FG Düsseldorf, Urteil vom 23.09.2026 – 5 K 2150/24 U

T a t b e s t a n d :

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin der volle Vorsteuerabzug aus von ihr selbst bezogenen Eingangsleistungen und den ihr als Organträgerin zuzurechnenden Eingangsleistungen ihrer Tochtergesellschaften im Zusammenhang mit Dienstfahrzeugen (Pkw, E-Bikes, Fahrräder) zusteht, die konzernangehörigen Mitarbeitern entgeltlich zur Verfügung gestellt wurden und von diesen auch privat genutzt werden durften.

Die Klägerin ist eine GmbH. Sie ist die umsatzsteuerliche Organträgerin des F.-Konzerns. Bei den von der Klägerin und ihren Organgesellschaften insgesamt erzielten Umsätzen handelt es sich überwiegend um nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Vermietungsumsätze i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buch. a bis c des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Die Klägerin und ihre Organgesellschaften überließen in den Streitjahren 2016 bis 2018 den bei ihnen angestellten Mitarbeitern Fahrzeuge zur privaten Nutzung. Bei den betreffenden Organgesellschaften handelt es sich um folgende Unternehmen:

1) F. G. GmbH (Steuer-Nummer: N01),

2) Z. GmbH (Steuer-Nummer: N02),

3) F. L. GmbH (Steuer-Nummer: N03),

4) O. GmbH (Steuer-Nummer: N04),

5) S. GmbH (Steuer-Nummer: N05),

6) D. GmbH (Steuer-Nummer: N06),

7) Y. GmbH (Steuer-Nummer: N07),

8) B. GmbH (Steuer-Nummer: N08),

9) F. R. gGmbH (Steuer-Nummer: N09),

10) P. GmbH (Steuer-Nummer: N10).

Die Nutzungsüberlassung erfolgte jeweils zusätzlich zum arbeitsvertraglich geschuldeten Arbeitslohn als weitere Gegenleistung für die Arbeitsleistung.

Hinsichtlich der Überlassung der betreffenden Fahrzeuge gab es Musterverträge, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird (vgl. die Anlagen zum Schriftsatz vom 9.7.2026). In dem Mustervertrag betreffend die Überlassung eines Dienstwagens heißt es auszugsweise:

1. Allgemeines

Der Mitarbeiter ist aufgrund seiner Funktion nach der derzeit gültigen Richtlinie über die Gestellung von Dienstwagen für Mitarbeiter(innen) der F. G. GmbH sowie der Geschäftsführungen der F. L. GmbH und deren Tochtergesellschaften berechtigt, einen Dienstwagen zu nutzen. Die Überlassung des Kraftfahrzeugs und dessen Nutzung durch den Mitarbeiter erfolgt auf der Grundlage der in der Dienstwagenrichtlinie und diesem Vertrag getroffenen Bestimmungen. Soweit das Fahrzeug von der Gesellschaft geleast ist, bleibt die Leasinggesellschaft Eigentümerin und Halterin des Kraftfahrzeugs. Der Mitarbeiter hat in diesem Fall zusätzlich die sich aus dem Leasingvertrag ergebenden weiteren Bestimmungen zu berücksichtigen. Der Mitarbeiter ist verpflichtet, sich vor Nutzung des Fahrzeugs über die relevanten Bestimmungen zu informieren.

2. Überlassung

(…)

Private Nutzung des Fahrzeugs

F. überlässt dem Mitarbeiter das Kraftfahrzeug vorrangig zur dienstlichen Nutzung. In angemessenem Umfang kann das Fahrzeug auch privat genutzt werden. (…).

Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung

Durch die Überlassung des Dienstwagens zur privaten Nutzung entsteht für den Mitarbeiter ein lohnsteuer- und ggf. sozialversicherungspflichtiger geldwerter Vorteil, der vom Mitarbeiter getragen und über die Lohn-/Gehaltsabrechnung einbehalten wird. Die steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Überlassung richtet sich nach den jeweils geltenden steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften. Sollten sich diese ändern, kommen die dann jeweils geltenden Bestimmungen zur Anwendung, ohne dass es insoweit einer Änderung dieser Vereinbarung bedarf.

