FG Hessen, Urteil vom 22.06.2026 – 9 K 871/23

Die Beteiligten streiten darüber, ob durch die unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen an einer inländischen GmbH durch den Kläger an seinen Bruder ein Tatbestand des § 6 Außensteuergesetz (AStG) a. F. (AStG in der Fassung vom 19.12.2008 – gültig vom 25.12.2008 bis 30.12.2014.) realisiert wurde und folglich im Streitjahr ein fiktiver Veräußerungsgewinn in entsprechender Anwendung des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) zu versteuern ist.

Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde.

Der Kläger war mit den Geschäftsanteilen Nr. … bis Nr. … (xx,xx %) an der P-GmbH (GmbH) mit Sitz in V beteiligt, welche zur Urkunde Nr. … des Notars … am xx.xx.2014 gegründet wurde. Im Rahmen der Umstrukturierung der P-Unternehmensgruppe und der Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse schenkte der Kläger mit Urkunde des Notars …, Urkunde Nr. … vom xx.xx.2014 u.a. seinem Bruder, Herrn U (Beschenkter), x.xxx Anteile (von 25.000 Anteilen) im Nennwert zu je 1,00 € an der GmbH.

Im Dezember 2018 stellte der Beklagte fest, dass sich der Beschenkte am xx.xx.2014 mit Wirkung zum 01.01.2014 bei der Gemeinde Z von seiner Anschrift in Z nach B abgemeldet hatte, infolge dessen der Beklagte von einer beschränkten Steuerpflicht des Beschenkten ausging. Er forderte daher den Kläger auf, einen etwaigen Gewinn gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 und S. 2 Nr. 1 AStG a.F. i.V.m. § 17 EStG zu erklären. Die Aufforderung blieb ohne Erfolg.

Mit Prüfungsanordnung vom 26.09.2019 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung an zwecks der „steuerlichen Würdigung einer unentgeltlichen Übertragung eines Anteils an der P GmbH in die Türkei im Hinblick auf § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Außensteuergesetz i.V.m. § 17 EStG-Vermögenszuwachsbesteuerung“.

Der Beklagte schätzte sodann den durch die Schenkung entstandenen Gewinn auf x.xxx.xxx,xx € (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens; 60 % von x.xxx.xxx,xx €) und änderte den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 2014 durch den Änderungsbescheid vom 05.12.2019 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO), was zu einer Abgabennachforderung von x.xxx.xxx € führte. Die Ermittlung des geschätzten Veräußerungsgewinns wurde in einer Anlage zum Bescheid dargestellt. Der Ansatz des Veräußerungsgewinns wurde damit begründet, dass der Beschenkte in der Türkei wohnhaft und damit in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sei. Hierdurch werde eine fiktive Veräußerung gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. ausgelöst, die einer Veräußerung i.S.d. § 17 EStG gleichstehe. Dieser Bescheid wurde dem Kläger ausweislich der Postzustellungsurkunde am 06.12.2019 zugestellt.

Der Kläger legte gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2014 vom 05.12.2019 mit Schreiben vom 18.12.2019 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass der Beklagte von einem falschen Sachverhalt ausgegangen sei. Der Beschenkte sei unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland. Dieser habe in 2014 bis heute unverändert einen Wohnsitz in Deutschland beibehalten. Dieser sei sowohl in Deutschland als auch in der Türkei verwurzelt. Als Prokurist der A GmbH, einem Tochterunternehmen der P GmbH, habe der Beschenkte in 199x mit dem Aufbau eines Produktionsstandortes in der Türkei begonnen. Dies habe dazu geführt, dass der Beschenkte, der die deutsche Staatsangehörigkeit besitze, seit 199x gemeinsam mit seiner Ehefrau und den drei gemeinsamen Töchtern überwiegend in der Türkei lebe und dort seinen Lebensmittelpunkt begründet habe. Der Beschenkte sei in der Türkei unbeschränkt steuerpflichtig. Gleichwohl sei der Beschenkte in Deutschland persönlich und wirtschaftlich weiterhin verwurzelt. Der Beschenkte habe zwar sein Einfamilienhaus in Z an seinen Bruder T verkauft (vgl. Kaufvertrag vom xx.xx.2000, Bl. 265 der Einkommensteuerakte, Bd. II). Er habe sich jedoch ein uneingeschränktes Nutzungsrecht (mündlich vereinbart) an einem Zimmer im 1.Obergeschoss zurückbehalten, wonach er berechtigt sei, dieses jederzeit und uneingeschränkt zu Wohnzwecken zu nutzen. Das Zimmer sei ausgestattet mit Bett, Schrank, Schreibtisch, Bürostuhl, Sofa, Sessel und einer Minibar. Küche und sanitäre Anlagen stünden im Haus zur Mitbenutzung zur Verfügung. Der Beschenkte verfüge über einen Schlüssel für das Haus. Die Auswertung der Reisedaten habe ergeben, dass sich der Beschenkte in den Jahren 2014 bis 2018 regelmäßig (10 bis 12 Aufenthalte an 49 bis 62 Aufenthaltstagen jährlich) zu wirtschaftlichen Anlässen (Gesellschafterversammlungen, Aufsichtsratssitzungen, Jour Fixe, zur Betreuung inländischer Kunden etc.) dort aufgehalten und übernachtet habe (vgl. Bl. 153 ff. der Einkommensteuerakte, Bd. II). Sämtliche sonstigen Familienangehörigen des Beschenkten (Eltern, Geschwister etc.) lebten in Deutschland. Nach Auskunft des Beschenkten habe sich dieser in Deutschland abgemeldet, da er irrtümlich dachte, er mache sich andernfalls strafbar. Die Wohnverhältnisse hätten sich aber tatsächlich nicht verändert. Der angefochtene Bescheid sei daher aufzuheben.

