FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.04.2026 – 6 K 1595/24

Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit der Erhöhung einer nach § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) gebildeten Rücklage um einen im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) angesetzten Betrag.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in Form einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Sie verwaltet (…). Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist Herr A.

Mit Kaufvertrag vom XX.11.2020 veräußerte die Klägerin das Grundstück, Flurstück Nr. 1a in der Stadt B mit einer Fläche von X qm für einen Kaufpreis von 239.400 € an den Gesellschafter-Geschäftsführer A. Bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung des Grundstücks bildete die Klägerin eine Rückstellung nach § 6b Abs. 3 EStG.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin für das Streitjahr 2020 mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 08.11.2021 zur Körperschaftsteuer und setzte die Körperschaftsteuer auf 0 € fest.

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 08.02.2022 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung hinsichtlich Körperschaftsteuer (einschließlich gesonderter Feststellungen), Gewerbesteuer und Umsatzsteuer der Jahre 2018 bis 2020 durch.

Die Prüfungsergebnisse fasste der Prüfer im (geänderten) Prüfungsbericht vom XX.XX.XXXX zusammen. Der Prüfer stellte u.a. fest (vgl. Tz. 32 des Prüfungsberichtes), dass der dem o.g. Grundstücksverkauf zugrunde gelegte Kaufpreis dem Bodenrichtwert der Stadt B für Gewerbegrundstücke zum 31.12.2018 in Höhe von X €/qm entsprach.

Im Jahr 2019 stellte die Stadt auf Antrag des Grundstückseigentümers einen geänderten, vorhabenbezogenen Bebauungsplan auf und ermöglichte eine Bebauung zu Wohnzwecken. Der Bebauungsplan wurde am XX.XX.XXXX bekannt gegeben und ist am XX.11.2020 rechtswirksam geworden. Spätestens ab diesem Zeitpunkt sei – so die Auffassung des Prüfers – auf das Grundstück der für die angrenzenden Wohngebiete geltende Bodenrichtwert anzusetzen gewesen. Unter Berücksichtigung der tatsächlichen Geschossflächenzahl ergebe sich ein Bodenrichtwert von X €/qm, so dass der Kaufpreis 718.200 € hätte betragen müssen. Der Prüfer ging daher von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 478.800 € aus.

Während der Außenprüfung beantragte die Klägerin, die Rücklage gemäß § 6b EStG um den im Wege der vGA angesetzten Betrag zu erhöhen. Gegen den Ansatz der vGA als solche wendete sie sich dem Grunde und der Höhe nach nicht. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die rückwirkende Aufstockung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG nicht zulässig sei (vgl. Tz. 19 des Prüfungsberichtes).

Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Außenprüfung an und setzte mit geändertem Körperschaftsteuerbescheid vom 15.11.2022 unter Berücksichtigung einer vGA von 478.800 € die Körperschaftsteuer 2020 auf 25.485 € fest.

Hiergegen legte die Klägerin durch den Prozessbevollmächtigten fristgerecht Einspruch ein. Durch die vGA werde die Höhe des Veräußerungspreises, also das Entgelt, geschäftsvorfallbezogen korrigiert. Einzige Folge daraus könne sein, dass die Entgelterhöhung das steuerliche Schicksal des vereinbarten Leistungsentgelts auch in den Fällen des § 6b EStG teile und somit als Veräußerungsbestandteil nach § 6b Abs. 2 EStG zu betrachten sei.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 04.07.2024 als unbegründet zurück. Aufgrund eines EDV-Fehlers versandte der Beklagte die Einspruchsentscheidung am 25.07.2024 nochmals.

Die Klägerin hat am 07.08.2024 Klage erhoben.

Sie begehrt weiterhin die Erhöhung der nach § 6b EStG gebildeten Rücklage um den Betrag der vGA in Höhe von 478.800 €.

Die Klägerin macht geltend, der Zweck der Norm des § 6b EStG bestehe darin, betriebswirtschaftlich sinnvolle Strukturveränderungen und -anpassungen nicht durch die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu erschweren. Damit sei die Qualifikation der vGA als Bestandteil des Veräußerungspreises nicht nur sachgerecht, sondern auch geboten, denn andernfalls würde dies zu einer sofortigen Belastung mit Ertragsteuern führen, für die der Gesellschaft im Rahmen der Veräußerung des Wirtschaftsguts ggf. keine ausreichende Liquidität zugeflossen sei. Wäre die vGA der Rücklagenbildung nach § 6b EStG nicht zugänglich, würde die Steuerlast auf diesen Teil der aufgedeckten stillen Reserven von Strukturanpassungen abhalten und dem Sinn und Zweck der Regelung völlig widersprechen.

Der Auffassung des Beklagten, dass die vGA mangels Leistungsaustauschs keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstelle, könne nicht gefolgt werden. Das Steuerrecht folge dem Grunde nach dem zivilrechtlichen Synallagma und fordere eine Verhältnismäßigkeit und Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung. Jedoch könne diese Systematik nicht uneingeschränkt für die Auslegung von steuerlichen Vorschriften herangezogen werden. Für die Ermittlung des Veräußerungspreises im Sinne des § 6b Abs. 2 EStG könne nicht ausschließlich auf die zivilrechtliche Gegenleistung abgestellt werden. Dies decke sich mit der Aussage von Freikamp in DB 2007, S. 2220, der zum Ergebnis komme, dass die verdeckte Gewinnausschüttung eine entgeltauffüllende Wirkung habe. Carlé/Strahl in Korn, EStG, § 6b, Rn. 14 würden die Auffassung vertreten, dass die verdeckte Gewinnausschüttung als Verzicht auf die Erzielung von Einnahmen bzw. als verhinderte Vermögensmehrung im Rahmen der Veräußerung zu fingieren sei. Laut Schießl in Brandis/Herrmann/Schießl, EStG, § 6b EStG, Rn. 172f., teile die vGA das Schicksal des Veräußerungserlöses, indem der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten und dem angemessenen Kaufpreis bei einer Unterpreisveräußerung nachträglich den Veräußerungspreis erhöhe. Die Rechtsauffassung von Schießl teile Paetsch in BeckOK, EStG, § 6b, Rn. 172.