Kostenübernahme durch die Gesellschaft

Die Gesellschaft trägt nach Maßgabe der Dienstwagenrichtlinie die im Rahmen der vertragsgemäßen Nutzung des Dienstwagens anfallenden Kosten für Unterhalt, Betrieb, Wartung, Reparatur und Pflege des Dienstwagens.

Kostentragung durch den Mitarbeiter

Sämtliche Kosten, die nicht im Zusammenhang mit Unterhalt, Betrieb, Wartung, Reparatur und Pflege des Dienstwagens bei der privaten Nutzung durch den Mitarbeiter entstehen, beispielsweise Straßenbenutzungs- und Parkgebühren, Kosten für Autoreisezüge/Fähren u.ä., trägt vollumfänglich der Mitarbeiter.

Die Überlassung von Fahrrädern aller Art erfolgte in Zusammenarbeit mit der Firma E.. In deren Musterverträgen heißt es auszugsweise:

1. Barlohnumwandlung

Der Mitarbeiter entscheidet freiwillig, in entsprechender Abänderung des bestehenden Arbeitsvertrags, aus seinem Anspruch auf laufendes Arbeitsentgelt monatlich einen Teilbetrag in Höhe der zuvor genannten Gesamtrate in einen Anspruch auf Nutzung eines Fahrzeugs umzuwandeln. Die Entgeltumwandlung beginnt mit dem auf die Übernahme des Fahrzeugs folgenden Monatsersten und läuft 36 Monate. Die auf die Fahrzeugnutzung entfallenden Steuern und Sozialversicherungsabgaben trägt der Mitarbeiter, was den Anspruch auf Barlohn zusätzlich verringert. Den Vertragsparteien ist bewusst, dass sich die Regelungen der Versteuerung auch während der Laufzeit der Überlassung ändern können.

2. Bedingungen der Überlassung

Der Arbeitgeber überlässt dem Mitarbeiter oben genanntes Fahrzeug zur dienstlichen und privaten Nutzung. (…).

Die lohnsteuerliche Behandlung des jeweiligen Sachverhalts wickelte die jeweils betroffene Konzerngesellschaft in ihrer Eigenschaft als Arbeitgeber entsprechend der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) ab. Ob die zur Nutzung berechtigten Mitarbeiter für eigene einkommensteuerliche Zwecke Fahrtenbücher führten, war der Klägerin nicht bekannt.

In umsatzsteuerlicher Hinsicht ermittelte die Klägerin die abziehbare und die nicht abziehbare Vorsteuer aus den mit der Fahrzeuggestellung bei den Dienstleistungsgesellschaften verbundenen Eingangsumsätzen dergestalt, dass für die jeweilige Gesellschaft eine Quote der steuerfreien zu den (steuerfreien und steuerpflichtigen) Gesamtumsätzen ermittelt wurde. Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes wurde die entgeltliche Fahrzeugüberlassung als steuerpflichtiger Umsatz berücksichtigt. Bei der Klägerin selbst und bei der F. G. GmbH wurde die Ermittlung der abziehbaren und der nicht abziehbaren Vorsteuer dagegen nicht nach der Quote ermittelt. Bei diesen beiden Gesellschaften wurde vielmehr - in Abstimmung mit der Finanzverwaltung - die sog. Sparkassenregelung angewendet und die abziehbare Vorsteuer als Prozentsatz (80 %) der Umsatzsteuer ermittelt, die für die jeweilige Fahrzeugüberlassung nach der 1 %-Regelung ermittelt worden war. Dies führte nach den eigenen Angaben der Klägerin zu einem günstigeren Ergebnis als eine Quotenbildung nach dem Umsatzschlüssel, wie er bei den Dienstleistungsgesellschaften vorgenommen wurde.