Im weiteren Verfahren kamen die Beteiligten nach Prüfung der im Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen einvernehmlich zu dem Ergebnis, dass der Beschenkte im Zeitpunkt der Schenkung sowohl in Deutschland, als auch in der Türkei über einen Wohnsitz verfüge und damit in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sei, jedoch im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Türkei (DBA Deutschland/Türkei) als in der Türkei ansässig gelte. Die Bewertung der verschenkten Anteile an P GmbH im Zeitpunkt der Schenkung wurde zwischen den Parteien ebenfalls unstreitig.

Der Beklagte half dem Einspruch daher mit der Einspruchsentscheidung vom 24.07.2023 insoweit ab, dass die Einkommensteuer 2014 von x.xxx.xxx,xx € auf xxx.xxx,xx € herabgesetzt wurde, da er dem Bewertungsansatz des Klägers folgte. Dabei legte er einen Veräußerungsgewinn gemäß §§ 6 AStG a.F. i.V.m. 17 EStG i.H.v. x.xxx.xxx,xx € (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens) zu Grunde. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Auf Grund der unbeschränkten Steuerpflicht des Beschenkten in Deutschland sei eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns zwar nicht nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. möglich. Der Beklagte stützte sich jedoch auf die Anwendbarkeit des Auffangtatbestandes in § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG a. F. Durch die Schenkung sei der Beschenkte Eigentümer der Anteile geworden. Die in diesen Anteilen bis zum Schenkungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven wären durch die Schenkung wegen Art. 13 Abs. 5 und Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a des DBA Deutschland/Türkei im Falle einer sie betreffenden steuerlich relevanten Handlung der Versteuerung durch den deutschen Fiskus entzogen, falls § 6 Abs.1 S.2 Nr. 4 AStG a. F. nicht die Versteuerung im Übergabezeitpunkt anordnen würde. Vorliegend handele es sich bei der unentgeltlichen Anteilsübertragung mit sämtlichen Merkmalen (unentgeltlich, Empfänger unbeschränkt steuerpflichtig, Empfängerin in der Türkei ansässig) um ein anderes Ereignis im Sinne des § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG a.F. Mit dieser Vorschrift habe der Gesetzgeber einen umfänglichen Auffangtatbestand geschaffen, der schlussendlich solche Fälle erfassen soll, bei denen ein Verlust von deutschem Steueraufkommen drohe. Die weite Auslegung der Norm entspreche somit dem Willen des Gesetzgebers.

Hiergegen hat der Kläger am 23.08.2023 Klage erhoben.

