BFH, Urteil vom 26.09.2019 – VI R 4/17

Streitig ist, inwieweit auf Fahrvergünstigungen, die die Deutsche Bahn AG (DB AG) Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens (BEV) gewährt, der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anwendbar ist.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Ruhestandsbeamter des BEV. Er erzielte neben seinen Versorgungsbezügen einen geldwerten Vorteil in Form einer Fahrvergünstigung (Tagesfreifahrtschein im Fernverkehr für Mitarbeiter und Angehörige). Der Tagesfreifahrtschein wurde von der DB AG bzw. deren Konzerngesellschaften gewährt, in deren Geschäftsbereich der Kläger während seiner aktiven Dienstzeit eingesetzt war. Es handelte sich bei den Gesellschaften um Nachfolger des früheren Sondervermögens Deutsche Bundesbahn. Den Sachbezugswert dieser Fahrvergünstigung, die besonderen Nutzungsbestimmungen unterlag, bezifferte das BEV --ausweislich der Bezügemitteilung des Klägers-- mit 144,76 €.

Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr (2015) berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den geldwerten Vorteil aus der in Anspruch genommenen Fahrvergünstigung mit 144 €. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 821 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG Nürnberg vom 01.12.2016 - 3 K 1062/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der Fahrvergünstigung um Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG handelte. Der Tagesfreifahrtschein für Mitarbeiter und Angehörige stellt dem Grunde nach einen geldwerten Vorteil dar, den der Kläger aufgrund seines früheren Dienstverhältnisses erhielt. Denn er ermöglichte ihm, die Beförderungsleistung der DB AG unentgeltlich bzw. vergünstigt in Anspruch zu nehmen (s. Senatsurteile vom 26.06.2014 - VI R 41/13, BFHE 246, 423, BStBl II 2015, 39, Rz 10, und vom 12.04.2007 - VI R 89/04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719, Rz 11). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

2. Der geldwerte Vorteil aus dem Tagesfreifahrtschein ist dem Kläger im Streitjahr auch zugeflossen.

a) Arbeitslohn, der --wie im Streitfall-- nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird, wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

b) Zugeflossen sind Einnahmen dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Bei einer Sachzuwendung ist der Zufluss eines geldwerten Vorteils zu bejahen, wenn der Arbeitnehmer den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat (z.B. Senatsurteil vom 14.11.2012 - VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382, Rz 16, m.w.N.).

c) Danach ist der geldwerte Vorteil dem Kläger vorliegend bereits mit dem Bezug des Freifahrtscheins zugeflossen. Denn die DB AG bzw. deren Konzerngesellschaften haben hiermit das (tarifvertraglich geregelte) Leistungsversprechen, unentgeltliche oder vergünstigte Fahrtberechtigungen auszureichen, ihm gegenüber bewirkt.

3. Das FG hat schließlich zu Recht entschieden, dass auch auf die Fahrvergünstigungen im Fernverkehr die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 3 EStG anzuwenden ist.

a) Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind Waren oder Dienstleistungen, die ein Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses erhält und die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, abweichend von § 8 Abs. 2 EStG mit den um 4 % geminderten Endpreisen zu bewerten, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1.080 € im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

aa) Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG gilt nur für Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber als eigene herstellt, vertreibt oder erbringt. Mit den Begriffen "Waren oder Dienstleistungen" werden alle in Betracht kommenden Sachbezüge und damit die gesamte eigene Liefer- und Leistungspalette des jeweiligen Arbeitgebers bezeichnet. Aus den Begriffen "hergestellt, vertrieben oder erbracht" ergibt sich, dass der Arbeitgeber hinsichtlich der Sachbezüge, die er an Arbeitnehmer verbilligt oder unentgeltlich abgibt, selbst Marktteilnehmer sein muss (Senatsurteil vom 26.04.2018 - VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286, Rz 8 ff., m.w.N.).

