FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 06.06.2024 – 12 V 2236/23

Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Berücksichtigung eines Verlusts aus dem Verkauf von drei Forderungen im Jahr 2017 (Streitjahr).

Die Antragstellerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Gesellschaftszweck (…) ist. Komplementärin der Antragstellerin ist die Firma B (haftungsbeschränkt), die im Streitjahr noch als Firma C firmierte und die nicht am Gesellschaftsvermögen der Antragstellerin beteiligt ist. Allein am Vermögen der Antragstellerin beteiligte Kommanditistin sowie Geschäftsführerin und Alleingesellschafterin der Komplementärin ist Frau A, die die Gesellschaftsbeteiligungen im Jahr … im Wege der Gesamtrechtsnachfolge von ihrem Vater, Herrn D, übernommen hatte.

Zu Beginn des Streitjahrs wies die Antragstellerin in ihrer Bilanz mehrere Forderungen gegenüber der Firma E und der Firma F aus. Alleiniger Kommanditist der Firma E und der Firma F war im Streitjahr der Bruder von A, Herr G, der diese Gesellschaftsbeteiligungen ebenfalls im Jahr … im Wege der Gesamtrechtsnachfolge von seinem Vater, Herrn D, übernommen hatte.

Mit Forderungskauf- und Abtretungsvertrag vom XX.XX.2017 verkaufte und veräußerte die Antragstellerin folgende drei Forderungen an die Firma H mit Sitz in [Europa]:

- Darlehensforderung gegenüber der Firma E mit einem Nennwert (im Saldo) in Höhe von … €;

- Forderung gegenüber der Firma F mit einem Nennwert in Höhe von … €;

- Teilbetrag einer Forderung gegenüber der Firma E mit einem Nennwert in Höhe von … €.

Als Kaufpreis für die vorgenannten Forderungen mit einem Nennwert in Höhe von insgesamt … € vereinbarten die Vertragsparteien einen Gesamtbetrag von … €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Forderungskauf- und Abtretungsvertrag vom XX.XX.2017 verwiesen.

Anschließend verhandelte die Firma H ab März 2018 mit G, dem Kommanditisten der Forderungsschuldnerinnen --der Firma E und Firma F--, über eine Weiterveräußerung der Forderungen. G erwarb die Forderungen schließlich im Jahr 2020 zu einem Kaufpreis in Höhe von … €.

In der am 28.12.2018 elektronisch eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr war ein Verlust aus den vorgenannten Forderungsverkäufen enthalten und entsprechend niedrigere Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) erkannte den geltend gemachten Verlust aus den Forderungsverkäufen nicht an und stellte im Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) vom 27.06.2023 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € fest, wobei er die erklärten Einkünfte --neben weiteren Korrekturen-- um die Nennwerte der Forderungen in Höhe von … € erhöhte.

Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Feststellungsbescheids für das Streitjahr. Den Antrag auf AdV wies das FA mit Bescheid vom 26.10.2023 zurück und verwies insoweit auf Feststellungen durch die Steuerfahndungsstelle. Das FA ging von einer Veräußerung der Forderungen nur zum Schein i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) aus, um Gewinne aus Grundstücksveräußerungen im Streitjahr zu kompensieren, und rechnete die veräußerten Forderungsbestände in Höhe von … € wieder außerbilanziell hinzu. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht der Steuerfahndungsstelle des FA vom XX.XX.XXXX verwiesen.