Der Kläger ist der Ansicht, dass kein Besteuerungstatbestand des § 6 AStG a.F. eingreift, da nach Ansicht der h.M. in der Literatur eine Gesetzeslücke bestehe, die – so auch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) - nicht durch eine Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen geschlossen werden könne. Die unentgeltliche Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf einen unbeschränkt Steuerpflichtigen, der abkommensrechtlich in einem anderen DBA-Staat als ansässig gelte, falle auf Grund des eindeutigen Wortlauts nicht unter § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. Der Wille des Gesetzgebers könne nur insoweit berücksichtigt werden, als er im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden habe. Diese Sachverhaltskonstellation sei auch nicht von dem Auffangtatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. gedeckt. Dort sei ausdrücklich bestimmt, dass die Vorschrift nur bei anderen als den in § 6 Abs. 1 oder den in Satz 2 Nummern 1 bis 3 genannten Ereignissen einschlägig sei. Das Ereignis der Übertragung von Anteilen sei jedoch bereits in § 6 Abs.1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. abschließend geregelt, so dass die Anwendung des Auffangtatbestandes gesperrt sei. Der hier verwirklichte Sachverhalt stelle kein anderes Ereignis in diesem Sinne dar. Die Auslegung des Wortsinns des Begriffs „Ereignis“ komme zu dem Ergebnis, dass die „Übertragung der Anteile“ das in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F angesprochene Ereignis sei, während die Eigenschaft des Empfängers der Anteile (nicht unbeschränkt steuerpflichtig) lediglich ein weiteres Tatbestandsmerkmal sei, das neben das Ereignis trete. Hinsichtlich der Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs „Ereignis“ verweise der Beklagte auf die Rechtsprechung zu § 175 AO und mutmaße, dass der Gesetzgeber den Begriff „Ereignis“ in § 6 AStG in diesem Sinne verstanden wissen wollte. Diese Mutmaßung finde in den Gesetzesmaterialien und im Gesetz selbst keinerlei Grundlage. Hätte der Gesetzgeber mit § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. auf die Gesamtheit der in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG a.F. definierten Sachverhaltsmerkmale abstellen wollen, so hätte er nicht den Begriff „Ereignis“ gewählt, sondern den Begriff „Tatbestand“. Der Gesetzgeber habe in § 6 AStG a.F. zwischen den Begriffen Ereignis und Tatbestand unterschieden, so dass diese Begriffe keinesfalls gleichzusetzen seien, da an sie unterschiedliche Rechtfolgen geknüpft werden. Als Ereignis sei regelmäßig das dynamische Geschehen bezeichnet, während der Sachverhalt mit allen materiell-rechtlichen, normativen Merkmalen als Tatbestand bezeichnet werde. Aufgrund der Systematik einzelfallbezogener Regelungen für spezifische Ereignisse führe die Auslegung aufgrund der Gesetzessystematik zu dem Ergebnis, dass es keine übergeordnete Systematik gebe, die eine weite, über den Wortlaut hinausgehende Auslegung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. rechtfertige. Der Aussage, dass der Gesetzgeber mit der Auffangklausel in § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG a.F. zum Ausdruck gebracht habe, dass er an einem „allgemeinen Entstrickungstatbestand“ festhalten möchte, sei in Anbetracht der Gesetzesmaterialien zu widersprechen. Entgegen dem ursprünglichen Gesetzesentwurf der Bundesregierung (BT-Drucks. 16/2710 vom 25.09.2006, Seite 21), der in § 6 Abs. 1 E-AStG einen umfassenden, allgemeinen Entstrickungstatbestand formuliert und für diesen in Abs. 3 ebenfalls umfassend die Wiederverstrickung geregelt habe, sehe die endgültige Gesetzesfassung eben keinen umfassenden Entstrickungstatbestand vor, sondern regele in § 6 Abs. 1 AStG a.F. dezidierte Einzelfälle, für die bei einer Wiederverstrickung unterschiedliche Rechtsfolgen eintreten. Der Gesetzgeber habe gemäß BT-Drs. 16/3369 vom 09.11.2006, Seite 16 mit § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. die Schenkung ohne jegliche Einschränkung geregelt. Die Auslegung aus der Gesetzeshistorie komme zu dem Ergebnis, dass § 6 AStG von der initialen Gesetzesfassung an bis zur Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1164) – ATADUmsG – die Rechtsfolgen für spezifische Ereignisse in separaten Ordnungsnummern regele, ohne eine diese überlappende Generalnorm zu etablieren. Erst durch das ATADUmsG sei diese Systematik geändert worden, indem § 6 Abs. 1 Nr. 3 AStG als Generalnorm für den Fall der Beschränkung des Besteuerungsrechts gefasst worden sei. Eine Anwendung der Nr. 4 könne auch nicht durch den bloßen Hinweis auf deren generelle Konzeption als Auffangnorm begründet werden. Die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Urteil vom 08.12.2021 (I R 30/19, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2022, S. 763) würden den Willen des Gesetzgebers unterstreichen, mit § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG a.F. dezidierte Einzelfälle zu regeln.

Der Kläger beantragt,

1. den Einkommensteueränderungsbescheid 2014, zuletzt geändert mit Bescheid vom 13.11.2024, dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Veräußerungsgewinn aus § 6 AStG a.F. i. V. m. § 17 EStG von x.xxx.xxx,xx € (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens) auf x,xx € gemindert und die Einkommensteuer entsprechend neu berechnet wird,

