung und Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten. Dies betreffe Fälle der reinen Grundstücksvermietung, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar seien. Es handele sich hier gerade nicht lediglich um die reine Veräußerung von Strom- und Gasnetzen, welche zuvor bereits vom Erwerber für das eigene operative Geschäft angemietet worden seien. Vielmehr sei der komplette Geschäftsbereich „Betreiben von Strom- und Gasnetzen“ übertragen worden.

2. Tatsächlich habe es sich bei der (nachgelagerten) Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Strom- und Gasnetzen sowie der Übertragung des Personals in 2010 um einen nicht steuerbareren Gesellschafterbeitrag der Klägerin gehandelt. Die Übertragung sei im Wege der Einbringung gegen Gewährung von Beteiligung am Gewinn oder Verlust der M. GmbH erfolgt. Ein Sonderentgelt sei nicht gezahlt worden (Hinweis auf Abschnitt 1.5 Abs. 3 UStAE; BFH-Urteile vom 15.10.1998 V R 69/97, BStBl II 1999, 41; vom 04.07.2002 V R 10/01, BStBl II 2004, 662).

Die Klägerin habe entsprechend den regulatorischen Anforderungen bereits zum 01.01.2006 das Geschäft des Netzbetriebs auf die M. GmbH ausgegliedert. Diese habe das Geschäft auch fortgeführt, indem die Leistung „Netzbetrieb“ im Sinne einer umsatzsteuerlichen Leistung an die Klägerin erbracht worden sei. Bereits in dieser Verpachtung der Strom- und Gasnetze liege eine Geschäftsveräußerung im Ganzen. Dass die M. GmbH zu diesem Zeitpunkt nicht Eigentümerin der wesentlichen Betriebsgrundlage „Strom- und Gasnetze“ gewesen sei, sei irrelevant. Für die Betriebsführung sei ausreichend, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mit dinglicher Wirkung übertragen würden, sondern an den Erwerber vermietet oder verpachtet würden und eine dauerhafte Fortführung des Betriebs durch den Erwerber damit gesichert sei. Gleiches gelte für das zur Betriebsführung erforderliche Personal.

Dieses Ergebnis entspreche auch dem Sinn und Zweck des nach EnWG vorgeschriebenen Legal Unbundling. Hiernach solle der Netzbetrieb aus den Vertriebsgesellschaften ausgegliedert und auf einen separaten Rechtsträger übertragen werden. Das Pachtmodell habe diesen Anforderungen entsprochen, sodass davon auszugehen sei, dass der Netzbetrieb durch die Verpachtungskonstellation auf die M. GmbH übertragen worden sei. Rein umsatzsteuerlich habe die M. GmbH jedenfalls sonstige Leistungen in Form des Netzbetriebs gegen Zahlung eines Nutzungsentgelts - wenn auch im Wege der unechten Betriebsführung - an die Klägerin erbracht. Das Unternehmen der M. GmbH im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG habe damit in dem Betreiben des Netzes bestanden.

3. Tatsächlich habe die Klägerin keinen bloßen Verpachtungsbetrieb auf die M. GmbH übertragen. Vielmehr sei der Geschäftsbereich „Betreiben von Strom- und Gasnetzen“ übertragen worden. Dieses Geschäft habe die M. GmbH auch in hinreichend ähnlicher Form weitergeführt. Dass die M. GmbH nicht zusätzlich auch die Netze verpachtet habe, sei unwesentlich, da dieser Zwischenschritt für die Klägerin rein regulatorisch bedingt und auf die zunächst nicht eindeutigen (steuer)rechtlichen Konsequenzen der verschiedenen Varianten des Legal Unbundling zurückzuführen gewesen sei.

Sofern von einer Übertragung des Geschäftsbetriebs im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG bereits 2006 noch nicht ausgegangen werden könne, sei jedenfalls mit Übertragung der Netze und des Personals in 2010 von einer vollständigen Übertragung des Geschäftsbereichs auszugehen, denn spätestens zu diesem Zeitpunkt habe die M. GmbH den Betrieb der (sodann) eigenen Netze mit eigenem Personal übernommen. Dass die Geschäftsveräußerung im Ganzen im Jahr 2010 erfolgt sei, werde nur noch hilfsweise aufrechterhalten.

Auch bei isolierter Betrachtung der Übertragungsvorgänge 2010 habe die Klägerin keinen reinen Verpachtungsbetrieb an die M. GmbH übertragen. Die Unternehmereigenschaft der Klägerin resultiere nicht lediglich aus der Verpachtung der Strom- und Gasnetze. Der übertragene Teilbetrieb habe vielmehr insgesamt aus dem Betrieb der Strom- und Gasnetze bestanden. Dies beinhalte insbesondere den wesentlichen Aspekt der Betriebsführung der M. GmbH mit Personal der Klägerin. Diese gesamtheitliche Definition des Teilbetriebs sei auch durch die OFD ... bestätigt worden.

Jedenfalls in einer Gesamtbetrachtung der stufenweisen Übertragung des Geschäfts, nämlich der Einführung des Pachtmodells in 2006 und der endgültigen Übertragung der Netze nebst Personal in 2010 habe die Klägerin den Netzbetrieb in Gänze an die M. GmbH übertragen, welche den Betrieb auch fortführe.

II. Wenn die Übertragung der Strom- und Gasnetze auf die M. GmbH weder eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen sei noch die Einlage der Netze als nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag angesehen werden könne, sei zumindest die Bemessungsgrundlage zu korrigieren, nämlich dergestalt, dass als Bemessungsgrundlage für den tauschähnlichen Umsatz iSd § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG die Buchwerte der Strom- und Gasnetze abzüglich der Passivposten „Baukostenzuschüsse“ zugrunde gelegt werden. Die Bemessungsgrundlage betrage unter Abzug der Passivposten für die Baukostenzuschüsse ... €.

Nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG gelte bei einem tauschähnlichen Umsatz der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehöre dabei nicht zum Entgelt.

1. Der als Besteuerungsgrundlage dienende Gegenwert einer Lieferung von Gegenständen sei ein subjektiver Wert, weil die Besteuerungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung sei, nicht aber ein nach objektiven Maßstäben geschätzter Wert. Da dieser Wert nicht aus einem zwischen den Beteiligten vereinbarten Geldbetrag bestehe, sei er als subjektiver Wert derjenige Wert, den der Empfänger der Leistung, die die Gegenleistung für die Lieferung der Gegenstände darstelle, den Leistungen beimesse, die er sich verschaffen wolle. Dieser Wert entspreche dem Betrag, den er für diesen Zweck aufzuwenden bereit sei. Wenn es sich um die Lieferung eines Gegenstandes handele, könne dieser Wert nur der Kaufpreis sein, den der Lieferer für den Erwerb des Artikels gezahlt habe, den er als Gegenleistung für die betreffenden Leistungen ohne Zuzahlung liefere. Sei der Wert der Gegenleistung nicht oder nur unter schwierigen Umständen zu bemessen, könne für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf die Anschaffungs-/Herstellungskosten bzw. fortgeschriebenen Anschaffungs-/ Herstellungskosten nach erfolgten Abschreibungen zurückgegriffen werden, wobei diese Handhabung auf § 162 Abs. 1 AO gestützt werde (Hinweis auf EuGH-Urteil Empire Stores vom 02.06.1994 C-33/93, EU:C:1994:225; BFH-Urteile vom 24.11.1988 V R 30/83, BStBl II 1989, 210; vom 16.04.2008 XI R 56/06, BStBl II 2008, 909).

Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage der Übertragung der Strom- und Gasnetze sei nach den steuerlichen Buchwerten des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung zu bestimmen. Dies seien die Aufwendungen, welche die Klägerin getätigt habe, um die Gegenleistung in Form der neuen Gesellschaftsrechte zu erhalten, nämlich die steuerlichen Buchwerte des eingebrachten Vermögens zum Zeitpunkt der Einbringung.

Da bei der Ausgliederung der Strom- und Gasnetze eine Einbringung in eine 100 %-Tochtergesellschaft der Klägerin erfolgt sei, sei für die Kapitalerhöhung bei der M. GmbH keine Unternehmensbewertung des eingebrachten Vermögens durchgeführt worden. Eine solche Unternehmensbewertung nur für Zwecke der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage sei nicht erforderlich, weil der Wert der Gegenleistung nur unter schwierigen Umständen zu bemessen sei.

2. Ausgangspunkt für die Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage sei die Übertragungsbilanz zur Einbringung der Strom- und Gasnetzteilbetriebe in die M. GmbH zum 01.01.2010. Der Buchwert der Strom- und Gasnetze sei um die Baukostenzuschüsse, welche auf der Passivseite der Übertragungsbilanz als Positionen ,,Sonderposten" (... €) und ,,Rechnungsabgrenzungsposten" (... €) den Buchwert gemindert hätten, auch für Zwecke der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage zu mindern.

Bei den Sonderposten handele es sich um empfangene Baukostenzuschüsse für die Verteilungsnetze Strom und Gas, die ab dem 01.01.2003 vereinnahmt worden seien. Entsprechend des Schreibens des BMF vom 27.05.2003 (BMF vom 27.05.2003, BStBl I 2003, 361 betreffend die ertragsteuerliche Behandlung von Baukostenzuschüssen bei Energieversorgungsunternehmen; OFD F. vom 03.03.2006, BB 2006, 586) seien nicht rückzahlbare Beträge, die Versorgungsunternehmen dem Kunden als privatem oder gewerblichem Endabnehmer oder dem Weiterverteiler im Zusammenhang mit der Herstellung des Versorgungsanschlusses als Baukostenzuschüsse in Rechnung stellten, Vermögensvorteile, die der Zuschussgeber zur Förderung des in seinem Interesse liegenden Zweckes, nämlich der Herstellung des Anschlusses, dem Zuschussempfänger zuwende (Hinweis auf R 34 Abs. 1 Satz 1 EStR). Der hergestellte Versorgungsanschluss, für den der Zuschuss gezahlt werde, sei ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens des Versorgungsunternehmens. Das Versorgungsunternehmen habe ein Wahlrecht, die empfangenen Zuschüsse als Betriebseinnahmen zu erfassen oder von den durch das Unternehmen selbst getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Versorgungsanschluss abzuziehen (Hinweis auf R 34 Abs. 2 EStR).

Auch für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage sei darauf abzustellen, welche eigenen Aufwendungen die Klägerin getätigt habe, um die neuen Gesellschaftsrechte an der M. GmbH zu erlangen. Bei Ermittlung dieser Aufwendungen seien Investitionszuschüsse Dritter dementsprechend in Abzug zu bringen.

Diese Betrachtungsweise entspreche auch der regulatorischen Behandlung der Baukostenzuschüsse bei einem Netzerwerber. Die Erhebung von Baukostenzuschüssen sei für die Netzebenen der Niederspannung (Strom) und Niederdruck (Gas), an denen die Haushaltskunden angeschlossen sind, in § 9 NAV und § 9 NDAV bzw. § 11 NAV und § 11 NDAV ausdrücklich geregelt. Netzbetreiber müssten die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten der Baukostenzuschüsse über eine Dauer von 20 Jahren linear auflösen (§ 9 Abs. 2 StromNEV bzw. GasNEV). Die anfallenden Auflösungsbeträge würden von den Regulierungsbehörden bei der Bestimmung der Erlösobergrenze in der Kostenprüfung als kostenmindernde Erlöse angerechnet (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 4 der StromNEV bzw. GasNEV) [weitere Einzelheiten s. Klagebegründung vom 15.10.2021 Bl 55ff (68,69) eA]. Bei den Baukostenzuschüssen handele es sich um einmalige Finanzierungsbeiträge, die von den Energieversorgern vereinnahmt würden, um den Stromabnehmern entsprechend günstigere Strompreise einzuräumen.