Die Antragstellerin ist der Auffassung, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids für das Streitjahr bestehen, da keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich seien, die einen Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO begründeten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei selbst dann von einer wirksamen Veräußerung einer Forderung auszugehen, wenn dem Kaufpreis lediglich symbolische Funktion zukomme. Maßgeblich sei allein der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2019, 221). Zudem sei in der BFH-Rechtsprechung anerkannt, dass das Motiv Steuern zu sparen, eine Gestaltung nicht unangemessen mache. Es stehe vielmehr im Belieben des Steuerpflichtigen, zu welchem Zeitpunkt er (wertlose) Forderungen veräußere. Gleichermaßen sei anerkannt, dass die Realisierung eines latenten Verlustes durch Forderungsverkauf keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung sei (vgl. BFH-Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2005, 1523). Zudem seien die veräußerten Forderungen wertlos gewesen. Die Werthaltigkeit von Forderungen sei anhand der Bonität des Schuldners nach kaufmännischen Grundsätzen zu schätzen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20.01.2022 – III ZR 194/19, Deutsches Steuerrecht 2022, 506). Der Schätzung sei hierbei immanent, dass diese eine gewisse Bandbreite aufweise, innerhalb derer jeder Wert von gleicher inhaltlicher Plausibilität sei. Der (Teil-)Wert einer Forderung gegenüber einer überschuldeten Gesellschaft sei in der Regel mit Null anzusetzen. Sei die Erfüllung der Forderung durch den Schuldner nach den am Bewertungsstichtag vorliegenden Umständen betreffend dessen Leistungsfähigkeit zweifelhaft, bestimmte sich ihr (Teil-)Wert danach, in welchem Umfang der Ausfall der Forderung mit einiger Wahrscheinlichkeit drohe. Maßgeblich sei, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach allgemeiner Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen die Annahme eines Forderungsausfalls herleiten dürfe. Nach diesen Grundsätzen sei die Antragstellerin zurecht vom Ausfall der veräußerten Forderungen und mithin von deren Wertlosigkeit ausgegangen. Die Darlehensforderung gegenüber der Firma E sei auf Grund eines qualifizierten Rangrücktritts mit einer faktischen Durchsetzungssperre behaftet und somit wertlos gewesen. Die schleppenden Zahlungen auf die anderen Forderungen begründeten auch die Wertlosigkeit dieser Forderungen. Erheblich wertmindernd habe sich zudem ausgewirkt, dass es sich um sehr alte Forderungen gehandelt habe, die unverzinst waren. Allein aus dem Gebot der Abzinsung seien daher hohe Abschläge auf die Forderungen gerechtfertigt gewesen, unabhängig von der wirtschaftlichen Krise der Schuldnerinnen. In der Gesamtschau sei die Antragstellerin unter kaufmännischen Gesichtspunkten zurecht von der Wertlosigkeit der Forderungen im Zeitpunkt ihrer Veräußerung ausgegangen. Im Übrigen wird auf das Vorbringen der Antragstellerin, insbesondere in den Schriftsätzen vom 08.11.2023 und vom 07.02.2024, verwiesen.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung des Bescheids für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.06.2023 ohne Sicherheitsleitung auszusetzen.

Das FA beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Das FA ist der Auffassung, dass keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Feststellungsbescheids bestünden und verweist im Wesentlichen auf den Bericht der Steuerfahndungsstelle des FA vom 29.03.2023. Danach hätte kein reeller Verkauf der Forderungen stattgefunden. Wären die Forderungen tatsächlich nichts mehr wert gewesen, hätte man diese im vollen Umfang abgeschrieben. Es habe vielmehr auf der Hand gelegen, dass einzig und allein die Kompensation des zu versteuernden Veräußerungsgewinns aus dem im Streitjahr vollzogenen Grundstücksverkauf hinter dem Forderungsverkauf gestanden habe und der Verkauf der Forderungen nur zum Schein erfolgt sei. Die Forderungen seien zudem werthaltig gewesen. Die Firma E habe im Zeitpunkt des Forderungsverkaufs über Grundstücke und insofern über ausreichende Bonität verfügt. Auch bei der Forderung gegenüber der Firma F könne nicht von einer Wertlosigkeit ausgegangen werden. Die Firma F sei im Streitjahr sämtlichen Zahlungsverpflichtungen nachgekommen. Demgegenüber habe die Antragstellerin keine ernsthaften Bemühungen unternommen, die streitgegenständlichen Forderungen gegenüber den Schuldnerinnen geltend zu machen. Letztendlich komme es auf die Werthaltigkeit der Forderungen nicht ausschließlich an. Der Gestaltungsmissbrauch ergebe sich vielmehr aus dem zeitlichen Ablauf der Forderungsverkäufe noch im Streitjahr. Im Übrigen wird auf das Vorbringen des FA, insbesondere in den Schriftsätzen vom 12.12.2024 und vom 08.03.2024, verwiesen.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, des Protokolls zum Erörterungstermin vom 15.05.2024, der wechselseitigen Schriftsätze sowie der beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.

1. Der Antrag ist zulässig. Insbesondere hat das FA einen AdV-Antrag gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Bescheid vom 26.10.2023 abgelehnt.