Am 2.12.2019 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung K. (BP) mit einer Außenprüfung bei der Klägerin. Im Rahmen dieser Prüfung beantragte die Klägerin erstmals, die Vorsteuer aus den mit der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung an die Mitarbeiter im Zusammenhang stehenden Eingangsumsätzen in voller Höhe zum Abzug zuzulassen.

Die BP hielt eine vollumfängliche Berücksichtigung der auf die betreffenden Eingangsleistungen entfallenden Vorsteuer nicht für geboten, sondern kam in Tz. 2.1.7 des BP-Berichts vom 6.12.2023 zu dem Ergebnis, dass nur ein anteiliger Vorsteuerabzug zu gewähren sei, und zwar in der Weise, dass nicht nur bei der Klägerin und der F. G. GmbH, sondern auch bei den Dienstleistungsgesellschaften - also konzernweit - die sog. Sparkassenregelung anzuwenden sei. Zur Begründung führte die BP aus, dass die Versteuerung der Fahrzeuggestellung bei den Mitarbeitern nach der lohnsteuerlichen Vereinfachungsregel der sog. 1 %-Methode erfolge. In umsatzsteuerlicher Hinsicht werde nach der sog. Sparkassenregelung ein Betrag zum Vorsteuerabzug zugelassen, der der Umsatzsteuer für die Privatnutzung entspreche, allerdings gekürzt um 20 % für die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten. Entscheide sich ein Unternehmer für eine Vereinfachungsregel, gelte diese sowohl für die Versteuerung als auch für den mit dieser Versteuerung im Zusammenhang stehenden Vorsteuerabzug. Der Vorsteuerabzug von 80 % der Umsatzsteuer im Rahmen der 1 %-Methode sei Teil der Vereinfachungsregelung und könne nicht durch den Abzug der tatsächlichen Vorsteuerbeträge ersetzt werden. Nach der Ansicht der BP ergaben sich hieraus folgende Änderungen des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin:

| Bisher erklärt | Vorsteuer lt. BP | Änderung

E-Rad-Gestellung | | |

2018 | | | +

Kfz-Gestellung | | |

2016 | | | +

2017 | | | +

2018 | | | +

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung der BP an und erließ am 14.3.2024 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Dagegen legte die Klägerin am 22.3.2024 Einsprüche ein, wegen deren Begründung auf das Einspruchsschreiben vom 25.4.2024 Bezug genommen wird.

Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2024, auf die ebenfalls wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung die Klägerin vorträgt: Ihr stehe für die Eingangsumsätze im Zusammenhang mit der entgeltlichen Nutzungsüberlassung von Fahrzeugen an Arbeitnehmer der volle Vorsteuerabzug zu. Denn in diesem Zusammenhang gebe es lediglich einen steuerbaren und -pflichtigen Ausgangsumsatz i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 12 Satz 2 UStG, nämlich die Gestattung der privaten Nutzung der geleasten Fahrzeuge. Das von den Mitarbeitern dafür aufgewendete Entgelt sei die selbst aufgewendete Arbeitskraft der Arbeitnehmer (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.6.2022 V R 25/21). Damit sei die Vorsteuer aus sämtlichen Eingangsumsätzen, die mit dem Ausgangsumsatz „Fahrzeuggestellung“ unmittelbar zusammenhänge, zum Abzug zuzulassen.

Entgegen der Auffassung des FA komme keine Quotelung gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Mit der Fahrzeuggestellung für private Zwecke der Mitarbeiter würden die Klägerin und ihre Organgesellschaften keine umsatzsteuerfreien, sondern umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführen. Das FA irre, wenn es die weiteren - überwiegend umsatzsteuerfreien - Vermietungsumsätze in die Betrachtung miteinbeziehe. Denn die Mitarbeiter nutzten die Fahrzeuggestellung nicht für Umsätze der Klägerin, sondern verwendeten diese für rein private Zwecke. Die vom FA vorgenommene Quotelung entbehre somit einer gesetzlichen Grundlage.