bb) Sachzuwendungen, die nicht zur Produktpalette des Arbeitgebers gehören, sind hingegen mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bewerten (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG den geldwerten Vorteil, den der Kläger aus dem Bezug des Tagesfreifahrtscheins erzielt hat, zu Recht um den Rabattfreibetrag gekürzt.

aa) Auf Fahrvergünstigungen, die die DB AG bzw. deren Konzerngesellschaften Ruhestandsbeamten des BEV in Form von Tagesfreifahrtscheinen mit und ohne Zuzahlung gewähren, ist gemäß § 12 Abs. 8 des Deutsche Bahn Gründungsgesetzes der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG entsprechend anwendbar. Dies gilt, obwohl in einem solchen Fall die Zuwendung nicht durch den Arbeitgeber des Ruhestandsbeamten, also das BEV, sondern durch einen Dritten (die DB AG bzw. deren Konzerngesellschaften) gewährt wird und die Zuwendung nicht zur Liefer- und Leistungspalette des Arbeitgebers des Ruhestandsbeamten gehört (Senatsurteil in BFHE 246, 423, BStBl II 2015, 39, Rz 13).

bb) Der sachliche Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 EStG ist vorliegend ebenfalls eröffnet. Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich bei der vom Kläger in Anspruch genommenen Fahrvergünstigung nicht um "Waren oder Dienstleistungen", die die DB AG überwiegend für den Bedarf ihrer Arbeitnehmer erbringt. Zwar weist das FA zutreffend darauf hin, dass (vergünstigte) (Frei-)Fahrtberechtigungen, soweit sie den Fernverkehr betreffen, aufgrund der streckenunabhängigen Tagesgültigkeit und der besonderen Nutzungsbestimmungen von der DB AG nicht auch fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten werden. Bewertungsgegenstand ist aber nicht der Tagesfreifahrtschein als solcher, sondern die darin verkörperte Beförderungsleistung.

Mit der Überlassung des Tagesfreifahrtscheins erhielt der Kläger ein Wertpapier, das den Beförderungsanspruch gegenüber der DB AG verbriefte (vgl. MünchKommBGB/ Habersack, 7. Aufl., § 808 Rz 10; Hueck/Canaris, Recht der Wertpapiere, 12. Aufl., § 28 I.3.a, b; Staudinger/Marburger, BGB § 808 Rz 3, 4, BGB § 807 Rz 5). Dies ermöglichte dem Kläger, das Beförderungsangebot der DB AG zu nutzen. Die (Personen-)Beförderung gehört aber unstreitig zur Produktpalette der DB AG. Personenbeförderungsleistungen erbringt die DB AG nicht überwiegend gegenüber ihren Arbeitnehmern, sondern gegenüber jedermann. Entgegen der Auffassung des FA ist daher bei Anwendung des Rabattfreibetrags nur auf die Beförderungsleistung und nicht auf die Art der Fahrtberechtigungen abzustellen.

cc) Dem steht der Einwand des FA, es fehle wegen der Besonderheiten der Mitarbeiterfahrvergünstigungen der DB AG im Fernverkehr an einem der Bewertung zugrunde zu legenden "Endpreis", nicht entgegen. Er vermag insbesondere nicht für eine Bewertung des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 EStG zu streiten. Denn danach sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (wie die im Streitfall zu bewertenden Sachbezüge), mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Auch insoweit bedarf es mithin der Bestimmung eines üblichen "Endpreises". Tatsächlichen Schwierigkeiten bei der Ermittlung eines solchen Endpreises ist ggf. mit einer Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung zu begegnen (s. Senatsurteil vom 06.06.2018 - VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 27).

So ist auch im Streitfall der vom FG zugrunde gelegte Wertansatz des geldwerten Vorteils aus dem Bezug des Freifahrtscheins revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat den geldwerten Vorteil auf der Grundlage der übereinstimmenden Wertangaben der Beteiligten bestimmt. Dies lässt keinen Rechtsfehler erkennen und ist daher für den Senat revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.