Zudem werde in der Gesetzesbegründung zu § 6b EStG klargestellt, dass nur solche Gewinne im Sinne des § 6b EStG begünstigt würden, die bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns berücksichtigt würden. Daraus ergebe sich, dass auch gewinnerhöhende außerbilanzielle Korrekturen, wie sie bei verdeckten Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorzunehmen seien, in die Ermittlung der § 6b EStG-Rücklage einfließen müssten und damit der Rücklage zugänglich seien. Dass der Zweck der Rücklage nach § 6b EStG darin bestehe, Liquidität im Unternehmen zu halten, sei nicht zutreffend. Vielmehr solle in Ersatzwirtschaftsgüter investiert werden, auf die die realisierten, stillen Reserven übertragen werden und deren Besteuerung durch die Abschreibung aus der niedrigeren Abschreibungsbasis bzw. eine spätere Veräußerung erfolge (Schießl in Brandis/Heuermann EStG, § 6b EStG, Rz. 1).

Gemäß § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG sei der begünstigte Gewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteige, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen sei. Strittig sei, ob für den Veräußerungspreis der schuldrechtliche Kaufpreis maßgeblich sei oder, ob die vGA in Höhe der verhinderten Vermögensmehrung Teil des Veräußerungspreises gemäß § 6b Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sei. Für die Beurteilung der Rechtsfrage sei folglich das Verhältnis zwischen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG zu klären. Dazu bedürfe es einer genauen Betrachtung der Rechtsfolgen der vGA. In den 1990er und frühen 2000er Jahren seien mehrere für die vGA wegweisende Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) ergangen. Mit Urteil vom 29.06.1994 – I R 137/93 habe der BFH entschieden, dass die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gewinnerhöhend wirke und die Gewinnerhöhung außerhalb der Steuerbilanz durch eine Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn durchzuführen sei. Nach dem BFH-Urteil vom 04.12.1996 – I R 54/95 habe eine Kapitalgesellschaft steuerlich keine außerbetriebliche Sphäre. Diese Rechtsprechung sei zwischenzeitlich gefestigt. Die Trennung verschiedener Sphären sei für die Frage von Relevanz, ob für die einzelnen Sphären eine steuerliche Gewinnermittlung notwendig sei und, ob steuerlich relevante Vermögensübertragungen zwischen den einzelnen Sphären möglich seien. In Ermangelung einer außerbetrieblichen Sphäre sei das gesamte Vermögen der Kapitalgesellschaft Betriebsvermögen. Sämtliche Aufwendungen der Gesellschaft – auch wenn sie im Interesse des Gesellschafters getätigt werden – seien in der Handels- und Steuerbilanz zunächst Betriebsausgaben. Entnahmen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und Einlagen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG seien bei einer Kapitalgesellschaft ausgeschlossen, da diese auf einem Vermögenstransfer zwischen Betriebs- und Privatvermögen beruhten.

Der BFH verstehe § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Sinne einer zweistufigen Gewinnermittlung. Auf der 1. Stufe werde der Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf Grundlage des Betriebsvermögensvergleichs ermittelt. Sämtliche Ausgaben – mit Ausnahme von offenen Gewinnausschüttungen – seien auf dieser Stufe Betriebsausgaben. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung erfolge eine Korrektur des Unterschiedsbetrages um Hinzurechnungen und Kürzungen. Die zweite Stufe sei folglich als Korrekturebene zu verstehen. Das Erfordernis einer Korrektur auf der zweiten Stufe bestehe nur dann, wenn zuvor auf der ersten Stufe der Unterschiedsbetrag gemindert bzw. seine Mehrung verhindert worden sei. Das Ergebnis auf der zweiten Stufe sei der steuerliche Gewinn.

In dem dem BFH-Beschluss vom 06.07.2000 – I B 34/00 zugrunde liegenden Sachverhalt habe eine Kapitalgesellschaft Anteile an einer Tochterkapitalgesellschaft an ihre Mutterkapitalgesellschaft veräußert. Die Veräußerung sei zu dem in der Handelsbilanz ausgewiesenen Buchwert erfolgt. Das Finanzamt habe die Veräußerung der Beteiligung als einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Unterpreisverkauf beurteilt und bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer eine vGA in entsprechender Höhe erfasst. Die Kapitalgesellschaft habe erfolglos die Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG auf die vGA begehrt. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren habe die Kapitalgesellschaft Klage beim Finanzgericht erhoben und gleichzeitig die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids beantragt. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung sei durch das Finanzgericht abgelehnt worden. Der Bundesfinanzhof habe die dagegen erhobene Beschwerde als unbegründet zurückgewiesen. Die Beschwerdeführerin habe der Berechnung des gemäß § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Veräußerungsgewinns Anschaffungskosten in zu niedriger Höhe zugrunde gelegt. Bei dem Ansatz der tatsächlichen steuerlichen Anschaffungskosten habe sich sowohl unter Einbeziehung der vGA als auch ohne Einbeziehung der vGA in den Veräußerungspreis jeweils kein Veräußerungsgewinn ergeben. Im Streitfall habe letztlich unentschieden bleiben können, ob eine vGA in den Veräußerungspreis gemäß § 8b Abs. 2 KStG einzubeziehen sei. Allerdings habe der BFH in dem Beschluss angedeutet, dass er bereit sei, die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Rechtsfrage, ob die vGA Teil des Veräußerungspreises gemäß § 8b Abs. 2 KStG sei, zu bejahen. Diesbezüglich habe er ausgeführt:

„Nach dem Senatsurteil vom 23. Juni 1993 I R 72/92 […] hat § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zum Ziel, Gewinnminderungen, die durch Gewinnverlagerung zugunsten eines Gesellschafters eintreten, in ihrer steuerlichen Wirkung zu neutralisieren. Die Korrektur muss deshalb im Regelfall bei dem einzelnen Geschäftsvorfall (hier: Beteiligungsveräußerung) und seinen gewinnmäßigen Auswirkungen (hier: Beteiligungsveräußerungsgewinn) ansetzen, für den eine Gewinnverlagerung angenommen wird […]. Es liegt in der Konsequenz dieser Rechtsprechung, dass es Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist, für Besteuerungszwecke von einem angemessenen Veräußerungserlös auszugehen, wenn Gegenstand einer vGA die Veräußerung der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu einem unangemessen niedrigen Preis ist. Entsprechend erscheint es folgerichtig, § 8b Abs. 2 KStG nicht nur auf den vereinbarten, sondern auch auf den aus steuerlichen Gründen korrigierten Veräußerungsgewinn anzuwenden.“

Dem Beschluss seien essenzielle Erkenntnisse zu entnehmen, wie die von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgeschriebene Korrektur inhaltlich und systematisch zu verstehen sei.

