FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 15.08.2019 – 6 K 1414/18

Streitig ist, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist, wenn eine gemeinnützige Stiftung einbringungsgeborene Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert.

Die Klägerin ist eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) von der Körperschaftsteuer befreite Stiftung.

Sie wurde 19.. gegründet und als Stiftungsgrundstock mit 99 % einbringungsgeborener Anteile an einer Kapitalgesellschaft ausgestattet, deren Einbringung zum Buchwert erfolgte.

Mit Vertrag vom 20. Januar 2012 veräußerte die Klägerin diese Anteile.

Im Prüfungsbericht vom 18. März 2016 (Tz. 14) ermittelte die Außenprüfung einen Veräußerungsgewinn in Höhe von XXX €, wobei (zwischen den Beteiligten unstreitig) auf die quotal steuerverstrickten einbringungsgeborenen Anteile ein Betrag von XXX € entfällt.

Daraufhin erließ der Beklagte unter dem Datum 03. Juni 2016 einen Körperschaftsteuerbescheid, in dem 5 % x XXX € = XXX € als nichtabziehbare Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 3 KStG behandelt wurden.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Die Fiktion des § 21 Abs. 3 Nr. 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) a.F. beziehe sich nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes nur auf den Veräußerungsgewinn und nicht auch auf andere Einkommensbestandteile wie die Einkommenshinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG. Dieser werde von der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG umfasst.

Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 25. April 2018 als unbegründet zurückgewiesen. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2002 weise die sachliche Besteuerung des Veräußerungsgewinns einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu. Ein Zusammenhang mit den durch die persönliche Steuerfreistellung steuerbefreiten Teilen der Stiftung werde dadurch gerade gelöst. Danach seien sämtliche mit dem Vorgang der Veräußerung einhergehenden steuerlichen Folgen in diesem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu ziehen; dazu gehöre § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Fiktion in § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2002 umfasse nur den Veräußerungsgewinn aus einbringungsgeborenen Anteilen als solchen. In dieser Vorschrift sei von 5 % nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht die Rede.

Der Streitfall sei mit dem Sachverhalt im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BStBl II 2018, 144 vergleichbar. Da die Klägerin kein Betriebsvermögen und damit auch keine Betriebsausgaben habe, sondern in Ansehung der veräußerten Anteile nur Vermögen, das dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen sei, könne sie auch keine nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben haben.

Zudem ergebe der Ansatz von 5 % nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben als steuerpflichtiges Einkommen bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen auch nach Ablauf von 7 Jahren bei einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Körperschaft einen Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie würden nach Ablauf der 7-Jahresfrist gleichbehandelt werden wie gewerblich tätige Kapitalgesellschaften. Um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten, müsse eine unterschiedliche steuerliche Behandlung greifen. Dieser Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei durch eine teleologische Auslegung in der Weise zu beseitigen, dass bei einer steuerbefreiten Körperschaft nach Ablauf von 7 Jahren bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen der Ansatz von 5 % für nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 3 KStG zu unterbleiben habe.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 03. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. April 2018 ersatzlos aufzuheben und die Körperschafsteuer 2012 auf 0,00 € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Gem. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2002 habe die Klägerin durch die Vorgänge des Anteilsverkaufs kraft Gesetzes einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, für den eine Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG ausgeschlossen sei. Im Rahmen dieses wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sei der Veräußerungsvorgang wie bei jeder anderen vollumfänglich steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zu beurteilen, weshalb nicht nur der Teil des § 8b KStG anzuwenden sei, der letztendlich zur Steuerfreistellung des Veräußerungsgewinns führe, sondern alle für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geltenden Regelungen, so auch § 8b Abs. 3 KStG.

Das BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BStBl II 2018, 144 sei auf den Streitfall nicht übertragbar, da der deutsche Fiskus auf die Klägerin als inländische Körperschaft den vollen Besteuerungszugriff habe.

§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG führe zu keiner Ungleichbehandlung von Stiftungen gegenüber normalen Körperschaften. Nicht durch § 8b KStG, sondern durch § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2002 werde der Verkauf einbringungsgeborener Anteile in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verlagert.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 18. April 2019 Bezug genommen.

Die Klage ist begründet. Die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Der von der Klägerin im Streitjahr erzielte Veräußerungsgewinn ist von der Körperschaftsteuer befreit.

a) Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002 steuerbar.

§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002 ist gemäß § 27 Abs. 3 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 UmwStG 2006 auf die im Streitjahr 2012 erfolgte Veräußerung anwendbar, da die einbringungsgeborenen Anteile bis zum 12. Dezember 2006 in das Stiftungsvermögen der Klägerin eingebracht wurden.

Danach gilt, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall unstreitig erfüllt.

b) Die Steuerbefreiung folgt insoweit noch nicht aus § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG.

Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen, § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG.