2. Der Antrag ist teilweise auch begründet. Die Vollziehung des Feststellungsbescheids vom 27.06.2023 ist hinsichtlich der Einkünftekorrektur im Zusammenhang mit den Forderungsverkäufen in einem Umfang von … € (… € ./. … €) auszusetzen. Im Übrigen ist der Antrag unbegründet.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 30.03.2021 – V B 63/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1212; vom 08.04.2009 – I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/10, BStBl II 2012, 590, Rz 12). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/10, BStBl II 2012, 590, Rz 12).

b) Bei summarischer Prüfung bestehen an der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids vom 27.06.2023 auf Grundlage des Vortrags der Beteiligten und der Aktenlage ernstliche Zweifel, soweit das FA darin eine Einkünftekorrektur im Zusammenhang mit den Forderungsverkäufen vorgenommen hat, die über den Betrag von … € (… € ./. … €) hinausgeht. Die Forderungen wurden unmittelbar vor der Veräußerung in das Privatvermögen von A entnommen (bb), so dass die Einkünfte nur in Höhe des Teilwerts der Forderungen im Zeitpunkt ihrer Entnahme, mithin in Höhe ihres werthaltigen Teils von … €, zu korrigieren waren (cc).

aa) Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG), und sind mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Halbsatz EStG). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

bb) Ausgehend von diesen gesetzlichen Grundlagen hatte die Antragstellerin bzw. A die streitgegenständlichen Forderungen unmittelbar vor ihrem Verkauf, mithin am 30.12.2017, aus dem Betriebsvermögen entnommen.

(1) Darlehens- und sonstige Geldforderungen zählen zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Gewährung des Darlehens bzw. die Entstehung der sonstigen Geldforderung auf einem Vorgang beruht, der in den betrieblichen Bereich fällt (vgl. BFH-Urteile vom 10.02.1994 – IV R 37/92, BStBl II 1994, 564; vom 12.06.1974 – I R 212/73, BStBl II 1974, 734; vom 27.03.1974 – I R 44/73, BStBl II 1974, 448; vom 22.07.1966 – VI 12/65, BStBl III 1966, 542). Bei Forderungen gilt grundsätzlich, dass im Zeitpunkt ihrer Entstehung ein unlösbarer Zusammenhang zwischen ihrer Rechtsnatur und derjenigen des sie begründenden Vorgangs besteht. Entstammt der begründende Vorgang dem betrieblichen Bereich, so ist die Forderung notwendiges Betriebsvermögen; entstammt sie der privaten Sphäre, liegt notwendiges Privatvermögen vor. Die Forderung behält ihre Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bzw. Privatvermögen grundsätzlich bis zu ihrem Erlöschen. Handelt es sich jedoch um --dem Grunde und der Höhe nach-- unbestrittene Forderungen kann sich die Zuordnung durch Entnahme entsprechend ändern, weil Forderungen von ihrem Entstehungsgrund gelöst und selbständig ihre Zuordnung wechseln können (BFH-Urteil vom 10.02.1994 – IV R 37/92, BStBl II 1994, 564, unter 2.a; Urteil des Finanzgerichts --FG-- München vom 07.12.2016 – 1 K 446/13, unter II.2.a, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 15.01.2019 – X R 34/17, BFH/NV 2019, 530; Urteil des FG Nürnberg vom 18.10.2000 – VI 284/96, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 572, bestätigt durch BFH-Urteil vom 06.03.2002 – XI R 9/01, BStBl II 2002, 737; Drüen in Brandis/Heuermann, EStG, § 4 Rz 527; Loschelder in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 4 Rz 132; Meyer in BeckOK, EStG, § 4 Rz 436, 2170; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rz 133, 171, 196).

(2) Die drei streitgegenständlichen und unbestrittenen Forderungen beruhten bei ihrer Entstehung alle auf betrieblichen Vorgängen und waren daher (zunächst) dem notwendigen Betriebsvermögen der Antragstellerin zuzuordnen. Diese Zuordnung änderte sich jedoch unmittelbar vor dem Verkauf der Forderungen. Wie sich aus der Anlage zur E-Mail von A vom 16.01.2017 an ihre rechtlichen und steuerlichen Berater ergibt, waren Motivation und Ziel für die Forderungsverkäufe --eingebettet mit anderen Maßnahmen in ein Gesamtkonzept-- eine Abwertung der erbschaftsteuerlichen Bewertung und somit eine „Reduktion der Erbschaftsteuer“ einerseits und die Generierung von Verlusten zur Verlustverrechnung und hierdurch eine „geringere Einkommensteuerbelastung“ andererseits jeweils zu Gunsten von A, um für diese persönlich den „Supergau“ zu verhindern. Hierbei handelt es sich um rein private Motive (vgl. § 12 Nr. 3 EStG), so dass der betriebliche Zusammenhang der drei Forderungen unmittelbar vor ihrem Verkauf am XX.XX.2017 gelöst und diese ins Privatvermögen von A entnommen wurden.

cc) Die Entnahmen der drei Forderungen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit ihrem jeweiligen Teilwert zum XX.XX.2017 anzusetzen. Dieser betrug nach Aktenlage … € für alle drei Forderungen zusammen. Nur insoweit ist daher eine außerbilanzielle Einkünftekorrektur im Streitjahr vorzunehmen.