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, zwischen den Beteiligten sei mittlerweile unstreitig, dass § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a. F. auf den vorliegenden Sachverhalt keine Anwendung finde. Nach Ansicht des Beklagten werde der hier streitgegenständliche Sachverhalt jedoch von § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. erfasst. Nach der Rechtsauffassung des Beklagten sei § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. nicht wie vom Kläger vorgetragen auszulegen, sondern als weit gefasster Auffangtatbestand zu verstehen unter den der vorliegende Sachverhalt subsumiert werden könne. Durch die erfolgte Anteilsschenkung sei das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland insoweit eingeschränkt, dass der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der GmbH-Anteile gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland/Türkei lediglich im Ansässigkeitssaat des Beschenkten, hier der Türkei, zu besteuern sei. Die Bundesrepublik Deutschland verliere somit durch die Transaktion ihr zuvor auf Ebene des Klägers bestehendes alleiniges Besteuerungsrecht an den in den Anteilen verhafteten stillen Reserven. Hinsichtlich des hier vom Gesetzgeber verwendeten Begriffs des „anderen Ereignisses“ mangele es an einer entsprechenden gesetzlichen Legaldefinition innerhalb des AStG. Der (steuer-)rechtliche Begriff des „Ereignisses“ finde sich jedoch in der Regelung des § 175 AO wieder. In diesem Zusammenhang gelte laut höchstrichterlicher Rechtsprechung des BFH folgendes: „Ereignis“ i. S. v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei jeder rechtlich bedeutsame Vorgang. Dazu rechneten nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993 S. 897, m. w. N.). Bezogen auf den vorliegenden Sachverhalt bedeute dies, dass für die Definition des „anderen Ereignisses“ sämtliche Merkmale der Übertragung (sprich Unentgeltlichkeit, Beschenkter in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, Beschenkter laut DBA in der Türkei ansässig) maßgeblich seien und nicht lediglich, wie vom Kläger vorgetragen, ausschließlich auf das Merkmal der Schenkung unter Lebenden abzustellen sei. Auch in der Fachliteratur werde eine solche Auslegung unter Verweis auf den Gesetzeszweck von § 6 AStG durchaus als möglich erachtet. Der vorliegende Sachverhalt könne deshalb entgegen der Auffassung des Klägers als „anderes Ereignis“ (verglichen mit der Übertragung in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a. F.) unter den Besteuerungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a. F. subsumiert werden. Diese weit gefasste Auslegung des Begriffs des „anderen Ereignisses“ dürfte auch den ursprünglichen Willen des Gesetzgebers widerspiegeln. Ziel des Gesetzgebers sei es gewesen, durch die Einführung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a. F. einen flexiblen Auffangtatbestand zu schaffen, der alle weiteren Fälle erfassen soll, bei denen ein Verlust des deutschen Steueraufkommens drohe. Dies ergebe sich auch aus den Ausführungen des BFH im Urteil vom 08.12.2021 (a.a.O.). Ziel der Ergänzungstatbestände in § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG a. F. sei es dabei, Umgehungsmöglichkeiten der Besteuerung durch entsprechende Sachverhaltsgestaltungen zu verhindern. Dies decke sich insoweit auch mit der allgemeinen Intention hinter dem AStG, da dieses der Ausnutzung des internationalen Steuergefälles durch die Steuerpflichtigen zu Lasten des Steueraufkommens der Bundesrepublik Deutschland vorbeugen soll. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei Auslandsbeziehungen werde wiederhergestellt und hierdurch die wirtschaftliche Chancengleichheit gewahrt. Die Vorschrift des § 6 AStG und insbesondere der allgemeine Auffangtatbestand der Nr. 4 sei deshalb bewusst sehr weit gefasst worden, weil alle von den vorangegangenen Nummern nicht explizit umfassten Fälle ebenfalls der Wegzugsbesteuerung unterworfen werden sollten.

Der Beklagte änderte den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 05.12.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.07.2023 aufgrund des einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheides vom 24.10.2024 bezüglich der Beteiligung an der „N GbR und der X GbR“ durch den Einkommensteueränderungsbescheid vom 13.11.2024.

Wegen weiterer Einzelheiten bezüglich des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die Gerichtsakte Bezug genommen. Dem erkennenden Senat lagen die den Streitfall betreffenden Behördenakten, bestehend aus vier Bänden Einkommensteuerakten, vor. Diese waren Gegenstand der Entscheidung.

A. Die Klage hat keinen Erfolg. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid 2014, zuletzt geändert mit Bescheid vom 13.11.2024, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Beklagte hat den vorliegenden Sachverhalt zu Recht unter die Auffangvorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. subsumiert und die Transaktion in entsprechender Anwendung des § 17 EStG der Besteuerung unterworfen.

I. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, ist auf Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind (§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.). Der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht i.S. des Satzes 1 stehen die sogenannten Ersatztatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG a.F. gleich.

II. Die unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt vorliegend unstreitig nicht in Betracht, da es an einem Veräußerungstatbestand mangelt. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist aber der Anwendungsbereich des § 6 AStG a.F. einschlägig.

III. Der Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. findet vorliegend zwar keine Anwendung, da die Voraussetzungen nicht vorliegen.

Denn eine Subsumierung unter den Grundfall der Wegzugsbesteuerung erfordert mitunter, dass die unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts endet, so dass im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht die Veräußerungsfiktion greift. Im Ergebnis kann durch den Grundfall für den vorliegenden Sachverhalt keine Wegzugsbesteuerung ausgelöst werden, da der Kläger seine unbeschränkte Steuerpflicht nicht durch die Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes in Deutschland beendet hat. Dieser ist weiterhin aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.

IV. Damit ist jedoch der Anwendungsbereich für die sogenannten Ersatztatbestände in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 4 AStG a.F. eröffnet. Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Tatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG a.F. vorrangig vor dem Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.2021, a.a.O.).

1. Der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht ist nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F die Übertragung der Anteile i.S.d. § 17 EStG durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person gleichgestellt.

Der Beklagte ging im außergerichtlichen Vorverfahren zunächst davon aus, dass der Tatbestand dieser Norm vorliegend erfüllt ist, da der Beschenkte sich mit Wirkung zum 01.01.2014 mit seinem Wohnsitz in Deutschland abgemeldet und unstreitig seinen Lebensmittelpunkt in der Türkei begründet hatte. Auf Grund dessen ging der Beklagte von einer beschränkten Steuerpflicht des Beschenkten aus.