III. Die Zinsfestsetzung zur Umsatzsteuer 2010 sei zu Unrecht erfolgt, weil sowohl die Festsetzung als auch die zugrunde liegenden Normen der Abgabenordnung unionsrechtswidrig seien.

Der Senat hat das Verfahren wegen Zinsen zur Umsatzsteuer in der mündlichen Verhandlung vom 21.08.2026 zur gesonderten Entscheidung abgetrennt.

Die Klägerin beantragt

1. den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2021 zu verpflichten, die Festsetzung der Umsatzsteuer 2010 mit Blick auf die Übertragung des Geschäftsbetriebs um ... Euro zu mindern,

2. hilfsweise, den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 15.05.2017, geändert am 01.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2021 aufzuheben und die Festsetzung der Umsatzsteuer 2010 mit Blick auf die Übertragung des Geschäftsbetriebs um ... Euro zu mindern,

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2021.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schrift-sätze der Beteiligten und die dem Gericht übermittelten Steuerakten Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet. Die Ablehnung der Änderung des Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2010 vom 01.03.2021 ist rechtmäßig, § 101 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat zu Recht die Übertragung des Strom- und Gasnetzes auf die M. GmbH der Umsatzbesteuerung unterworfen, weil die Übertragung nicht als Geschäftsveräußerung im Ganzen iSd § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar ist (siehe unter I.). Bemessungsgrundlage der Übertragung ist der Buchwert der Wirtschaftsgüter ohne Berücksichtigung der bilanziellen Passivkosten für die erhaltenen Baukostenzuschüsse (siehe unter II.).

I. Die Einbringung des Betriebsteils Strom- und Gasnetz einschließlich der Betriebsführung durch die Klägerin in die M. GmbH auf Grundlage des Ausgliederungs- und Übernahmevertrages vom 17.08.2010 ist eine entgeltliche Leistung der Klägerin, die nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen iSd § 1 Abs. 1a UStG erfüllt.

Zwar hat die Klägerin einen selbständigen Unternehmensteil auf die M. GmbH übertragen. Die M. GmbH hat indes den übertragenen Unternehmensteil nicht in hinreichender Ähnlichkeit zur Tätigkeit der Klägerin betrieben. Die Klägerin hat nach der Übertragung ihre wirtschaftliche Tätigkeit unverändert fortgeführt, indem sie weiterhin Erlöse aus der Lieferung von Strom und Gas an Endkunden erzielte. Zwar hat die Klägerin nach der Übertragung keine Entgelte mehr für die Überlassung des Elektrizitäts- und Gasversorgungsnetzes einschließlich der Grundstücke von der I. M. GmbH erhalten. Die M. GmbH hat diesen Betriebsteil der Kläger jedoch nicht fortgeführt, sondern die Strom- und Gasnetze anstatt auf Grundlage des Pachtvertrages nunmehr als Eigentümerin für eigene betriebliche Zwecke genutzt, und - unverändert - weiterhin Umsätze aus der Überlassung der Netze an die Klägerin und andere Energieversorger erzielt.

1. Die Übertragung des Strom- und Gasnetzes auf die M. GmbH gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ist eine entgeltliche Leistung iSd § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 1; 3 Abs. 1, 9 und 12 UStG, der auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL beruht, unterliegen Lieferungen (von Gegenständen) und sonstige Leistungen der Umsatzbesteuerung, wenn sie gegen Entgelt erfolgen. Das Entgelt kann aus Geld oder einer geldwerten Gegenleistung bestehen. Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung liegt, § 3 Abs. 12 UStG. In diesem Fall stehen sich zwei entgeltliche Leistungen gegenüber, die durch die Modalität der Entgeltvereinbarung miteinander verknüpft sind. Auch bei der Einbringung eines unternehmerisch genutzten Wirtschaftsguts in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft gegen Gewährung oder Erhöhung von Gesellschaftsrechten ist ein tauschähnlicher Umsatz gegeben. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, oder um Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Steuerbare entgeltliche Leistungen iSd § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen, die auf den Austausch der Gesellschafterleistungen gegen Entgelt gerichtet sind (BFH-Urteile vom 13.11.2003 V R 79/01, BStBl II 2004, 375; vom 08.11.1995 XI R 63/94, BStBl II 1996, 114; Robisch in Bunjes/Geist UStG 25. Aufl. § 1 Rn 13).

Dies entspricht der Systematik der Regelungen zur (Nicht-)Steuerbarkeit der Geschäftsveräußerung. Wie der deutsche Gesetzgeber in § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG geht auch die MwStSystRL mit ihren Regelungen in Art. 19 und 29 MwStSystRL davon aus, dass die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens durch Einbringung in eine Gesellschaft in einem Leistungsaustausch erfolgt. Nach Art. 19 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt (Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 221. Ergänzungslieferung, Juni 2025, Anhang 11: Umsatzsteuer Rn 5).

Die Einbringung der Netzte beruhte auf einer gesonderten, neben dem Gesellschaftsvertrag bestehenden vertraglichen Vereinbarung der Klägerin mit der M. GmbH. Die Klägerin hat ihre Strom- und Gasnetze auf der Grundlage des Vertrages vom 00.00.2010 gegen die hierin vereinbarte Gewährung eines Geschäftsanteils im Nennwert von ... € durch Erhöhung des Stammkapitals in die M. GmbH eingebracht. Die Einbringung der Netze wurde damit nicht aufgrund der bestehenden Beteiligung der Klägerin an der M. GmbH und damit auch nicht durch die bereits bestehende Beteiligung am Gewinn und Verlust der M. GmbH abgegolten, so dass es sich um eine entgeltliche Leistung und nicht um einen nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrag handelt.