Ziel des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sei es, Gewinnminderungen, die durch eine Gewinnverlagerung zugunsten eines Gesellschafters verursacht seien, zu neutralisieren. Ansatzpunkt der vGA als Korrekturmechanismus sei damit nicht der bilanzielle Saldo, sondern der einzelne Geschäftsvorfall, der sich als gesellschaftsrechtlich veranlasste Gewinnverlagerung auf den Gesellschafter darstelle. Rechtsfolgenmäßig knüpfe die vGA als steuerrechtliche Konsequenz an der aus dem einzelnen Geschäftsvorfall bedingten Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung an und teile das Schicksal des Geschäftsvorfalls. Korrigiert würden folglich die Bedingungen des Einzelgeschäfts. Das zwischen Gesellschaft und Gesellschafter tatsächlich vereinbarte Entgelt werde durch das fremdübliche Entgelt ersetzt. Im Ergebnis erfolge damit eine steuerliche Entgeltkorrektur. Auf den nach Maßgabe der vGA korrigierten Geschäftsvorfall sei § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden. Der korrigierte Veräußerungspreis sei folglich Bestandteil des begünstigten Veräußerungspreises i.S.v. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG. Die Ermittlung der vGA gehe der Anwendung des § 8b KStG vor. Die vom BFH im Beschlussfall dargestellte Wirkungsweise der vGA auf die Anwendung von § 8b KStG werde sowohl seitens der Literatur als auch Seitens der Finanzverwaltung geteilt.

Ausgehend von den dargestellten Rechtsfolgen der vGA ergäben sich für die Rechtsfrage, ob eine vGA Teil des Veräußerungspreises gemäß § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG sei, folgende Erkenntnisse: Soweit der tatsächliche Kaufpreis mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis den Verkehrswert des Grundstücks unterschreite, seien die Voraussetzungen einer vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung werde durch den zu niedrigen Kaufpreis die Mehrung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG verhindert. Folglich habe auf Grund der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Korrektur zu erfolgen. Auf Grund der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise sei an den Geschäftsvorfall der Grundstücksveräußerung anzuknüpfen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem tatsächlich erbrachten und dem als angemessen angesehenen Grundstückskaufpreis sei hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung teile das Schicksal des zugrundeliegenden Geschäftsvorfalls der Grundstücksveräußerung. Folglich habe der Hinzurechnungsbetrag Veräußerungspreischarakter. Als Rechtsfolge der vGA werde im Ergebnis der Zustand hergestellt, der bestehen würde, wenn die Grundstücksveräußerung von Beginn an zu einem fremdüblichen Preis erfolgt wäre.

§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG gebiete es, dass der korrigierte Geschäftsvorfall auch im Übrigen bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft zugrunde zu legen sei. Folglich habe gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG die Anwendung von § 6b EStG auf den korrigierten Geschäftsvorfall zu erfolgen. Zur Berechnung des begünstigten Veräußerungsgewinns gemäß § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG sei demnach denklogisch der korrigierte Veräußerungspreis unter Einbeziehung der vGA maßgeblich. Würde man hingegen ausschließlich auf den Steuerbilanzgewinn gemäß der ersten Stufe der Gewinnermittlung abstellen, dann bliebe die Korrekturfunktion der vGA unberücksichtigt. Ein derartiges Vorgehen stünde im Widerspruch zu dem – im Beschluss vom 06.07.2000 dargestellten – Verständnis des BFH über die Rechtsfolgen der vGA.

Gegen die Einbeziehung des angemessenen Veräußerungsgewinns lasse sich auch nicht der Umstand anführen, dass die Korrektur des Steuerbilanzgewinns außerbilanziell vorzunehmen sei. Die außerbilanzielle Hinzurechnung sei ein rein technischer Vorgang, der die Korrekturfunktion der vGA unberührt lasse. Ersichtlich werde dies auch bei Betrachtung der umgekehrten Fallkonstellation. Veräußere die Gesellschaft das Grundstück zu einem unangemessen hohen Preis an den Gesellschafter, dann sei in Höhe des überhöhten Teils des Kaufpreises eine verdeckte Einlage gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG gegeben. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung realisiere die Gesellschaft einen Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem überhöhten schuldrechtlich vereinbarten Kaufpreis und dem Buchwert. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG dürfe eine verdeckte Einlage das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöhen. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung erfolge eine außerbilanzielle Abrechnung in Höhe der verdeckten Einlage. Gemäß § 6b EStG begünstigt sei nur der angemessene Kaufpreis. Dies zeige, dass für die Höhe des nach § 6b EStG begünstigten Betrages auch die zweite Stufe der Gewinnermittlung einzubeziehen sei. Aus dem Vergleich zur verdeckten Einlage, bei der die außerbilanzielle Korrektur den begünstigten Betrag nach § 6b EStG mindere, sollte im Umkehrschluss bei symmetrischer Betrachtung die außerbilanzielle Hinzurechnung der vGA den Begünstigungsbetrag entsprechend erhöhen.

In der Literatur werde zum Teil die Auffassung vertreten, dass als Veräußerungserlös i.S.v. § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG der vereinbarte Kaufpreis ohne Berücksichtigung der vGA anzusetzen sei. Als Begründung werde angeführt, dass in Höhe der vGA kein Leistungsaustausch und somit keine Veräußerung vorliege. Dieser Sichtweise sei entgegenzuhalten, dass als Rechtsfolge der vGA gemäß der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise von einer fremdüblichen Veräußerung zum Verkehrswert auszugehen sei. Die Annahme einer vGA ändere nichts daran, dass der Einkommenserhöhung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Grundstückveräußerung zugrunde liege. Der BFH sehe den Realisationstatbestand in der Veräußerung als solcher, wobei § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gebiete, für Besteuerungszwecke von einem korrigierten Entgelt auszugehen. Des Weiteren sei diese Sichtweise nur schwer in Einklang zu bringen mit den Aussagen des BFH-Beschlusses vom 06.07.2000 und der gefestigten Rechtsauffassung, dass eine vGA gemäß § 8b Abs. 2 KStG begünstigt sei. Sowohl § 8b Abs. 2 KStG als auch § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG sähen für die Veräußerung von bestimmten Wirtschaftsgütern eine steuerliche Privilegierung vor. Für die Anwendung beider Normen sei ein begünstigter Veräußerungsgewinn als Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten zu ermitteln. Es handele sich somit um vergleichbare Vorgänge. Gründe, warum die vGA im Lichte beider Normen ungleich behandelt werden sollten, würden nicht angeführt.