Nach umfangreichem Schriftverkehr im Einspruchsverfahren und Vorlage weiterer Unterlagen durch den Prozessbevollmächtigten des Klägers, gelangte der Beklagte nach der Abstimmung mit den vorgesetzten Dienstbehörden zu der Auffassung, dass der Beschenkte tatsächlich einen zweiten Wohnsitz in Deutschland beibehalten hat und damit weiterhin der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Dadurch kamen die Beteiligten überein, dass der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. nicht eröffnet ist.

Die Beteiligten sehen den Wohnsitzbegriff des § 8 AO als erfüllt an.

a) Nach § 8 AO hat jemand (d.h. eine natürliche Person) einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen kann. Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben und diese können im Inland und/oder Ausland belegen sein. Demgemäß ist es auch für das Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ohne Bedeutung, ob dieser den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.2004, I R 56/02, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2004, 917, m.w.N.). Grundvoraussetzung eines Wohnsitzes ist damit das Vorhandensein einer Wohnung. Darunter sind Räumlichkeiten zu verstehen, die objektiv zum dauerhaften Wohnen geeignet und bestimmt sind. Sie müssen eine selbstständige Lebensführung ermöglichen, also so ausgestattet sein, dass sie ihren Bewohnern eine dauerhafte Bleibe bieten. Es genügt hierfür eine bescheidene Bleibe (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur § 8 AO, Tz. 20). Eine abgeschlossene Wohnung i. S. d. Bewertungsgesetzes ist nicht erforderlich; entsprechendes gilt für eine eigene Küche sowie sanitäre Einrichtungen (vgl. Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., Tz. 23). Darauf, ob die Räumlichkeiten mit eigenen oder fremden Möbeln und Gerätschaften ausgestattet sind, kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.1969, III R 95/68, BStBl II 1970, 153). Es ist nur eine gewisse Mindestausstattung und – größe zu fordern (vgl. Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., Tz. 22 m. w. N.). Weiter muss der Steuerpflichtige die Wohnung innehaben. Das Innehaben setzt voraus, dass er über die Wohnung tatsächlich jederzeit verfügen kann und er sie mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch in größeren Zeitabständen tatsächlich zu Wohnzwecken aufsucht (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99, BStBl II 2001, 294 m.w.N.). Eine Mindestzahl an Aufenthaltstagen im Jahr ist insoweit nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, 917). Die Nutzung der Wohnung muss jedoch zu Wohnzwecken erfolgen und sie muss in Umfang und Regelmäßigkeit über gewöhnliche Ferien- und Erholungsaufenthalte hinausgehen (vgl. Beermann/Gosch, Kommentar zur AO, § 8 AO Tz. 27 m.w.N.).

b) Unter Heranziehung dieser Grundsätze – denen der erkennende Senat folgt – hatte der Beschenkte ursprünglich, vor dem Wegzug in die Türkei einen inländischen Wohnsitz. Er lebte mit seiner Familie in einem in seinem Eigentum stehenden Einfamilienhaus in, Z. Seine gesamte Familie lebte in Deutschland. Dort waren er und seine Ehefrau beruflich tätig. Dies ist - soweit ersichtlich - unstreitig.

Weiterhin unstreitig ist, dass der Beschenkte sodann seit 199x seinen Lebensmittelpunkt und seinen Hauptwohnsitz i.S.d. § 8 AO nach B verlagert hat, um dort einen Unternehmensstandort aufzubauen und zu betreuen. Dort lebt er seitdem mit seiner Kernfamilie in einem im Eigentum seiner Ehefrau stehenden Haus. Dort begründete er auch seinen gewöhnlichen Aufenthalt i.S.d. § 9 AO, den jeder Steuerpflichtige nur einmal begründen kann.

Nach den zuvor dargestellten Grundsätzen ist es jedoch ungeachtet dessen möglich, einen weiteren zweiten Wohnsitz i.S.d. § 8 AO im Inland zu begründen oder beizubehalten.

Dem Prozessbevollmächtigten ist insoweit zuzustimmen, dass der in Rede stehende Raum, der dem Beschenkten in dem Haus seines Bruders jederzeit zu Wohnzwecken zur Verfügung gestanden haben soll, dem Grunde nach geeignet ist, die Anforderungen an eine bescheidene Bleibe in dem zuvor umschriebenen Umfang zu erfüllen. Dieser scheint auch dem Grunde nach für eine Nutzung zu Wohnzwecken geeignet. Nach den Angaben des Bruders des Beschenkten im Rahmen einer gegenüber dem Beklagten im Einspruchsverfahren abgegebenen Drittauskunft, verfügt der Beschenkte auch über einen eigenen Schlüssel zu dem Haus und kann das Zimmer jederzeit uneingeschränkt nutzen. Weiterhin ist aus den eingereichten Reiseunterlagen erkennbar, dass sich der Beschenkte im Streitzeitraum regelmäßig in Deutschland aufgehalten hat. Dem Prozessbevollmächtigten ist auch insoweit zuzustimmen, dass es unschädlich ist, wenn der Aufenthalt in der Wohnung (mittelbar) beruflich veranlasst war. Denn das Übernachten stellt nach Ansicht der Rechtsprechung einen Wohnvorgang dar, so dass eine Nutzung zu Wohnzwecken gegeben ist. Auch ein Übernachten ist häufig mit einer Nahrungsaufnahme vorher und hinterher verbunden und mit Freizeitaktivitäten wie Lesen oder Fernsehen (vgl. Finanzgericht (FG) Hamburg, Urteil vom 10.07.2008 6 K 56/06, juris; Hessisches FG, Urteil vom 13.12.2010, 3 K 1060/09, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG - 2011, 1133; BFH-Urteil vom 10.04.2013, I R 50/12, juris). Zudem verfügt der Beschenkte weiterhin über soziale Kontakte im Inland, insbesondere leben seine Eltern und seine Geschwister weiterhin in Deutschland. Der Beschenkte ist daher weiterhin im Inland persönlich und wirtschaftlich verwurzelt.