2. Die Klägerin hat die Strom- und Gasnetze auch an einen anderen Unternehmer geliefert. Die M. GmbH ist mangels organisatorischer Eingliederung nicht Organgesellschaft der Klägerin, und damit selbständige Unternehmerin iSd § 2 Abs. 1 UStG.

Zwischen der Klägerin und der M. GmbH bestand im Zeitpunkt der Übertragung des Strom- und Gasnetzes im Jahr 2010 keine umsatzsteuerliche Organschaft (mit der Folge, dass es sich bei der Übertragung um einen nicht steuerbaren Innenumsatz gehandelt hätte). Die M. GmbH war zwar finanziell und wirtschaftlich, nicht jedoch organisatorisch in die Klägerin eingegliedert.

a. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL. Danach kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Die Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ist mit diesen Vorgaben vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2024 V R 14/24 (V R 20/22; V R 40/19), BFH/NV 2025, 233).

Eine finanzielle Eingliederung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt jedenfalls dann vor, wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zusteht (BFH-Urteil vom 18.01.2023 XI R 29/22 (XI R 16/18), BFHE 279, 320).

Für die wirtschaftliche Eingliederung muss ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen vorhanden sein. Dabei braucht die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein. Es müssen aber mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen bestehen (BFH-Urteil vom 01.02.2022 V R 23/21, BStBl II 2023, 148).

Eine organisatorische Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger bei der Organgesellschaft seinen Willen durchsetzen kann und die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht. Dies erfolgt regelmäßig durch die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen (BFH-Urteile vom 18.01.2023 XI R 29/22 (XI R 16/18), BFHE 279, 320; vom 03.04.2008 V R 76/05, BStBl II 2008, 905). Das Erfordernis der organisatorischen Eingliederung mit Durchgriffsrechten entspricht den unionsrechtlichen Anforderungen (BFH-Beschluss vom 13.03.2024 V B 67/22, BFH/NV 2024, 682). Unter Berücksichtigung der nach dem GmbHG bestehenden Besonderheiten ist die organisatorische Eingliederung einer GmbH bei einer teilweisen personellen Verflechtung über die Geschäftsführungsorgane dann gegeben, wenn einer von mehreren einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Organ-GmbH auch Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der Organträger über ein umfassendes --gesellschaftsrechtliches (§ 37 Abs. 1 und 2 GmbHG)-- Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH verfügt und er --gesellschaftsrechtlich (§ 46 Nr. 5 GmbHG)-- zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist. Unter diesen Voraussetzungen ist eine organisatorische Eingliederung auch anzunehmen, wenn einer der Geschäftsführer der Organgesellschaft nicht Mitglied des Geschäftsführungsorgans, sondern lediglich leitender Mitarbeiter des Organträgers ist (BFH-Urteil vom 07.07.2011 V R 53/10, BStBl II 2013, 218).

b. Die Klägerin war ... die alleinige Gesellschafterin der M. GmbH und diese damit finanziell in die Klägerin eingegliedert. Das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung war mit der Verpachtung aller Netze der Klägerin sowie der Personalüberlassung an die M. GmbH erfüllt.

Jedoch fehlt es an der organisatorischen Eingliederung der M. GmbH in die Klägerin. Der einzige Geschäftsführer der M. GmbH im Streitjahr 2010 war C. N., der weder Vorstand noch Prokurist der Klägerin war. Gleiches gilt für H. X., der Prokurist mit Einzelvertretungsbefugnis der GmbH war. Es besteht keine personelle Verflechtung über die Geschäftsführung der Klägerin und der M. GmbH.

Allein D. U., der Prokurist mit Gesamtprokura der M. GmbH war, war von 2007-2015 auch Prokurist der Klägerin, mit Gesamtprokura mit einem Vorstandsmitglied der Klägerin. Dies reicht für eine personelle Verflechtung nicht aus, weil es der Klägerin lediglich mit einem Prokuristen nicht möglich war, ihren Willen in der Geschäftsführung der M. GmbH durchzusetzen. Dies entspricht den Vorgaben des § 6 Abs. 1 S. 2 EnWG, wonach die Netzbetreiber von anderen Tätigkeitsbereichen der Energieversorger unabhängig sein müssen, auch wenn sie vertikal in das Unternehmen des Energieversorgers integriert sind.

3. Die Übertragung der Strom- und Gasnetze auf die M. GmbH erfolgte nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Die Klägerin hat mit der Übertragung ihrer Strom- und Gasnetze einschließlich des zum Netzbetrieb erforderlichen Personals einen selbständigen Unternehmensteil auf die M. GmbH übertragen. Die M. GmbH hat jedoch den mit den Strom- und Gasnetzen im Streitjahr 2010 betriebenen Unternehmensteil der Klägerin nicht fortgeführt, sondern eine hiervon abweichende Tätigkeit ausgeübt.

Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. In diesem Fall tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

§ 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 19 MwStSystRL und ist entsprechend dieser Bestimmung unionrechtskonform auszulegen. Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Diese Regelung gilt unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen (Art. 29 MwStSystRL).

a. Die Geschäftsveräußerung erfasst unionsrechtskonform die Übertragung eines Geschäftsbetriebs und eines selbständigen Unternehmensteils, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Sie schließt jedoch nicht die bloße Übertragung von Gegenständen wie den Verkauf eines Warenbestands ein. Die Gesamtheit der übertragenen Bestandteile muss hinreichen, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen (EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 40; Schriever vom 10.11.2011 C-444/10, EU:C:2011:724, Rn 25; BFH-Urteil vom 13.11.2025 V R 32/24, BFH/NV 2026, 664; vgl. BFH-Urteile vom 25.09.2024 XI R 19/22, BFH/NV 2025, 241, und vom 03.12.2015 V R 36/13, BStBl II 2017, 563). Nicht erforderlich ist, dass der Unternehmensteil auf Veräußererseite in irgendeiner Weise abgegrenzt ist, sei es organisatorisch oder durch Buchhaltung (vgl. BFH-Urteile vom 04.02.2015 XI R 42/13, BStBl II 2015, 616; vom 04.02.2015 XI R 14/14, BStBl II 15, 908; UStAE 1.5 Abs. 6).