Eine Veräußerung i.S.v. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG erfordere, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem begünstigten Wirtschaftsgut auf einen anderen Rechtsträger übergehe. Werde ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens in das Privatvermögen des Gesellschafters überführt, liege gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Entnahme vor, die mangels Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung i.S.v. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG sei. Veräußere eine Personengesellschaft, die steuerlich eine Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG sei, ein Wirtschaftsgut an einen Gesellschafter zu einem Preis, der den Verkehrswert des Wirtschaftsguts unterschreite, trete ein Rechtsträgerwechsel ein. In Höhe des unentgeltlichen Teils erfolge jedoch gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Entnahme des Wirtschaftsguts, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten sei. Die Entnahme sei ein eigener – mangels Veräußerung – nicht nach § 6b EStG begünstigter Realisationstatbestand. Auf Grund der fehlenden Privatsphäre einer Kapitalgesellschaft werde die Überführung von Vermögen von einer Kapitalgesellschaft auf ihren Anteilseigner nicht nach den Besteuerungsregeln für Entnahmen behandelt. Auf derartige Vermögenstransfers seien vielmehr die Prinzipien der offenen und verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 KStG anzuwenden. Die Ertragsbesteuerung einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern nach dem Trennungsprinzip unterscheide sich erheblich von dem für Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern geltenden Transparenzprinzip. Folglich könne die zur Berücksichtigung der Entnahmebesteuerung im Rahmen von § 6b EStG ergangene Rechtsprechung nicht auf die vGA übertragen werden.

Aus dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17.02.1981 – II 243/78 ergäben sich keine anderen Erkenntnisse. Streitbefangen sei dort die Rücklagenbildung bei einer Personengesellschaft gewesen.

Sollte das Gericht davon ausgehen, dass die in der Betriebsprüfung festgestellte vGA nicht Teil des Veräußerungspreises im Sinne des § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG sei und damit dem Hauptantrag nicht entsprochen werde, werde hilfsweise beantragt, dass bei der Ermittlung des begünstigten Veräußerungsgewinns gemäß § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG sowie bei der Bestimmung der Höhe der Rücklagenbildung der Buchwert des veräußerten Grundstücks unter sinngemäßer Anwendung der strengen Trennungstheorie aufgeteilt werde. Nach der strengen Trennungstheorie werde ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft nach dem Verhältnis zwischen dem tatsächlichen Entgelt und dem Verkehrswert des Einzelwirtschaftsguts in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt. Der Buchwert des Wirtschaftsguts werde entsprechend des gebildeten Quotienten auf den entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil verteilt. Nach der Aufteilung erfolge eine getrennte Besteuerung des entgeltlichen und des unentgeltlichen Teils entsprechend den maßgeblichen Rechtfolgen.

Als Folge der Anwendung der strengen Trennungstheorie sei bei der Ermittlung des begünstigten Gewinns gemäß § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG nur der auf die entgeltliche Veräußerung entfallende Buchwert zum Abzug zu bringen. Im vorliegenden Sachverhalt sei das unbebaute Grundstück für 239.400,00 € von der GmbH an den Gesellschafter veräußert worden. Im Zeitpunkt der Veräußerung sei dem unbebauten Grundstück ein Verkehrswert in Höhe von 718.200,00 € beizumessen gewesen. Danach betrage die Entgeltlichkeitsquote der Veräußerung: 239.400,00 € : 718.200,00 € = 33,33 % (entgeltlicher Teil). Daraus ergebe sich folgende Berechnung:

Veräußerungspreis:

239.400,00 €

./. Buchwert entgeltlicher Teil

(= EUR 83.204,05 x 33,33%):

27.732,00 €

begünstigter Veräußerungsgewinn § 6b Abs. 2 EStG

211.668,00 €.

Die Klägerin beantragt,

1.

den Bescheid für 2020 über Körperschaftsteuer vom 15.11.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.07.2024, dahingehend zu ändern, dass die verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. 478.800 EUR in die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG eingestellt und insoweit den Veräußerungspreis im Sinne des § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG erhöht,

2.

hilfsweise, den Bescheid für 2020 über Körperschaftssteuer vom 15.11.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.07.2024, dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des begünstigten Veräußerungsgewinns gemäß § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag von 211.668 € anstatt von 156.195,95 € berücksichtigt wird (unter sinngemäßer Anwendung der strengen Trennungstheorie),

3.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.

Die nach § 6b EStG gebildete Rücklage sei nicht um die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks angenommene vGA zu erhöhen. Nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG könne der Steuerpflichtige, der ein Grundstück des Anlagevermögens veräußere, - unter weiteren Voraussetzungen - im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Soweit er diesen Betrag nicht abziehe, könne er im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Gewinn sei der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteige, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre (§ 6b Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Veräußerungspreis werde bestimmt durch das vertraglich vereinbarte Entgelt und etwaige Leistungen, die der Erwerber als Gegenleistung für den Erwerb des Wirtschaftsgutes zu erbringen habe.

Das vertraglich vereinbarte Entgelt habe im Streitfall lediglich 239.400 € betragen. Die durch die vGA resultierende Gewinnkorrektur erhöhe zwar außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das körperschaftsteuerliche Einkommen der Klägerin. Dies könne aber nicht als Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks angesehen werden. Mangels Leistungsaustauschs erhöhe sich durch die vGA der Veräußerungspreis im Sinne des § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG nicht. Hieran ändere nach Verwaltungsauffassung auch der Umstand nichts, dass die vGA einem konkreten Geschäftsvorfall zugeordnet werden könne. Eine rückwirkende Aufstockung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG um die angenommene vGA scheide demzufolge aus. Diese Auffassung der Verwaltung teilten auch die Kommentierungen „Frotscher/Geurts EStG § 6b Rz. 74" sowie „Schmidt EStG § 6b Rz. 48", wohingegen andere Kommentierungen eine gegensätzliche Auffassung verträten.