c) Dennoch hegt der erkennende Senat gewisse Restzweifel, ob der Beschenkte tatsächlich einen zweiten Wohnsitz im Inland beibehalten hat. So erfolgte die Abmeldung seines Wohnsitzes in Deutschland im (Monat) 2014 rückwirkend zum 01.01.2014 und damit genau in dem Jahr, in dem durch die Brüder die GmbH gegründet wurde und die Anteilsübertragungen stattgefunden haben. Warum dem Beschenkten ausgerechnet im Jahr 2014 Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Wohnsitzanmeldung in Deutschland gekommen sein sollen, obwohl er tatsächlich bereits im Jahr 199x damit anfing den Produktionsstandort in der Türkei aufzubauen und sein Haus bereits in 2000 an seinen Bruder verkaufte, ist fraglich. Zudem sind auch die im Einspruchsverfahren eingereichten Fotos des angeblich zu Wohnzwecken überlassenen Wohnraumes wenig aussagekräftig. Es ist weder erkennbar in welchem Gebäude sich dieser Raum befindet, noch in wessen Eigentum dieses steht. Es sind auch keinerlei persönliche Gegenstände erkennbar, die Rückschlüsse auf die tatsächliche Nutzung durch den Beschenkten zu Wohnzwecken zuließen. Aus den eingereichten Reiseunterlagen geht hervor, dass den Beschenkten teilweise auch andere Familienmitglieder begleitet haben. Unklar ist, wo sich diese währenddessen aufgehalten haben sollen. Nicht nachvollziehbar ist auch, weshalb die Brüder die vorgetragenen Nutzungsüberlassung lediglich mündlich vereinbart und nicht schriftlich etwa im Kaufvertrag der Immobilie festgehalten haben. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass sie steuerlich beraten waren und die Nachweisbarkeit der Begründung eines Wohnsitzes im Inland aus verschiedensten Gründen steuerrechtlich sowie außersteuerrechtlich von Bedeutung sein kann. Es ist auch nicht erkennbar, dass der Beschenkte die inländische Adresse „Z“ nach außen, etwa gegenüber Behörden, Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen etc., angegeben hat.

2. Letztlich kann die tatsächliche Begründung eines Wohnsitzes des Beschenkten im Inland jedoch dahingestellt bleiben. Denn sofern der Beschenkte tatsächlich keinen Wohnsitz im Inland beibehalten hat, sind unstreitig die Voraussetzungen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. erfüllt.

3. Sofern er hingegen – wovon beide Beteiligten einvernehmlich ausgehen und was nach den obigen Ausführungen durchaus vertretbar erscheint – einen zweiten Wohnsitz im Inland tatsächlich beibehalten hat, findet nach Ansicht des erkennenden Senats für diesen Fall jedoch § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. als Auffangtatbestand Anwendung.

Denn das Vorliegen der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG a.F. ist zwar vorrangig vor der Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. zu prüfen. Entgegen der Ansicht des Klägers entfalten § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG a.F. jedoch keine Sperrwirkung, wenn deren Tatbestände nicht vorliegen.

Die Ergänzungstatbestände der § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG a.F. sind für den Fall der Beibehaltung eines inländischen Wohnsitzes durch den Beschenkten nicht erfüllt, so dass der Anwendungsbereich für § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. eröffnet ist.

a) Insbesondere scheidet für den Fall der Beibehaltung eines zweiten Wohnsitzes im Inland auch die analoge Anwendung von § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. auf Grund des eindeutigen Wortlauts aus (vgl. Haase, Heidelberger Kommentar zum Außensteuergesetz/DBA, 3. Aufl. 2016, § 6, Tz. 80 m.w.N.). Denn § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. erfasst nach seinem eindeutigen Wortlaut nur die Fälle, in denen eine unentgeltliche Übertragung der Anteile an einen nicht unbeschränkt Steuerpflichtigen erfolgt. Damit werden nicht die Fälle erfasst, in denen der Beschenkte wegen eines Doppelwohnsitzes auch im Inland gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist, jedoch den Lebensmittelpunkt in einem anderen DBA-Staat unterhält und damit dort abkommensrechtlich ansässig ist (vgl. auch Keilen/Kölbl: „Auswirkungen des Referentenentwurfs zum ATADUmsG auf die Wegzugsbesteuerung“, IStR 2020, 171).