b. Dabei setzt eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG zwar nicht voraus, dass der Veräußerer seine unternehmerische Tätigkeit beendet. Auch ohne Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit des Veräußerers kann der Erwerber einen ihm übertragenen Betrieb fortführen. Dies schließt es aus, eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG von der Beendigung der unternehmerischen Betätigung bei dem Veräußerer abhängig zu machen. Von einer Fortführung der Tätigkeit des Veräußerers durch den Erwerber kann jedoch dann nicht ausgegangen werden, wenn der Veräußerer seine wirtschaftliche Tätigkeit nach der Übertragung unverändert fortsetzt (BFH-Urteil vom 13.11.2025 V R 32/24, BFH/NV 2026, 664). Tatsächlich ist die Fortführung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit durch den Übernehmer Voraussetzung für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen iSd § 1 Abs. 1a UStG, Art. 19 MwStSystRL (BFH-Urteile vom 25.09.2024 XI R 19/22, BFH/NV 2025, 241; vom 05.06.2014 V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600; EuGH-Urteil Schriever vom 10.11.2011 C-444/10, EU:C:2011:724 Rn 25; Schlussanträge der Generalanwältin Brkan, A&P Deco NV vom 15.04.2026 T-397/25, CELEX:62025TC0397 Rn 37).

Zudem ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten von Veräußerer und Erwerber grundsätzlich übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Da der aus Art. 19 MwStSystRL folgende Grundsatz der Nichtsteuerbarkeit der dort genannten Übertragungen, auf dem § 1 Abs. 1a UStG beruht, von den Mitgliedstaaten nicht auf bestimmte Fälle solcher Übertragungen beschränkt werden darf, muss der Erwerber nicht dieselbe wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wie zuvor der Veräußerer. Daher steht es der Möglichkeit der Fortführung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (EuGH-Urteil Zita Modes vom 27.11.2003 C-497/01, EU:C:2003:644, BFH-Urteile vom 28.10.2010 V R 22/09, BFH/NV 2011, 854; vom 30.04.2009 V R 4/07, BStBl II 2009, 863).

Eine Geschäftsveräußerung ist danach dann nicht gegeben, wenn ein vermietetes Grundstück verkauft wird, die Mietverhältnisse aber nicht übergehen, sondern der Veräußerer das Grundstück auch nach der Übertragung weiterhin -nunmehr als Zwischenmieter- vermietet. Die Vermietungstätigkeit hinsichtlich des vermieteten Grundstücks ist in diesem Fall auch nach Veräußerung umsatzsteuerrechtlich weiterhin dem Veräußerer zuzurechnen, weil er seine Vermietungstätigkeit im Außenverhältnis gegenüber den Mietern auch nach dem Besitzübergang als Zwischenmieter fortführt (BFH-Urteil vom 03.07.2014 V R 12/13, BFH/NV 2014, 1603). Gleiches gilt, wenn ein zuvor steuerpflichtig vermietetes Grundstück ohne bestehenden Mietvertrag übertragen wird, weil dann grundsätzlich kein Unternehmen oder Unternehmensteil besteht, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann, es wird lediglich ein einzelner Vermögensgegenstand übertragen (BFH-Urteile vom 05.06.2014 V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600; vom 06.05.2010 V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873). Entsprechendes gilt für den Erwerb eines zunächst gepachteten Grundstücks, wenn der Erwerber/Pächter das Grundstück nach dem Erwerb (unverändert) für eigene betriebliche Zwecke nutzt; in der Fortführung der eigenbetrieblichen Nutzung liegt gerade keine Fortführung der Vermietungstätigkeit des Veräußerers (BFH-Urteil vom 24.02.2021 XI R 8/19, BStBl II 2022, 34 Rn 29). Demgegenüber führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, wenn durch den mit Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird (BFH-Urteile vom 07.07.2005 V R 78/03, BStBl II 2005, 849; vom 30.04.2009 V R 4/07, BStBl II 2009, 863), teilweise nicht genutzte Flächen zur Vermietung und oder Verpachtung bestimmt sind, ein Mieterwechsel vorliegt oder die Flächen bereits vor der Übertragung durch den Erwerber untervermietet wurden, weil auch bei diesen Fallgestaltungen eine hinreichende Ähnlichkeit mit der (aufgegebenen) Vermietungstätigkeit des Veräußerers besteht (BFH-Urteil vom 24.02.2021 XI R 8/19, BStBl II 2022, 34).

Die für eine Geschäftsveräußerung erforderliche Unternehmensübertragung liegt nicht vor, wenn der Unternehmer mehrere Teile eines von ihm betriebenen Solarparks an jeweils einzelne Erwerber veräußert und nach der Übertragung dieser Teilanlagen seine wirtschaftliche Tätigkeit unverändert fortführt, indem er den in den Teilanlagen erzeugten Strom --wie zuvor-- als „Anlagenbetreiber" in das Netz einspeist und hierfür unverändert die nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vorgesehene Vergütung vereinnahmt (BFH-Urteil vom 13.11.2025 V R 32/24, BFH/NV 2026, 664).

c. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat die Klägerin mit der Übertragung ihrer Strom- und Gasnetze einschließlich des zum Netzbetrieb erforderlichen Personals zwar einen selbständigen Unternehmensteil auf die M. GmbH übertragen. Die M. GmbH hat jedoch den mit den Strom- und Gasnetzen betriebenen Unternehmensteil der Klägerin im Streitjahr 2010 nicht fortgeführt, sondern eine hiervon abweichende Tätigkeit ausgeübt, indem sie unverändert die Netze betrieb und diese der Klägerin und anderen Versorgungsunternehmen gegen Entgelt zur Nutzung bereitstellte. Gleichzeitig hat die Klägerin den Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, nämlich die Lieferung von Strom und Gas an Endkunden, unverändert fortgeführt. Auch hat die die Strom- und Gasnetze erwerbende M. GmbH die von der Klägerin mit diesen Wirtschaftsgütern erzielten Umsätze, nämlich die Verpachtungsumsätze, nicht im Rahmen ihrer eigenen Geschäftstätigkeit fortgeführt.