Die Auffassung des FA werde auch nicht von den Verwaltungsvorschriften der Finanzverwaltung getragen. Im BMF-Schreiben vom 29.5.2000 IV Dl-S 7303 b-4/00 werde in Tz. 35 ausgeführt, dass der volle Vorsteuerabzug zuzulassen sei. Dort heiße es: „Wird das angemietete oder geleaste Fahrzeug ausschließlich unternehmerisch verwendet (z.B. durch Überlassung an das Personal zu dessen privater Nutzung), ist der Vorsteuerabzug in voller Höhe zulässig."

Für die private Nutzung der geleasten (Elektro-)Fahrräder gelte nichts anderes. Hierfür sei auf das BMF-Schreiben vom 7.2.2022 III C 2-S 7300/19/10004:001 hinzuweisen, mit dem der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) geändert worden sei. Seitdem seien die streitgegenständlichen Fahrzeuge (Pkw, Fahrräder, Elektrofahrräder) umsatzsteuerlich gleich zu behandeln. In Abschnitt 15.23 Abs. 8 UStAE heiße es: „Das Fahrzeug wird, wenn es nicht ausnahmsweise zusätzlich vom Unternehmer nichtunternehmerisch verwendet wird, durch eine entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt. Die aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten der sog. Dienst- oder Firmenfahrzeuge anfallenden Vorsteuerbeträge können in voller Höhe abgezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt." Ein Ausschlusstatbestand im obigen Sinn liege weder vor noch sei ein solcher durch die BP oder das FA festgestellt worden. Warum das FA diese bindende Verwaltungsanweisungen nicht beachte, sei unerfindlich.

Nach diesen Grundsätzen seien ihr die weiteren, im Rahmen der BP bereits beantragten und belegten Vorsteuerbeträge für die Eingangsumsätze zuzusprechen, die ausschließlich mit der Fahrzeuggestellung im Zusammenhang stünden. Die noch zu berücksichtigende Vorsteuer errechne sich wie folgt:

Die Klägerin beantragt,

1. die Umsatzsteuerbescheide für 2016 bis 2018 vom 14.3.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2024 dahingehend zu ändern, dass folgende weitere Beträge für die Jahre 2016 bis 2018 als Vorsteuern berücksichtigt werden:

für 2016: ... EUR;

für 2017: ... EUR;

für 2018: ... EUR;

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

1. die Klage abzuweisen;

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA trägt ergänzend vor: Die Klägerin trage keine neuen rechtserheblichen Gesichtspunkte vor, die zu einer anderen rechtlichen Würdigung führen würden. Es werde inhaltlich auf die Ausführungen im BP-Bericht vom 6.12.2023 und in der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2024 Bezug genommen.

Eine rechtswidrige Nichtanwendung von geltendem Recht oder Verwaltungsanweisungen sei nicht ersichtlich. Streitig sei die Anwendung der Vereinfachungsregel zur Versteuerung der Fahrzeuggestellung. Die Klägerin begehre die Anwendung auf Seiten der Versteuerung und mache auf Seiten des Vorsteuerabzugs tatsächliche Vorsteuerbeträge geltend. Die Vereinfachungsregel beinhalte jedoch kein separates Wahlrecht zum Vorsteuerabzug. Die Vereinfachungsregel sei beidseitig anzuwenden, da sie sonst zu nicht gerechtfertigten Begünstigung führen würde. Diese (ungerechtfertigte) Begünstigung stelle sich wie folgt dar:

Berechnung des FA | | |

BMG 1 %-Regelung | | |

USt auf Sachbezüge | | |

Vorsteuer = 80% der USt auf 1 %-Regelung | | |

Berechnung Überhang | | |

USt auf Sachbezüge | | |

Beantragter Vorsteuerabzug | | |

Entstehender Vorsteuerüberhang | - | - | -

Die Wahl der Vereinfachungsmethode zur Umsatzversteuerung könne nach ihrem Sinn und Zweck nicht zur Erlangung eines zu Lasten der Allgemeinheit gehenden steuerlichen Vorteils führen. Die Versteuerung nach der 1 %-Regelung sei eine Vereinfachungsregelung, die die Klägerin frei gewählt habe. Diese umfasse auch die Pauschalierung der abziehbaren Vorsteuer, da ansonsten eine Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens nicht gegeben wäre (Hinweis auf Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, Verfügung vom 28.02.2022 S 7300 A-136-St 113, FMNR202202716 und Verfügung des Landesamts für Steuern Niedersachsen vom 3.9.2020 S 7300-154-St 184, FMNR432340020).

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die Umsatzsteuerbescheide für 2016 bis 2018 vom 14.3.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2024 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Vorsteuern, die auf die Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Fahrzeuggestellung an Mitarbeiter entfallen, nicht in voller Höhe abziehbar.

I.1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Für das Recht auf Vorsteuerabzug muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder L. entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. etwa BFH-Urteil vom 16.12.2020 XI R 13/19, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 272, 185, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2022, 389). Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen L. zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten L. sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2020 XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389).

Werden die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände oder L. dagegen z.B. für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze verwendet, ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Ob und ggf. inwieweit eine für das Unternehmen bezogene Leistung nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr.1 UStG vorsteuerabzugsschädlich "verwendet" wird, beurteilt sich nach der wirtschaftlichen Zuordnung der betreffenden Vorbezüge zu den Umsätzen des Unternehmers (vgl. BFH-Urteil vom 9.9.1993 V R 42/91, BFHE 173, 231, BStBl II 1994, 269).

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

Eine solche Vorsteueraufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG ist gegenüber einer Direktzuordnung nachranging. Der Unternehmer muss zur Bestimmung der Höhe seines Rechts auf Vorsteuerabzug in einem ersten Schritt die auf der Eingangsstufe erworbenen Gegenstände und L. zunächst den verschiedenen Ausgangsumsätzen, zu deren Ausführung sie bestimmt sind, möglichst direkt und unmittelbar zuordnen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 11.11.2020 XI R 7/20, BFHE 271, 273, BStBl II 2022, 746). Wird die Eingangsleistung dagegen sowohl für zum Vorsteuerabzug berechtigende als auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet und ist eine direkte und unmittelbare Zuordnung zu bestimmten Ausgangsumsätzen nicht möglich, richtet sich die Vorsteueraufteilung in einem zweiten Schritt nach § 15 Abs. 4 UStG (vgl. Hartman in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 15 Rn. 1030).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kommt im Streitfall der von der Klägerin begehrte vollumfängliche Abzug der Vorsteuer auf Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Fahrzeuggestellung an Mitarbeiter nicht in Betracht. Vielmehr ist, da die überlassenen Fahrzeuge auch für dienstliche Fahrten zu nutzen waren und insoweit ein mittelbarer Zusammenhang zu steuerfreien Ausgangsumsätzen bestand, eine Aufteilung der Vorsteuer in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG erforderlich.

a) Im Streitfall stehen die Eingangsleistungen, die die Klägerin und ihre Organgesellschaften im Zusammenhang mit der Fahrzeugüberlassung bezogen haben, zum Teil in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der umsatzsteuerbaren und -pflichtigen Ausgangsleistung „Fahrzeuggestellung für private Zwecke“. Denn die von der Klägerin vorgenommene Überlassung der Dienst-Pkw an die Mitarbeiter zur privaten Nutzung stellt, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, eine steuerpflichtige entgeltliche sonstige Leistung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes i.S.v. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG dar. Der nach der ständigen BFH-Rechtsprechung erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung und der Arbeitsleistung ist im Streitfall gegeben, da die Nutzungsüberlassung im Rahmen eines als Ergänzung zum Arbeitsvertrag geschlossenen „Überlassungsvertrags“ individuell vereinbart wurde (vgl. etwa BFH-Urteil vom 30.6.2022 V R 25/21, BFHE 276, 435, BStBl II 2026, 254 m.w.N.). Gleiches gilt im Ergebnis auch für die Überlassung von Fahrrädern und E-Bikes, wobei hier durch die vereinbarte Gehaltsumwandlung kein tauschähnlicher, sondern ein sog. Doppelumsatz (Arbeitsleistung gegen Gehaltszahlung, Fahrradüberlassung gegen Gehaltsverzicht) vorliegt.