b) Auch § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG a.F. findet für diesen Fall unstreitig keine Anwendung. Der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht ist nach dieser Regelung die Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts oder die Erfüllung eines anderen ähnlichen Merkmals in einem ausländischen Staat, wenn der Steuerpflichtige aufgrund dessen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als in diesem Staat ansässig anzusehen ist, gleichgestellt. Diese Regelung stellt darauf ab, dass infolge des Wohnsitzwechsels oder Wechsels des gewöhnlichen Aufenthalts oder eines ähnlichen Merkmals auch die abkommensrechtliche Ansässigkeit wechselt („wenn aufgrund dessen“). Im vorliegenden Fall hat jedoch in 2014 kein Wohnsitzwechsel oder Wechsel des gewöhnlichen Aufenthalts oder eines ähnlichen Merkmals stattgefunden. Es wird kein Wohnsitz im Ausland „begründet“. Der Kläger als Schenker hat weder den Wohnsitz noch den gewöhnlichen Aufenthalt gewechselt. Der Beschenkte hatte bereits vor dem Schenkungszeitpunkt seinen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der Türkei. Eine analoge Anwendung scheidet auf Grund des eindeutigen Wortlauts aus.

c) Vorliegend greift jedoch für den Fall, dass der Beschenkte einen zweiten Wohnsitz im Inland beibehalten hat, der Auffangtatbestand gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. ein. Danach steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile „auf Grund anderer als der in Satz 1 oder der in den Nummern 1 bis 3 genannten Ereignisse“ einer Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des Satzes 1 gleich. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

aa) Das Besteuerungsrecht geht Deutschland vorliegend verloren, da der Beschenkte im Zeitpunkt der Schenkung über einen weiteren Wohnsitz in der Türkei verfügte (Doppelwohnsitz) und nach Artikel 4 Abs. 2 Buschstabe a DBA Deutschland/Türkei in der im Streitjahr gültigen Fassung dort als ansässig galt, da er dort seinen Lebensmittelpunkt hatte. Damit steht das Besteuerungsrecht im Falle einer Veräußerung der Anteile durch den Beschenkte nach Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland/Türkei in der im Streitjahr gültigen Fassung der Türkei zu.

Gemäß Artikel 4 Abs. 2 Buschstabe a des DBA Deutschland/Türkei gilt Folgendes, wenn eine natürliche Person nach Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist:

„Die Person gilt als nur in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen)."

Da der Beschenkte im Zeitpunkt der Schenkung in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte verfügte, gilt er im Streitzeitraum als in der Türkei ansässig, da dort seine Familie wohnte und er außerdem dort das türkische Tochterunternehmen der GmbH, leitete. Der Beschenkte hatte seinen Lebensmittelpunkt im Zeitpunkt der Schenkung in der Türkei und gilt demnach als dort ansässig.

Gemäß Artikel 13 Abs. 5 DBA Deutschland/Türkei gilt Folgendes: „Gewinne aus der Veräußerung von in den Absätzen 1, 2, 3, und 4 nicht genanntem Vermögen können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist."

Das im vorliegenden Sachverhalt betroffene Vermögen unterfällt diesem Absatz 5, da dieses nicht in den Absätzen 1 bis 4 genannt wird. Bei der GmbH handelt es sich insbesondere nicht um eine Immobiliengesellschaft i.S.d. Abs. 2.

bb) Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. ist nicht durch § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr.1 AStG gesperrt, da ein anderes Ereignis als in Nr. 1 vorliegt.

Der vom Kläger sowie teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung, dass sämtliche unentgeltliche Übertragungsvorgänge bereits als Ereignis durch § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. abgedeckt und die persönlichen Merkmale des Beschenkten nur weitere Tatbestandsmerkmale sind, die nicht als das Ereignis anzusehen seien, kann nicht gefolgt werden. Nach Ansicht des erkennenden Senats erfasst § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 AStG nur den Fall der Übertragung der Anteile durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen. Die Gesamtumstände und nicht nur das „unentgeltliche Rechtsgeschäft“ prägen das „Ereignis“. Das „andere Ereignis“ im Sinne der Nr. 4 ist dann die „Übertragung durch unentgeltliches Rechtsgeschäft auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Person, mit Ansässigkeit in einem anderen DBA-Staat“. Damit bleibt Raum für den Auffangtatbestand und es besteht keine Gesetzeslücke.

aaa) Der Wortlaut von § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 legt jedenfalls nicht nahe, dass der rechtliche Status des Erwerbers (die fehlende unbeschränkte Steuerpflicht) nicht Teil des „Ereignisses“ sein kann und dass es nur auf die Form der Übertragung ankommen soll. Eine explizite Sperrwirkung der Nr. 1 bis 3 für die Anwendung der Nr. 4 lässt sich dem Wortlaut gerade nicht entnehmen. Dieses weite Verständnis des Begriffs Ereignis wird dementsprechend auch zum Teil in der Literatur so vertreten oder für vertretbar gehalten (vgl. Keilen/Kölbl: „Auswirkungen des Referentenentwurfs zum ATADUmsG auf die Wegzugsbesteuerung“, IStR 5/2020, 171 (175); Haase, Heidelberger Kommentar zum Außensteuergesetz/DBA, 3. Aufl. 2016, Tz. 115; Krumm: „Einkommensteuerrechtliche Wertzuwachsbesteuerung bei grenzüberschreitender Vererbung von Kapitalgesellschaftsanteilen des Privatvermögens (Teil I)“, FR 11/2012, 509 (515).