Die Übertragung der zuvor an die M. GmbH verpachteten Netze hatte keine Auswirkung auf die Strom- und Gaslieferungen der Klägerin an Endkunden oder die mit diesen abgeschlossenen Versorgungsverträge. Die Klägerin erzielte schon seit 2006 keine Entgelte mehr für die Überlassung der Netze an andere Energieversorger.

Die Klägerin hat mit der Übertragung der Netze auch kein verpachtetes Grundstück auf die M. GmbH übertragen. Zwar erzielte die Klägerin nach der Übertragung keine Pachtentgelte mehr für die Überlassung der Netze an die M. GmbH, die M. GmbH konnte das Verpachtungsunternehmen der Klägerin jedoch nicht übernehmen bzw. fortführen, weil die Verträge über die Anpachtung der Netze mit der Eigentumsübertragung derselben gegenstandlos wurden. Tatsächlich führte die M. GmbH ihren Betrieb der Netze seit 2006 auch nach der Übertragung im Streitjahr 2010 schlicht fort, lediglich mit dem Unterschied, dass die Netze nunmehr nicht angepachtet waren, sondern in ihrem Eigentum standen.

Die wirtschaftliche Tätigkeit der M. GmbH ist der Tätigkeit der Klägerin auch dann nicht hinreichend ähnlich, wenn nicht allein auf die von der Klägerin unmittelbar mit den Netzen ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die Erzielung von Pachtentgelten, abgestellt wird. Die Tätigkeit der Klägerin bestand vor und nach der Übertragung der Netze darin, Endkunden mit Strom und Gas zu versorgen. Hierzu nutzte sie die von der M. GmbH zur Verfügung gestellten Netze. Die Tätigkeit der M. GmbH bestand vor und nach der Übertragung der Netze darin, diese zu betreiben und der Klägerin und anderen Versorgungsunternehmen zur Nutzung bereitzustellen. Die M. GmbH führte im Streitjahr 2010 keine Tätigkeit der Klägerin fort, weil die Klägerin ihre Tätigkeit des Netzbetriebes bereits im Jahr 2006 eingestellt hatte. Betrieb, Wartung und Vertrieb der Netze erfolgten seitdem durch die M. GmbH, und zwar sowohl für die Klägerin als auch für andere Energieversorgungsunternehmen.

Dies entsprach auch der Zielsetzung des Energiewirtschaftsgesetzes. Versorgungsunternehmen wie die Klägerin sollten entflochten werden. Die Netze sollten nicht mehr aus eigenem Recht im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Energieversorger genutzt werden, sondern diese sollten durch eigenständige Rechtssubjekte betrieben werden. Damit wurde bereits im Jahr 2006 für ein anderes Rechtssubjekt ein neuer wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zur Erzielung steuerpflichtiger Entgelte für den Betrieb, die Wartung und den Betrieb der Netze eröffnet.

d. Die Übertragung der Strom- und Gasnetze auf die M. GmbH im Streitjahr 2010 erfüllt auch unter Einbeziehung der Verpachtung mit Wirkung zum 01.01.2006 nicht die Voraussetzungen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung.

Zwar kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen grundsätzlich auch in mehreren Schritten erfolgen (vgl. dazu EuGH-Urteil SKF vom 29.10.2009 C-29/08, EU:C:2009:665). Dies ist der Fall, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb planmäßig zunächst auf einen Zwischenerwerber übertragen wird, der den Betrieb sodann auf den Letztwerber überträgt. In derartigen Fällen des sogenannten Durchgangserwerbs reicht es aus, wenn die Geschäftsveräußerung für das Unternehmen des Letzterwerbers erfolgt und dieser das Geschäft fortführt (BFH-Urteile vom 25.09.2024 XI R 19/22, BStBl II 2026, 127; vom 25.11.2025 V R 66/14, BStBl II 2020, 793).

Im Streitfall handelt es sich indes weder um die mehrfache Übertragung eines Unternehmensteils noch erfolgte die Verpachtung im Jahr 2006 in Vorbereitung der Übertragung im Jahr 2010.

aa. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen iSd § 1 Abs. 1a UStG, Art. 19 MwStSystRL liegt nicht vor, wenn sämtliche Geschäftsgegenstände nur vermietet werden; hierin liegt keine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens (EuGH-Urteile Mailat vom 19.12.2018 C-17/18, EU:C:2018:1038 Rn 22; Sequira Mesquita vom 28.02.2019 C-278/18, EU:C:2019:160 Rn 29; BFH-Urteil vom 13.11.2025 V R 3/23, BFH/NV 2026, 662). Die Vermietung von betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern durch den Übertragenden kann zwar Voraussetzung dafür sein, dass die Übertragung weiterer Geschäftsgegenstände die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens darstellt - weil die Vermietung die Fortführung der Geschäftstätigkeit des Übertragenden ermöglicht, die Voraussetzung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen ist -, sie ist jedoch nicht selbst Teil der Übertragung. Zwar sollen auch Dienstleistungen nach Art. 29 MwStSystRL unter gleichen Voraussetzungen wie nach Art. 19 MwStStystRL von der Begünstigung erfasst werden. Dies umfasst jedoch nur die Übertragung eines Gegenstandes eines Gesamt- oder Teilvermögens, der mehrwertsteuerlich ausnahmsweise als Dienstleistung behandelt wird, nicht jedoch die Begründung von Dauerschuldverhältnissen. Art. 19 MwStSystRL erfasst nur einen einmaligen punktuellen Übertragungsvorgang im Hinblick auf ein Gesamt- oder Teilvermögen. Die Gleichstellung betrifft damit vor allem die Abtretung von Rechten, die Art. 25 Buchst. a MwStSystRL als Dienstleistung definiert (Schlussanträge der Generalanwältin Brkan, A&P Deco NV vom 15.04.2026 T-397/25, CELEX:62025TC0397).

bb. Im Jahr 2006 wurden die Gas- und Stromnetze an die M. GmbH verpachtet, das Eigentum verblieb bei der Klägerin. Der Betrieb der Netze durch die M. GmbH wurde durch Dienstleistungsverträge mit dem Personal der Klägerin sichergestellt. Es erfolgte keine Lieferung der Netze durch die Klägerin an die M. GmbH.