b) Neben diesem unmittelbaren Zusammenhang besteht allerdings auch ein Zusammenhang der Eingangsumsätze mit den übrigen - zum Teil steuerfreien - Ausgangsumsätzen der Klägerin (Fall einer sog. gemischten Verwendung). Denn sowohl die Dienstwagen als auch die Dienst-E-Bikes und Dienstfahrräder waren nach den mit den jeweiligen Mitarbeitern geschlossenen Verträgen nicht nur für die Nutzung zu privaten Zwecken bestimmt, sondern mussten auch für Dienstfahrten genutzt werden (vgl. etwa § 2 des Mustervertrags betreffend die Überlassung eines Dienstwagens). Solche Dienstfahrten können ihrerseits in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einem steuerpflichtigen oder einem steuerfreien Ausgangsumsatz stehen. In der Regel - wie auch im Streitfall - dürfte es aber entweder an der Möglichkeit einer direkten Zuordnung fehlen oder aber eine solche, insbesondere bei Anwendung der 1 %-Regelung, ausscheiden, weil entsprechende Aufzeichnungen fehlen. In diesem Fall sind die anteilig auf die Dienstfahrten entfallenden Kosten (Fahrzeugleasing, Unterhaltskosten wie Benzin, Wartung etc.) den Gemeinkosten des Unternehmens zuzurechnen, da sie als Preisbestandteil in die (nicht die Fahrzeuggestellung betreffenden) steuerpflichtigen und steuerfreien Ausgangsumsätze des Unternehmens eingehen.

c) In einer solchen Konstellation, in der Eingangsleistungen einerseits direkt dem Ausgangsumsatz „Fahrzeuggestellung“ zugerechnet werden können und andererseits in die Gemeinkosten des Unternehmens eingehen und als solche auch mit steuerfreien Ausgangsumsätzen in einem (mittelbaren) Zusammenhang stehen, ist nach herrschender Auffassung in der Rechtsprechung und Literatur - der sich der Senat anschließt - eine Aufteilung der Vorsteuer aus den betreffenden Eingangsleistungen nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG geboten (vgl. etwa Urteil des Sächsischen FG vom 28.2.2025 2 K 159/24, abrufbar in juris, Revision durch den BFH auf die NZB hin zugelassen, Aktenzeichen des BFH V R 51/25; Heinrichshofen in Hartmann/Metzenmacher, UStG § 15 Rn. 141, Stichwort „Firmenfahrzeug“; Nieskoven, Praxis Freiberufler-Beratung 2023, 124; Heinrichshofen/Moldan, Umsatzsteuer-Berater --UStB-- 2022, 139, 140; Plikat, UStB 2009, 293, 294; Reiling/Brucker/Looser, Der Betrieb --DB-- 2019, 2822, 2826; Reiling, DB 2021, 1770, 1771 ff.).