(1) Der maßgebende Teilwert einer Geldforderung kann im Allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalls die Annahme eines --ggf. teilweisen-- Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit eines Schuldners ist dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln. Die Schätzung muss eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden; Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur künftigen Entwicklung beruhen, sind daher unbeachtlich. Zu berücksichtigen sind alle Erkenntnisse über den am Bilanzstichtag bestehenden Wert der Forderung, die bis zum Tag der Bilanzaufstellung erlangt werden (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 15.01.2019 – X R 34/17, BFH/NV 2019, 530, Rz 80; vom 20.08.2003 – I R 49/02, BStBl II 2003, 941, unter II.2., m.w.N.). Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für die Voraussetzungen eines unter den Nennwert einer Forderung gesunkenen Teilwerts (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.09.2016 – X R 58/14, BFH/NV 2017, 275, Rz 36, m.w.N.).

(2) Bei Anwendung dieser Grundsätze sowie dem Vorbringen der Beteiligten und der Aktenlage geht der Senat von einem Teilwert der drei Forderungen am 30.12.2017 in Höhe von insgesamt … € aus. Bereits seit März 2018 verhandelte G, der Gesellschafter der Forderungsschuldnerinnen, über einen Ankauf der Forderungen und zahlte hierfür letztlich einen Kaufpreis in Höhe von insgesamt … €. Dabei handelt es sich bei G nicht nur um einen gedachten Erwerber i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern sogar um einen tatsächlichen Erwerber der den Forderungen einen konkreten Gegenwert beigemessen hat. Da die Kaufverhandlungen bereits seit März 2018 und damit vor dem Stichtag der Bilanzaufstellung bei der Antragstellerin (vgl. § 264a Abs. 1 i.V.m. § 264 Abs. 1 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs) stattgefunden hatten, waren diese Erkenntnisse bei der Antragstellerin auch bereits im Streitjahr zu berücksichtigen. Mithin ist die Vollziehung des Feststellungsbescheids vom 27.06.2023, soweit dieser eine Einkünftekorrektur über … € hinaus beinhaltet, ohne Sicherheitsleistung auszusetzen (vgl. zur Sicherheitsleistung BFH-Beschluss vom 03.02.2005 – I B 208/04, BStBl II 2005, 351).

dd) Da sich die vorgenannte Rechtsfolge bereits aus der Anwendung des durch das EStG zur Verfügung gestellten Rechtsnormen ergibt, erübrigt sich ein Rückgriff auf § 42 AO. Im Übrigen kann der Senat auch keine Steuerumgehung erkennen. Dem Fiskus wurde durch den vorgenommenen Forderungsverkauf letztlich kein Besteuerungssubstrat entzogen. Zwar konnte die Antragstellerin im Streitjahr ihre Einkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der Forderungen (… €) und dem Teilwert der Forderungen (… €), mithin um … €, verringern. Dieser Betrag ist durch den Ankauf von G allerdings weiterhin im Inland „steuerverhaftet“, da dieser die angekauften Forderungen in Höhe des gezahlten Betrags von … € als Forderungen gegenüber der Firma E bzw. der Firma F im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen auszuweisen hat. Werden die Forderungen nunmehr über den von G gezahlten Betrag von … € hinaus bis zur Höhe des tatsächlichen geschuldeten Betrags von … € beglichen, erzielt G in diesem Umfang einen Ertrag.

ee) Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass er über ggf. weitere steuerliche Folgen im Bereich der Ertragsteuern oder Erbschaftsteuer bei A nicht zu entscheiden hat. Insbesondere kann vorliegend dahinstehen, ob der Verkauf der Forderungen von A an die Firma H zu einem privaten Kapitalvermögensverlust führt (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 Satz 3 EStG) oder ggf. nach § 42 AO unbeachtlich ist (diese Wertung könnte dem BFH-Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BStBl II 2019, 221, Rz 21 ff., zu entnehmen sein, das einen Gestaltungsmissbrauch --lediglich-- dann ablehnt, wenn „nahezu wertlose“ Wertpapiere zu einem symbolischen Kaufpreis veräußert werden). Der Senat legt aus diesem Grund nahe, diese Aspekte bei einer ggf. außergerichtlichen Verständigung mit zu berücksichtigen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Senat geht dabei --bei einer beantragten Einkünftekorrektur in Höhe von ./. … € gegenüber einer zu Gunsten der Antragstellerin vorzunehmenden Einkünftekorrektur in Höhe von ./. … €-- von einer gleichbleibenden Steuerbelastung aus.

4. Die Beschwerde wird nicht zugelassen, da keine Beschwerdegründe i.S. des § 128 Abs. 3 Satz 2, § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.