So liegt der Fall hier. Gemäß § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002 gilt der Veräußerungsgewinn, wenn der Veräußerer oder Eigner von Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 von der Körperschaftsteuer befreit ist, als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden.

c) Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der GmbH bleibt aber bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin nach § 8b Abs. 2 KStG außer Ansatz.

aa) Gemäß § 34 Abs. 7a KStG in der Fassung vom 13. Dezember 2006 ist § 8b Abs. 4 KStG in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung für Anteile weiter anzuwenden, die (wie im Streitfall) einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des UmwStG in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, und für Anteile im Sinne des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, die auf einer Übertragung bis zum 12. Dezember 2006 beruhen.

Nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist Absatz 2 nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht

1. einbringungsgeboren im Sinne des § 21 UmwStG sind oder

2. durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar, mittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem Einbringenden, der nicht zu den von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind.

Satz 1 gilt nicht,

1. wenn der in Absatz 2 bezeichnete Vorgang später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet oder

2. soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 des UmwStG und auf einer Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nummer 1 bezeichneten Frist beruhen.

In den Fällen des Satzes 1 und 2 ist Absatz 3 Satz 3 auf Gewinnminderungen anzuwenden, die im Zusammenhang mit den Anteilen entstehen (§ 8b Abs. 4 Satz 3 KStG in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung).

bb) Die Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist im Streitfall erfüllt. Der Veräußerungsvorgang fand 2012 und damit später als sieben Jahre nach der im Jahre 19.. erfolgten Einbringung statt. Somit bleibt § 8b Abs. 2 KStG anwendbar.

Dies alles ist zwischen den Beteiligten im Ergebnis auch nicht streitig.

2. Dem (in voller Höhe steuerfreien, vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2018 I R 31/16, BStBl II 2019, 136, Rn. 41) Veräußerungsgewinn werden keine (fingierten) nicht abziehbaren Betriebsausgaben hinzugerechnet. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ist im Streitfall nicht anwendbar.

Gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gelten von dem jeweiligen Gewinn i.S.d. § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

a) Aus § 8b Abs. 4 KStG in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung (vgl. oben Nr. 1 c) aa) der Entscheidungsgründe) kann geschlossen werden, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf den hier vorliegenden Fall steuerfrei veräußerter, einbringungsgeborener Anteile nicht angewandt werden soll. Im Hinblick auf § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG regelt § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG ausdrücklich die Anwendung auf Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit derartigen Anteilen entstehen. Einen solchen Anwendungsbefehl hat der Gesetzgeber aber bzgl. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG nicht normiert.

b) Im Übrigen wäre die Norm im Hinblick auf die steuerbefreite Klägerin teleologisch zu reduzieren.

Zweck des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ist es zu verhindern, dass § 8b Abs. 5 KStG durch Thesaurierungen und anschließende Veräußerungen umgangen wird (Gosch, KStG, § 8b Rz. 281).

§ 8b Abs. 5 KStG gelangt aber bei der steuerbefreiten Klägerin von vornherein nicht zur Anwendung, da die Ausschüttungen aus der GmbH nicht der Besteuerung unterliegen. Obwohl der Veräußerungsgewinn als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden gilt, sind die Erträge aus der Kapitalbeteiligung der Vermögensverwaltung zuzuordnen (Gosch/Märtens, KStG, § 5 Rz. 88a).

Somit kann es im Streitfall zu keiner Umgehung des § 8b Abs. 5 KStG kommen, weshalb es auch des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG nicht bedarf.

c) Dieses Ergebnis folgt zudem aus den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144, Rn. 16.

Die dortige Klägerin erzielte aufgrund der Bestimmung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa i.V.m. § 17 EStG inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der BFH führte aus, dass zur Ermittlung dieser Einkünfte keine Gewinnermittlung nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4, § 5 EStG durchzuführen sei, in deren Rahmen Betriebsausgaben berücksichtigt werden könnten. Objekt der beschränkten Steuerpflicht der Klägerin sei ausschließlich der Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Es handele sich dabei um den sich punktuell aus dem einzelnen Veräußerungsvorgang ergebenden Differenzbetrag zwischen Veräußerungspreis einerseits und Anschaffungskosten sowie Veräußerungskosten andererseits. Dieser Saldobetrag werde aufgrund gesetzlicher Fiktion als gewerbliche Einkünfte qualifiziert, ohne dass insoweit ein Betriebsvermögensvergleich nach den Maßgaben von § 4 Abs. 1, § 5 EStG oder eine Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG durchzuführen wäre.

Im Streitfall erzielte die Klägerin aufgrund der Bestimmung des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002 i.V.m. § 16 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Auch hier ist Objekt der aus § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002 resultierenden (beschränkten) Steuerpflicht ausschließlich der Veräußerungsgewinn. Dieser Saldobetrag wird gleichfalls aufgrund gesetzlicher Fiktion, nämlich § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002, als gewerbliche Einkünfte qualifiziert, ohne dass insoweit ein Betriebsvermögensvergleich nach den Maßgaben von § 4 Abs. 1, § 5 EStG durchzuführen wäre.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO).

5. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.