Dieser Auffassung folgt auch die Finanzverwaltung. Diese vertritt in Abschnitt 15.23 Abs. 8 Sätze 2 und 3 UStAE die Auffassung, dass ein an Personal überlassenes Fahrzeug, wenn es nicht ausnahmsweise zusätzlich vom Unternehmer nichtunternehmerisch verwendet wird, durch die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt werde. Die aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten der sog. Dienst- oder Firmenfahrzeuge anfallenden Vorsteuerbeträge könnten daher in voller Höhe abgezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliege. Eine konkrete Regelung für den letztgenannten Fall, dass - wie im Streitfall - ein Ausschlusstatbestand i.S.v. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vorliegt, beinhaltet Abschnitt 15.23 UStAE nicht. Allerdings findet sich für solche Unternehmen, die nahezu ausschließlich steuerfrei Umsätze tätigen, eine entsprechende Regelung in den sog. Sparkassenverfügungen. Hierbei handelt es sich um diverse, nahezu gleich lautende OFD-Verfügungen, die seit 2001 von verschiedenen Oberfinanzdirektionen veröffentlicht wurden (vgl. etwa Verfügungen der OFD Cottbus vom 10.05.2001 S 7303b-1-St 241; der OFD Frankfurt am Main vom 7.8.2002 S 7300 A - 136 - St I 21, Deutsches Steuerrecht 2022, 1863; des Landesamts für Steuern des Landes Niedersachsen vom 3.9.2020 S 7300-154-St 184; der OFD Frankfurt am Main vom 28.2.2022 S 7300 A-136-St 113). Nach diesen Verfügungen kann dann, wenn die auf die Privatnutzung entfallende Umsatzsteuer nach der 1 %-Regelung ermittelt wird, ein Vorsteuerbetrag zum Abzug zugelassen werden, der der Umsatzsteuer für die Privatnutzung, gekürzt pauschal um 20 % für die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten, entspricht. Abgesehen davon soll jeder Abzug der Vorsteuer aus der Anschaffung oder Unterhaltung des Fahrzeugs ausgeschlossen sein.

Soweit in der Literatur - in Übereinstimmung mit der Argumentation der Klägerin - vereinzelt die Meinung vertreten wird, dass in der vorliegenden Konstellation die unmittelbare Zuordnung der Eingangsleistungen zu dem Ausgangsumsatz „Fahrzeugüberlassung“ einer anteiligen mittelbaren Zuordnung der betrieblichen Fahrten zu den allgemeinen Unternehmenskosten vorgehe und daher ein vollständiger Vorsteuerabzug möglich sei (vgl. etwa Hahne, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer-Recht 2007, 302, 305 ff.), folgt der Senat dieser Auffassung nicht. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG sieht eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Kriterien vor. Der Norm ist dagegen nicht zu entnehmen, dass bei einer gemischten Verwendung die unmittelbare Zuordnung eine daneben bestehende mittelbare Zuordnung verdrängen würde. Ein solcher „verdrängender“ Vorrang entspricht auch nicht der Rechtsprechung des BFH. Auch in der BFH-Rechtsprechung ist anerkannt, dass Vorsteuerbeträge mehreren gleichwertig nebeneinanderstehenden Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden können. So hatte der BFH beispielsweise in seinem Urteil vom 9.9.1993 V R 42/91 (BFHE 173, 231, BStBl II 1994, 269) über den Fall zu entscheiden, dass ein Bauunternehmer ein von einem Dritten umsatzsteuerpflichtig angemietetes Haus an einen privaten Mieter steuerfrei zu Wohnzwecken untervermietet hatte. Die Untervermietung erfolgte dabei unter dem Vorbehalt, dass der Unternehmer das betreffende Haus zur Förderung eigener steuerpflichtiger Umsätze bei Bedarf zu Besichtigungszwecken als sog. Musterhaus nutzen durfte. Der BFH hat in dieser Konstellation, die den Fall eines Zusammentreffens einer direkten Zuordnung (steuerfreie Vermietung) und einer mittelbaren Zuordnung (Gemeinkosten in Bezug auf die steuerpflichtigen Bauumsätze) betrifft, eine gemischte Verwendung des Hauses gesehen und eine Aufteilung der Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG im Grundsatz bejaht. Beide Arten der Verwendung hätten nebeneinander gestanden und eigenständiges Gewicht gehabt. Dabei habe eine Verwendung als Musterhäuser bereits in dem ständigen Bereithalten der Häuser zu diesem Zweck bestanden, und zwar unabhängig davon, wann und wie oft tatsächlich Besichtigungstermine stattgefunden hätten. Nach Auffassung des Senats kann in der hier maßgeblichen Konstellation einer Überlassung von Fahrzeugen zur privaten und zur dienstlichen Nutzung nichts anderes gelten. Insbesondere kommt auch hier beiden Nutzungsarten ein eigenständiges Gewicht zu.