Ergänzend gibt der Beklagte zu bedenken, dass es der Zweck der Rücklage nach § 6b EStG sei, die für eine Wiederbeschaffung benötigte Liquidität im Unternehmen zu halten. Dies sei im vorliegenden Fall jedoch nicht möglich, weil diejenigen finanziellen Mittel, die über die vGA abgeflossen seien, dem Unternehmen nicht mehr für eine Wiederbeschaffung zur Verfügung stünden. Die vorliegende Konstellation entspreche nicht dem Sinn und Zweck der Rücklage nach § 6b EStG, so dass der Gewinnbegriff in Absatz 2 nur tatsächlich vereinnahmte Gewinne, nicht jedoch entgangene Gewinne erfassen könne.

In dem Verfahren hat am 13.11.2025 ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen (…).

Auf die gemäß § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) beigezogenen Akten des Beklagten (ein Band Körperschaftsteuerakte, ein Band Betriebsprüfungsakte, ein Band Rechtsbehelfsakte) sowie die zwischen den Beteiligten im Verwaltungs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze wird Bezug genommen.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der streitgegenständliche Körperschaftsteuerbescheid 2020 vom 15.11.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.07.2024 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Der Beklagte hat zutreffend die Erhöhung der von der Klägerin nach § 6b Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG gebildeten Rücklage um den als vGA angesetzten Betrag abgelehnt.

1. Das für die Bemessung der Körperschaftsteuer maßgebliche zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG) der Klägerin ist nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes zu bestimmen, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.

Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern vGA das Einkommen nicht. Unter einer vGA ist eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte („Fremdvergleich“; ständige Rechtsprechung seit Urteil des BFH vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

Im Streitfall hat die Klägerin ihrem beherrschenden Gesellschafter das Grundstück Flurstück 1a in der Stadt B zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis veräußert und ihm damit einen Vermögensvorteil zugewendet. Infolge der – zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses den Vertragsparteien bekannten und rechtswirksam abgeschlossenen – Änderung des Bebauungsplans hatte das Grundstück einen wesentlich höheren Verkehrswert als bei der tatsächlichen Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt wurde.

Gegen den Ansatz einer vGA aus diesem Sachverhalt in Höhe von 478.800 € wendet sich die Klägerin dem Grunde und der Höhe nach nicht. Von weiteren Ausführungen wird insoweit abgesehen.

2. Der – unstreitige – Ansatz einer vGA eröffnet zur Überzeugung des erkennenden Senats jedoch nicht die Möglichkeit, unter dem Aspekt einer vorgangsweisen Betrachtung die gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage um den Betrag von 478.800 € zu erhöhen.

a) Steuerpflichtige, die (u.a.) Grund und Boden veräußern, können gemäß § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen.

Nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, soweit sie den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen haben, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG können sie sodann bis zur Höhe dieser Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen.

Gewinn im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre, § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG. Buchwert ist der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 anzusetzen ist, § 6b Abs. 2 Satz 2 EStG.

b) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze lehnt der Senat die rückwirkende Erhöhung der Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG um den Betrag der vGA mangels Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen ab.

aa) Die Veräußerung des Grundstücks durch die Klägerin an ihren Gesellschafter sowie der dabei verwirklichte Gewinn ist ohne Berücksichtigung der vGA gemäß § 6b EStG begünstigt, so dass die von der Klägerin insoweit nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage zulässig ist. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

bb) Ob eine im Zusammenhang mit einem Veräußerungsvorgang erfolgte, als vGA zu qualifizierende Zuwendung in die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 EStG miteinbezogen werden kann und Teil des Veräußerungsgewinns nach § 6b Abs. 2 EStG ist, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. Die Frage wird in der (Kommentar-)Literatur unterschiedlich beantwortet.

Die wohl überwiegende Meinung sieht in der vGA keine Veräußerung im Sinne von § 6b EStG, da ihr kein Leistungsaustausch zugrunde liegt. Zwar mindere die vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), was jedoch nicht bedeute, dass insoweit auch eine Veräußerung fingiert werde (so z.B. Heger in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, 288. Lieferung, 6/2018, § 6b Rz. 177; Eversloh in Bordewin/Brandt/Bode, Einkommensteuergesetz, 453. Lieferung, 6/2023, § 6b Rz. 160; Schmitz/Bösken in Lipross/Seibel (Hrsg.), Basiskommentar Steuerrecht, 140. Lieferung, 10/2023, § 6b EStG Rz. 64; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 321. Lieferung, 10/2023, § 6b EStG Rz. 31). Auch wenn noch im Jahr der Veräußerung die Differenz zwischen vereinbartem und angemessenem Kaufpreis als Nachforderung gegenüber dem Gesellschafter ausgewiesen werde, könne der Unterschiedsbetrag nicht durch Bildung einer § 6b-Rücklage neutralisiert werden (vgl. Heger in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, 288. Lieferung, 6/2018, § 6b Rz. 177). Eine gemäß § 6b EStG begünstigte Veräußerung sei nur insoweit anzunehmen, wie der vereinbarte Veräußerungspreis den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteige, nicht aber zusätzlich in Höhe der vGA (vgl. Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 321. Lieferung, 10/2023, § 6b EStG Rz. 31; Eversloh in Bordewin/Brandt/Bode, Einkommensteuergesetz, 453. Lieferung, 6/2023, § 6b Rz. 160).

Nach anderer Auffassung soll bei einer Unterpreisveräußerung, die als vGA einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter zu beurteilen ist, der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten und dem angemessenen Kaufpreis den Veräußerungspreis für das veräußerte Wirtschaftsgut nachträglich erhöhen (vgl. Stutzmann in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 178. Ergänzungslieferung, August 2025, § 6b EStG Rz. 173; Paetsch in BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 24. Edition, Stand 01.03.2026, § 6b EStG Rz. 172; Carlé/Strahl in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, Einkommensteuergesetz, Ergänzungslieferung April 2018, § 6b Rz. 14). Die Zuordnung der vGA zum Leistungsaustausch im Rahmen der Veräußerung werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass die vGA Gewinnverwendung darstelle, die wie eine Entnahme zu behandeln sei. Denn im Gegensatz zur Entnahme liege bei der vGA ein Rechtsträgerwechsel vor (vgl. auch Heuser/Lechtenberg, DStR 2022, 2085 (2087)). Hiernach genüge es für den Einbezug des auf die vGA entfallenden Betrags, dass stille Reserven im Zuge eines Veräußerungsvorgangs aufgedeckt werden und bezüglich des Kaufgegenstands ein Rechtsträgerwechsel stattfinde. Der Verzicht auf die volle Gegenleistung werde als Teil der Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsguts fingiert, so dass ein nach § 6b EStG begünstigter Veräußerungsvorgang vorliege (so ausdrücklich z.B. Carlé/Strahl in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, Einkommensteuergesetz, 157. Ergänzungslieferung Dezember 2024, § 6b EStG Rz. 132).

cc) Der Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an, wonach hinsichtlich des auf die vGA entfallenden Betrags (schon) nicht vom Vorliegen einer Veräußerung im Sinne von § 6b Abs. 1 EStG ausgegangen werden kann.