Die Klägerin wählte im Jahr 2006 zur Erfüllung ihrer gesetzlichen Verpflichtung zum Legal Unbundling das Pachtmodell in der Form der kleinen Netzgesellschaft. Der M. GmbH wurden die Netze für eine konkrete Mindestdauer verpachtet. Anhaltspunkte dafür, dass bereits zu diesem Zeitpunkt ein fester Gesamtplan bestand, dass die Netze im Streitjahr auf die M. GmbH übertragen würden, liegen nicht vor und werden auch von der Klägerin nicht behauptet. Tatsächlich war Anlass für die Übertragung mit Wirkung zum 01.01.2010, dass aufgrund zu erwartender Entscheidungen der Bundesnetzagentur und der Auswirkung der Umstellung der Rechnungslegung auf das BilMoG durch diese Übertragung wirtschaftliche Vorteile in einer Größenordnung von ... Euro jährlich bei der Festsetzung der Netznutzungsentgelte durch die Tochtergesellschaft zu erwarten waren. Gegen das Vorliegen eines Gesamtplans spricht zudem, dass ungeachtet der Laufzeit der Pachtverträge bis zum 31.12.2010 die Übertragung der Netze bereits zum 01.01.2010 erfolgte und die Pachtverträge aufgrund des Zusammenfallens von Gläubiger und Schuldner gegenstandslos wurden.

Dass die Klägerin seit 2006 als Verpächter sowie durch die entgeltliche Personalüberlassung mittelbar als Betriebsführer und die M. GmbH als Pächter zusammengewirkt haben, um die Endkunden mit Strom und Gas zu versorgen, führt umsatzsteuerlich gerade aufgrund der im Ergebnis unveränderten Tätigkeiten der Beteiligten nicht dazu, dass die Eigentumsübertragung der Netze nicht steuerbar als Geschäftsveräußerung im Ganzen zu beurteilen wäre. Dies wäre allenfalls im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft denkbar (vgl. dazu BFH-Urteil vom 03.12.2015 V R 36/13, BStBl II 2017, 563), die im Streitfall jedoch gerade nicht vorliegt und auch nicht gewollt ist. Umsatzsteuerlich sind beide Unternehmen gerade nicht als Einheit zu beurteilen.

II. Als Bemessungsgrundlage für die Übertragung der Strom- und Gasnetze auf die M. GmbH sind gemäß § 10 Abs. 2 S. 1 UStG die Buchwerte der Netze ohne Berücksichtigung der Passivposten für die Baukostenzuschüsse zugrunde zu legen.

1. Bei der Einbringung der Gas- und Stromnetze in die M. GmbH handelt es sich, wie bereits ausgeführt, um einen tauschähnlichen Umsatz der Klägerin. Die Bemessungsgrundlage für die Übertragung der Strom- und Gasnetze sind die Buchwerte ausweislich der Übertragungsbilanz der Klägerin. Eine Vereinbarung über eine konkrete, bezifferte Gegenleistung wurde nicht getroffen.

Die Bemessungsgrundlage des Tausches und des tauschähnlichen Umsatzes bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen durch den Wert der Gegenleistung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie enthält keine Sondervorschriften zum Tausch, so dass die allgemeine Regelung des Art. 73 MwStSystRL gilt. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG konkretisiert dies dahingehend, dass in diesen Fällen der Wert jeder Leistung als Entgelt für den anderen Umsatz gilt. Werden Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, ist Bemessungsgrundlage für die Einbringung der Wirtschaftsgüter damit grundsätzlich der gemeine Wert der gewährten Gesellschaftsanteile, welcher wiederum aufgrund der grundsätzlich zu unterstellenden Wertgleichheit dem Wert der eingebrachten Wirtschaftsgüter entspricht.