3. Im Rahmen der im Streitfall vorzunehmende Aufteilung der Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 4 UStG ist auch kein Schätzungsmaßstab ersichtlich, der - zu Gunsten der Klägerin - zu einer Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge über die vom FA bereits anerkannten Beträgen hinaus führen würde.

Eine Aufteilung anhand der auf Dienstfahrten und Privatfahrten entfallenden Kilometerstrecken ist mangels entsprechender Aufzeichnungen nicht möglich. Gleiches gilt für einen Maßstab, der auf die zeitlichen Nutzungsverhältnisse der Dienstfahrzeuge zu dienstlichen und privaten Zwecken abstellen würde.

Eine Aufteilung der Vorsteuer anhand des Umsatzschlüssels i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG hat die Klägerin ursprünglich selbst vorgenommen. Die danach zu berücksichtigende Vorsteuer liegt indes in allen drei Streitjahren unter der Vorsteuer, die das FA berücksichtigt hat. Ob der Umsatzschlüssel daher in der hier vorliegenden Konstellation überhaupt einen geeigneten Aufteilungsmaßstab darstellt (dies bejahend das Sächsische FG in seinem Urteil vom 26.2.2025 2 K 159/24, abrufbar in juris), bedarf daher keiner Entscheidung.

Gleiches gilt im Hinblick auf die Frage, ob das FA die Aufteilung der Vorsteuer anhand der Sparkassenverfügung vornehmen durfte. Zweifel hieran bestehen aus Sicht des Senats bereits deshalb, weil der BFH bereits mehrfach ausgeführt hat, dass die im Einkommensteuerrecht maßgeblichen Werte grundsätzlich ungeeignet für die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlich anzusetzenden Bemessungsgrundlage sind. Allerdings hat es der BFH im Interesse einer erleichterten Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht beanstandet, wenn ein Unternehmer nach seiner Wahl von der Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung Gebrauch gemacht hat (vgl. etwa BFH-Urteil vom 5.6.2014 XI R 2/12, BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785). Die gleiche Problematik stellt sich, wenn aus der nach der 1 %-Regelung ermittelten Umsatzsteuer, wie es nach der Berechnungsmethode der Sparkassenverfügung der Fall ist, der Vorsteuerabzug abgeleitet wird. Denn die Sparkassenverfügung pauschaliert den Vorsteuerabzug mit einem festen Prozentsatz (80 %) in Abhängigkeit von der Höhe der nach der 1 %-Regelung zu berechnenden Umsatzsteuer. Auf die Höhe der tatsächlich bezogenen Eingangsumsätze kommt es ebenso wenig an wie auf das Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen. Nach Auffassung des Senats ist es selbst im Hinblick auf den angestrebten Vereinfachungszweck fraglich, ob hierin noch eine sachgerechte Schätzungsmethode liegen kann (die zudem gegenüber der Anwendung des Umsatzschlüssels vorzugswürdig sein müsste). Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da der Senat die angefochtenen Bescheide aufgrund des im Finanzgerichtsprozesses geltenden Verböserungsverbots nicht zu Ungunsten der Klägerin ändern darf.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revisionszulassung stützt sich auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, welcher Schätzungsmaßstab bei der Aufteilung der Vorsteuer anzuwenden ist, wenn die Umsatzsteuer für die Fahrzeugüberlassung zur privaten Nutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt wird, hat grundsätzliche Bedeutung. Dies gilt vor allem auch im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren mit dem Aktenzeichen V R 51/25.