Für die Beurteilung der vorliegenden Streitfrage ist maßgeblich vom Tatbestand des § 6b Abs. 1 EStG – für den gegebenen Fall der Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG – auszugehen. Dieser erfordert zunächst das Vorliegen einer Veräußerung eines der genannten Wirtschaftsgüter. Weder durch die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgeschriebene Gewinnkorrektur noch durch eine Zurechnung des in der vGA liegenden Gegenleistungsverzichts zu den Anschaffungskosten des veräußerten Wirtschaftsguts kann eine Veräußerung fingiert werden. Eine derart weite Auslegung widerspricht dem Sinn und Zweck des § 6b EStG.

(1) Die Veräußerung im Sinne von § 6b Abs. 1 EStG setzt den Übergang eines Wirtschaftsguts von einer Person auf eine andere voraus. Das veräußerte Wirtschaftsgut muss aus dem Betriebsvermögen des Veräußerers ausscheiden. Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut (vgl. Schmitz/Bösken in Lipross/Seibel (Hrsg.), Basiskommentar Steuerrecht, 140. Lieferung, 10/2023, § 6b EStG Rz. 65). Eine Veräußerung liegt auch beim gewinnrealisierenden Tausch von Wirtschaftsgütern vor, wenn das eingetauschte Wirtschaftsgut Betriebsvermögen wird (Schmitz/Bösken, a.a.O.; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 321. Lieferung, 10/2023, § 6b EStG Rz. 31).

(2) Der Umstand, dass die in Höhe der Differenz zwischen angemessenem und vereinbartem Kaufpreis liegende vGA den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern darf, führt nicht dazu, dass insoweit eine Veräußerung fingiert wird. § 8 Abs. 3 KStG regelt lediglich, dass die nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasste Gewinnminderung das Einkommen der Gesellschaft nicht berühren darf. Zu diesem Zweck wird die Gewinnminderung durch die Zurechnung der vGA korrigiert. Auch wenn diese im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung vorzunehmende Zurechnung – durch die Ermittlung der vGA in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem angemessenen und dem vereinbarten Kaufpreis – auf den Veräußerungsvorgang bezogen, also Bestandteil des Veräußerungsgewinns ist, wird dadurch die vGA nicht einer Veräußerung gleichgestellt (vgl. Eversloh in Bordewin/Brandt/Bode, Einkommensteuergesetz, 453. Lieferung, 6/2023, § 6b Rz. 160). Insoweit liegt kein Leistungsaustausch, sondern – wie auch bei der offenen Gewinnausschüttung – eine Gewinnverwendung, also Eigenkapitalminderung vor (Eversloh in Bordewin/Brand/Bode, a.a.O.). Auch der Umstand, dass es bei der vGA zur Aufdeckung stiller Reserven kommt, führt für sich genommen zu keiner anderen Beurteilung im Hinblick auf das Vorliegen einer Veräußerung.

(3) Nach Auffassung des erkennenden Gerichts widerspricht es dem Normzweck des § 6b EStG, wenn solche Beträge aufgedeckter stiller Reserven in die Begünstigung einbezogen werden, die dem veräußernden Unternehmen gar nicht zur Reinvestition zur Verfügung stehen, weil sie nicht zufließen.

Zweck des § 6b EStG ist es, Unternehmen Mittel, die sie durch die Veräußerung der begünstigten Anlagegüter flüssig machen, ganz oder teilweise für die Finanzierung von Investitionen zur Rationalisierung und Modernisierung ihrer Betriebe zu erhalten (vgl. Stutzmann in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 178. Lieferung, August 2025, § 6b EStG Rz. 191). Es wird hierfür zwar kein wirtschaftlicher oder technischer Zusammenhang mit den Reinvestitionsobjekten und auch keine Reinvestitionsabsicht verlangt (vgl. Stutzmann, a.a.O., § 6b EStG Rz. 182). § 6b EStG ist jedoch eine wirtschaftslenkende Norm, die den Strukturwandel fördern, eine Substanzbesteuerung des Anlagevermögens vermeiden, den Grundstücksverkehr beleben und die Finanzierungsmöglichkeiten der Unternehmen verbessern soll (vgl. Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, 321. Lieferung, 10/2023, § 6b EStG Rz. 1).

Im Vordergrund der Regelung steht die Reinvestition als Grund für die Nichtbesteuerung der aufgedeckten stillen Reserven. Rechtssystematisch erlaubt § 6b EStG durch Weiterentwicklung der Gewinnermittlungsvorschriften eine Ausnahme von der Regel, dass aufgedeckte stille Reserven zu versteuern sind. Denn die Veräußerung eines Wirtschaftsguts führt regelmäßig zur Aufdeckung und auch Besteuerung der in seinem Buchwert enthaltenen stillen Reserven. Der Erlös für Anlagen, die der Steuerpflichtige durch Veräußerung mobilisiert, um andere Wirtschaftsgüter zu erwerben, wird daher bei Aufdeckung der stillen Reserven teilweise „wegversteuert“, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter gleicher Art und gleicher Zweckbestimmung beschaffen will (Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, 321. Lieferung, 10/2023, § 6b EStG Rz. 3). Durch die Schaffung des § 6b EStG wollte der Gesetzgeber die Besteuerung der Gewinnverwirklichung für bestimmte Fälle aufschieben oder durch Kürzung absetzbarer Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten wenigstens auf einen längeren Zeitraum verteilen (vgl. BT-Drucks. 4/2400, S. 62 – in einigen Punkten geändert durch den Finanzausschuss des Bundestags, BTDrucks. 4/2617). Die Vorschrift soll „in erster Linie dazu dienen, den Unternehmen durch Veräußerung nicht mehr benötigter Anlagegüter Mittel für dringende Investitionsvorhaben zu verschaffen“ (Bericht des FinAuss., BTDrucks. 4/2617, 4).