Der als Besteuerungsgrundlage dienende Wert ist ein subjektiver Wert, weil die Besteuerungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist. Es ist kein nach objektiven Maßstäben geschätzter Wert, weil zwischen den Beteiligten gerade kein konkreter (objektiver) Geldbetrag vereinbart wurde (EuGH-Urteile Naturally Yours Cosmetics vom 23.11.1988 C-230/87, EU:C:1988:508; Empire Stores vom 02.06.1994 C-33/93, EU:C:1994:225; Bertelsmann vom 03.07.2001 C-380/99, EU:C:2001:372; Orfey Balgaria vom 19.12.2012 C-549/11, EU:C:2012:832; A vom 10.01.2019 C-410/17, EU:C:2019:12; BFH-Urteile vom 16.04.2008 XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; vom 11.07.2012 XI R 11/11, BStBl II 2018, 146). Der subjektive Wert ist derjenige Wert, den der Leistungsempfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zwecke aufzuwenden bereit ist (BFH-Urteil vom XI R 21/16, BStBl II 2018, 505; vom 11.07.2012 XI R 11/11, BStBl II 2018, 146), so dass für die Bemessung des Tauschumsatzes auch bei der Einbringung eines Wirtschaftsgutes in eine Gesellschaft auf die Aufwendungen des leistenden Unternehmers zur Anschaffung des Tauschobjektes oder dessen gemeinen Wert im buchhalterischen Sinne abgestellt werden kann. Es greift die Vermutung, dass die Beteiligten von der Gleichwertigkeit der Leistungen ausgehen (BFH-Beschluss vom 30.09.2008 XI B 74/98, BFH/NV 2008, 2066; Urteil vom 16.04.2008 XI R 56/06, BStBl II 2008, 909). Der Wert der Gegenleistung ist regelmäßig anhand des eigenen Aufwandes für den Erhalt der Leistung des anderen zu schätzen (Treiber in Sölch/Ringleb UStG Stand März 2026 § 10 Rn 325). Dies gilt insbesondere dann, wenn der Wert der wechselseitigen Leistungen nur schwer bestimmbar ist (UStAE 10.5 Abs. 1 Satz 7; im Ergebnis auch Bunjes/Korn UStG 24. Aufl. § 10 Rn 104). Die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach dem sogenannten gemeinen Wert, also nach dem Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, und damit nach einem objektiven Wert, scheidet daher aus (Feil in Weymüller UStG, Stand 01.07.2026 § 10 Rn 115.1; 117.1).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Bemessungsgrundlage für die Übertragung der Netze auf die Vertriebs GmbH nach den Aufwendungen zu bestimmen, die die Klägerin getätigt hat, um die Gegenleistung in Form der Gesellschaftsrechte zu erhalten. Dies sind die steuerlichen Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt der Einbringung. Der Wert der wechselseitigen Leistungen ist schwer bestimmbar, weil die Einbringung der Strom- und Gasnetze zu Buchwerten in eine Tochtergesellschaft der Klägerin erfolgte, so dass eine Unternehmensbewertung des eingebrachten Vermögens nicht durchgeführt wurde. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.

2. Die steuerlichen Buchwerte der Netze sind nicht um die für ihre Herstellung erhaltenen Baukostenzuschüsse zu mindern. Die unterschiedliche Bezeichnung als „Sonderposten“ und „Rechnungsabgrenzungsposten - Empfangene Ertragszuschüsse“ resultiert lediglich aus einer veränderten ertragsteuerlichen Einordnung der gewährten Zuschüsse und ist umsatzsteuerlich unbeachtlich. Der zugrunde liegende Sachverhalt ist unverändert geblieben (vgl. Meißner in DB 2003, 2080).

Gegen die Minderung spricht, dass es sich bei den Baukostenzuschüssen um einen Finanzierungsbeitrag der Stromabnehmer handelt, der den Stromabnehmern in vollem Umfang durch entsprechend geringerer Strompreise zugutekommen soll. Damit reduziert der Baukostenzuschuss, auch wenn er für die Errichtung der Netze gezahlt wird, gerade nicht die eigenen Aufwendungen der Klägerin, sondern dient der Finanzierung derselben.

Gegen eine Berücksichtigung der Baukostenzuschüsse spricht weiter, dass die von der Klägerin gewählte bilanzielle Darstellung lediglich ein von der Rechtsprechung entwickeltes steuerliches Bilanzierungswahlrecht zugunsten der Klägerin darstellt, um ungünstige ertragsteuerliche Folgen zu vermeiden. Ohne Ausweis der Passivposten wären die Zuschüsse im Jahr der Vereinnahmung gewinnwirksam als Ertrag zu erfassen und zu versteuern (vgl. hierzu auch Meißner in DB 2003, 2060). Durch die Bildung des Passivpostens wird lediglich die Versteuerung der Zuschüsse auf mehrere Jahre verteilt. Die tatsächlichen eigenen Herstellungskosten der Klägerin und der Wert der Netze vermindert sich dadurch nicht.

Auch die unterschiedliche ertragsteuerliche Auflösung des aktiven Bilanzpostens „Netze“ und der Passivposten für die Baukostenzuschüsse spricht gegen eine Berücksichtigung. Die bilanzielle Auflösung der Baukostenzuschüsse erfolgt unabhängig von der Nutzungsdauer der durch die Baukostenzuschüsse finanzierten Herstellungskosten der Netze gleichmäßig über die Dauer von 20 Jahren (Finanzwissenschaftlicher Diskussionsbeitrag der wirtschafs- und sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität Potsdam S. 59, ...).

Zwar ist Folge der Übernahme auch der Passivposten für die Baukostenzuschüsse, dass die von den Stromabnehmern zu entrichtende Strompreise entsprechend um die kostenmindernd zu berücksichtigende Auflösung derselben gemindert werden müssen (Finanzwissenschaftlicher Diskussionsbeitrag der wirtschafts- und sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität Potsdam S. 59, 60, ...). Diese Auswirkung in Form einer geringeren Gewinnerwartung führt jedoch nicht zu einer Wertminderung der übertragenen Wirtschaftsgüter.

Eine gesonderte Berücksichtigung allein dieses einzelnen Umstandes kommt im Rahmen des subjektiven Entgeltbegriffs indes auch aus systematischen Gründen nicht in Betracht. Hätte die Klägerin den objektiven Wert der Netze als Bemessungsgrundlage zugrunde legen wollen, hätte ein bezifferter Wert für die Gegenleistung bestimmt werden müssen, der mindernd nicht nur die Baukostenzuschüsse, sondern erhöhend auch eventuell vorhandene stille Reserven der Netze sowie weitere wertbeeinflussende Merkmale unter Beachtung von § 10 Abs. 4 und 5 UStG hätte berücksichtigen müssen. Eine isolierte Berücksichtigung allein der passiven Bilanzposten für die Baukostenzuschüsse verbietet sich daher in diesem Zusammenhang. Zudem ist diese Übernahme einer Verbindlichkeit nicht hinreichend mit dem Wert der übertragenen Netze verknüpft, um zu den Aufwendungen zu zählen, die die Klägerin als leistender Unternehmer getätigt hat, um das Tauschobjekt, nämlich die Netze, herzustellen.

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.