Dass die als Ausnahme- und Begünstigungsvorschrift ausgestaltete Regelung des § 6b EStG eng auszulegen ist, zeigt sich in dem Umstand, dass der Tatbestand sowohl hinsichtlich der begünstigten Veräußerungsgüter als auch hinsichtlich der begünstigten Reinvestitionsgüter abschließende Aufzählungen enthält. Der Anwendungsbereich soll nach dem Willen des Gesetzgebers begrenzt bleiben. Die einzelnen Begünstigungstatbestände wurden seit der Einführung im Jahr 1965 wiederholt eingeschränkt und erweitert (vgl. Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, 321. Lieferung, 10/2023, § 6b EStG Rz 2, 3). Der Gesetzgeber hat also die Reichweite der Begünstigung stets ausdrücklich definiert.

§ 6b EStG soll die Reinvestition (tatsächlich) realisierter stiller Reserven begünstigen. Das gilt nach Auffassung des Senats auch für die Variante der Rückstellung nach Abs. 3, die lediglich ein weiteres Wahlrecht unter der Voraussetzung normiert, dass der Tatbestand nach § 6b Abs. 1 EStG eröffnet ist. Die Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG greift mithin nur bei Vorliegen einer Veräußerung im Sinne des Abs. 1.

(4) Vor diesem Hintergrund verbietet sich nach Auffassung des Senats eine erweiternde Auslegung des § 6b EStG über den Wortlaut hinaus sowie losgelöst vom eindeutig formulierten Zweck der Begünstigung der Reinvestition.

Zwar käme der Einbezug der vGA der veräußernden Gesellschaft, hier der Klägerin, insoweit in Form eines Liquiditätsvorteils zugute, als die beim Veräußerungsvorgang (insgesamt) aufgedeckten stillen Reserven nicht besteuert würden. Zugleich käme es jedoch – unbenommen der einkommensteuerlichen Folgen beim Gesellschafter – aufgrund der bedeutend abgemilderten steuerlichen Folgen zu einer Erleichterung der Zuwendung an den Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichem Anlass, ohne dass der Gesellschaft tatsächlich zur Reinvestition zur Verfügung stehende Mittel zufließen. Begünstigt würde also die vGA, nicht der Erhalt liquider Mittel im Unternehmen zur Reinvestition. Insofern kommt die vGA ihrer Wirkung nach einer Entnahme, die eindeutig mangels Vorliegens eines Veräußerungsvorgangs nicht unter § 6b EStG fällt, letztlich gleich (vgl. zum Streitstand u.a. Heuser/Lechtenberg, DStR 2022, 2085 und Briese, DStR 2022, 2659). Unter welchem Aspekt die Fiktion einer Veräußerung bezüglich der vGA steuerrechtlich erforderlich bzw. zumindest gerechtfertigt sein soll, um eben diese vGA – entgegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – neutralisieren zu können, ist nicht ersichtlich.

dd) Anderes ergibt sich nicht aus der vom BFH im Beschluss vom 06.07.2000 – I B 34/00 (BStBl II 2002, 490) dargelegten Rechtsauffassung zur Ermittlung des nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Beteiligungsveräußerungsgewinns.

(1) Der BFH führt in dem genannten Beschluss zu der – für den dort zu entscheidenden Fall nicht entscheidungserheblichen – Frage aus, in welchem Umfang der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung unter die Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 KStG fällt, wenn Teile davon als vGA zu behandeln sind. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG habe zum Ziel, Gewinnminderungen, die durch Gewinnverlagerungen zugunsten eines Gesellschafters eintreten, in ihrer steuerlichen Wirkung zu neutralisieren. Die Korrektur müsse deshalb im Regelfall bei dem einzelnen Geschäftsvorfall (Beteiligungsveräußerung) und seinen gewinnmäßigen Auswirkungen (Beteiligungsveräußerungsgewinn) ansetzen, für den die Gewinnverlagerung angenommen werde. In Konsequenz dessen kommt der BFH zu dem Schluss, dass es Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist, für Besteuerungszwecke von einem angemessenen Veräußerungserlös auszugehen, wenn Gegenstand einer vGA die Veräußerung der Beteiligung an einer (ausländischen) Kapitalgesellschaft zu einem unangemessen niedrigen Preis ist. Entsprechend erscheint es, so der BFH, folgerichtig, § 8b Abs. 2 KStG nicht nur auf den vereinbarten, sondern auch auf den aus steuerlichen Gründen korrigierten Veräußerungsgewinn anzuwenden (vgl. Beschluss vom 06.07.2000 – I B 34/00, BStBl II 2002, 490, Rz. 11).

(2) Die Finanzverwaltung hat sich der im BFH-Beschluss geäußerten Auffassung angeschlossen (vgl. BMF-Schreiben vom 28.04.2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 21). Mit Wirkung ab dem 01.01.2004 änderte der Gesetzgeber zudem die in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG enthaltene Definition des Veräußerungsgewinns. Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Damit steht die Mitberücksichtigung einer etwaigen vGA infolge einer verbilligten Beteiligungsveräußerung bei der Bemessung des – steuerfrei belassenen – Veräußerungsgewinns außer Frage. Allerdings diente die Aufnahme der geänderten Definition des Veräußerungsgewinns in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG (allein) der Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 3 KStG (vgl. BR-Drucks. 560/03, S. 18 und BT-Drucks. 15/1518).

(3) Der Senat vermag hieraus aber nicht zu schließen, dass es hinsichtlich der streitigen Frage der Einbeziehung der vGA in die Begünstigung des § 6b EStG ebenso auf den nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf der Grundlage eines angemessenen Veräußerungserlöses korrigierten Veräußerungsgewinn ankommt.

Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass die Frage der Berücksichtigung einer vGA im Zusammenhang mit einem Veräußerungsvorgang sich im Bereich der Beteiligungsveräußerung nach § 8b Abs. 2 KStG und der Übertragung stiller Reserven aufgrund bestimmter, näher bezeichneter Veräußerungsvorgänge gemäß § 6b EStG auf den ersten Blick in ähnlicher Weise stellt. Es bestehen jedoch für den Senat maßgebliche Unterschiede:

§ 6b EStG knüpft an die Veräußerung eines der in Abs. 1 Satz 1 genannten Wirtschaftsgüter an und regelt, unter welchen weiteren Voraussetzungen der daraus entstandene Gewinn ausnahmsweise nicht versteuert werden muss. § 8b Abs. 2 KStG setzt zwar ebenso eine (Anteils-)Veräußerung und die Entstehung eines Veräußerungsgewinns voraus, regelt aber explizit die Nichtberücksichtigung des Gewinns aus Anteilsveräußerung bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft. Dabei führt die Berücksichtigung der vGA bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG einerseits zur (höheren) Steuerfreistellung des Gewinns aus der Anteilsveräußerung, andererseits aber zu einem höheren pauschalen Betriebsausgabenabzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG.

§ 8b KStG setzt systematisch das Halbeinkünfteverfahren bzw. nunmehr Teileinkünfteverfahren um. Denn mit Blick auf die Besteuerung von Dividenden nur bei natürlichen Personen als Gesellschafter ergibt sich das Erfordernis, für Ausschüttungen in einer Kette von Gesellschaften die Dividenden freizustellen (Abs. 1). Die Körperschaftsteuerbelastung soll gleich bleiben, bis der Gewinn die Ebene der Körperschaften verlässt und an natürliche Personen ausgeschüttet wird. Die Freistellung wird auf Veräußerungsgewinne ausgedehnt, da es keinen Unterschied machen soll, auf welchem Weg Gewinne und stille Reserven realisiert werden (Abs. 2). Im Gegenzug normiert Abs. 3 einen pauschalen Betriebsausgabenabzug sowie, dass im Zusammenhang mit begünstigten Kapitalbeteiligungen stehende Gewinnminderungen nicht abziehbar sind (vgl. Binnewies in Streck, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 10. Auflage 2022, § 8b Rz. 3 ff). Insoweit fügt sich auch die Einbeziehung einer anlässlich einer Beteiligungsveräußerung verwirklichten vGA in den freigestellten Beteiligungsveräußerungsgewinn in diese Systematik ein.

Sinn und Zweck des § 6b EStG ist hingegen, wie dargelegt, die gezielte Förderung von Unternehmen zur Ermöglichung von Reinvestitionen in Form einer Ausnahmeregelung. Der Tatbestand greift nur bei Vorliegen einer Veräußerung, also der Übertragung des betreffenden Wirtschaftsguts gegen Entgelt auf einen anderen Rechtsträger. Die Veräußerung muss zudem überhaupt zu einer Gewinnverwirklichung führen, da anderenfalls kein Veräußerungsgewinn durch Übertragung auf neu angeschaffte bzw. hergestellte Wirtschaftsgüter neutralisiert werden kann (vgl. z.B. Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 321. Lieferung, 10.2023, § 6b EStG Rz. 30). Damit steht der Verzicht auf die sofortige Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erhalt der durch diese Veräußerung zugeflossenen liquiden Mittel zur Ermöglichung von Reinvestitionen. Dies schließt denklogisch die Erfassung von tatsächlich nicht zufließenden Beträgen, etwa aufgrund vGA, aus. Vor diesem Hintergrund kommt nach Auffassung des Gerichts auch keine Fiktion der Veräußerung über die Ermittlung des Veräußerungspreises unter Berücksichtigung der Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Betracht. Insofern würden die tatbestandlichen Voraussetzungen umgekehrt.

ee) Aus den dargestellten Gründen überzeugt den Senat auch der Verweis der Klägerin auf die umgekehrte Fallkonstellation, namentlich der Veräußerung eines Grundstücks zu einem unangemessen hohen Preis durch die Gesellschaft an ihren (beherrschenden) Gesellschafter nicht von einer anderen Würdigung. Insoweit wird – weit überwiegend – vertreten, dass eine verdeckte Einlage keine Veräußerung im Sinne von § 6b EStG darstelle, weil es an einem Veräußerungsentgelt fehle (vgl. z.B. Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 321. Lieferung, 10/2023, § 6b EStG Rz. 31; Carlé/Strahl in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, Einkommensteuergesetz, 157. Ergänzungslieferung Dezember 2024, § 6b EStG Rz. 132; Eversloh in Bordewin/Brandt, EStG, 453. Lieferung, 6/2923, § 6b EStG Rz. 162; Wiesch in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG Kommentar, 355. Lieferung, 12/2025, § 6b EStG Rz. B 179). Berücksichtigt man in dieser Konstellation, dass der erhöhte „Kaufpreis“ im Gegensatz zur vGA bei Übertragung zu einem unangemessen niedrigen Preis der Gesellschaft tatsächlich fließt (s.o.), wird nicht klar, warum beide Fallkonstellationen des Zuflusses aus gesellschaftsrechtlichem Anlass – im Lichte des § 6b EStG – unterschiedlich behandelt werden sollten.

II. Auch der hilfsweise gestellte Antrag, den nach § 6b Abs. 2 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinn unter Ansatz eines nur anteilig, auf den entgeltlichen Teil entfallenden Buchwert zu ermitteln, bleibt ohne Erfolg.

Die Klägerin möchte mit dem Antrag eine Bewertung nach den Grundsätzen für unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Übertragungen gemäß § 6 Abs. 3 EStG vornehmen und so zu einem geringeren Buchwertansatz kommen.

Dies kommt nach der hier vertretenen Auffassung des Senats nicht in Betracht. Hinsichtlich der vGA liegt keine Veräußerung vor, so dass diesbezüglich der Tatbestand des § 6b EStG nicht eröffnet ist. Der nach § 6b Abs. 1 EStG begünstigte bzw. nach § 6b Abs. 3 EStG in eine Rückstellung einstellbare Veräußerungsgewinn ergibt sich aus § 6b Abs. 2 EStG. Nach § 6b EStG begünstigt ist die entgeltliche Veräußerung.

Ginge man hingegen vom Vorliegen eines Veräußerungsvorgangs im Sinne eines einheitlichen Lebenssachverhalts aus, wäre zwar die Annahme eines teilentgeltlichen Vorgangs (im weitesten Sinne) vertretbar, für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns wäre aber die Korrektur des Veräußerungspreises nach den Grundsätzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorrangig.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Über die entscheidungserhebliche Rechtsfrage ist noch nicht höchstrichterlich entschieden worden.