§ 6 AStG a.F. enthält auch keine Legaldefinition des Begriffs „Ereignis“. Damit hält der Senat den Rückgriff auf die durch die Rechtsprechung gefundene Definition des Begriffs Ereignis i.S.d. § 175 AO durchaus für vertretbar. Denn so lange kein lex specialis existiert, gelten die Vorschriften der AO als allgemeine Verfahrensvorschrift. Zumindest können die vom BFH hierzu getroffenen Ausführungen im Rahmen der Auslegung herangezogen werden.

Der Begriff Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 umfasst nach der Rechtsprechung des BFH alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge (vgl. BFH, Beschluss vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897). Erfasst werden nicht nur Vorgänge mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Gemeint ist also der Lebenssachverhalt, dem eine rechtliche Bedeutung beizumessen ist (vgl. Gosch, Kommentar zur AO, § 175, Tz. 46). Rechtlich bedeutsam ist vorliegend gerade nicht nur die unentgeltliche Übertragung. Denn steuerrechtlich bedeutsam nach dem AStG wird der Sachverhalt erst durch die unentgeltliche Übertragung an einen nicht unbeschränkt Steuerpflichtigen. Damit prägen die Gesamtumstände das rechtlich bedeutsame Geschehen.

Dieser Wortsinn entspricht auch dem allgemeinen Sprachgebrauch, wonach es sich bei einem Ereignis u.a. um ein „Geschehnis“ handelt (vgl. auch Dudenredaktion (o.J.): „Ereignis“ in: Duden online, Abrufdatum: 22.06.2026), wonach nicht auf einzelne Aspekte, sondern auf das Gesamtgeschehen abzustellen ist.

So wird auch in der Literatur zu § 6 AStG a.F. teilweise der Begriff Tatbestand und Ereignis durchaus synonym verwendet (vgl. z.B. Kahlenberg: „Aktuelle Entwicklungen im Bereich der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG)“, IStR 2020, 378 (379)).

Dieses Begriffsverständnis findet sich insbesondere auch in der Gesetzesbegründung vom 02.12.1971 zur Einführung der sogenannten Ersatztatbestände (ursprünglich geregelt in § 6 Abs. 3 AStG a.F.) wieder (vgl. BT-Drs. VI 2883, Seite 26). Zur Begründung der Einführung der Ersatztatbestände wird dort ausgeführt:

„Absatz 3 stellt zur Beseitigung von Umgehungsmöglichkeiten bestimmte Gestaltungen dem Wegzug gleich. Das gilt, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige Anteile auf eine im Ausland ansässige Person überträgt; ferner wenn er einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Staat begründet, im Verhältnis zu dem aufgrund des eingreifenden Doppelbesteuerungsabkommens trotz Fortbestehens seiner unbeschränkten Steuerpflicht die an diese anknüpfenden Rechtsfolgen aufgehoben werden. Schließlich gilt gleiches für die Einlage in einen ausländischen Betrieb oder eine ausländische Betriebsstätte, wenn dadurch nach einem Doppelbesteuerungsabkommen Freistellung von der deutschen Besteuerung eintritt.“

Durch diese Ausführungen wird deutlich, dass der Gesetzgeber die Gesamtumstände als die rechtlich bedeutsame Gestaltung ansieht, die dem Wegzug als Ereignis gleichsteht. Denn allein die unentgeltliche Übertragung stellt kein mit dem Wegzug vergleichbares Ereignis dar.

Die Aussage des Klägers, dass der Gesetzgeber gemäß BT-Drs. 16/3369 vom 09.11.2006, Seite 16 mit § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG a.F. die Schenkung ohne jegliche Einschränkung geregelt habe, greift daher zu kurz. Denn maßgeblich ist die Gesetzesbegründung der erstmaligen Regelungen, an diesen Regelungen wollte der Gesetzgeber gerade weiter festhalten (vgl. BR-Drs. 542/06, Seite 11 ff.).

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber an anderen Stellen in § 6 AStG den Begriff Tatbestand verwendet, kann nach Ansicht des erkennenden Senats zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn zu bedenken ist, dass die Vorschrift des § 6 AStG nicht in einem einheitlichen Gesetzgebungsakt zustande gekommen ist, sondern vielmehr immer wieder Änderungen und Ergänzungen unterlegen war. Dass der Gesetzgeber die Begrifflichkeiten Ereignis und Tatbestand bewusst differenzierend und nicht synonym verwendet hat, geht weder aus dem Wortlaut noch aus der Gesetzesbegründung hervor.

bbb) Dieses Begriffsverständnis entspricht auch am ehesten dem Sinn und Zweck des AStG und der sogenannten Ersatztatbestände sowie der Systematik des Gesetzes. Die Regelungen der sog. Wegzugsbesteuerung und der Ersatztatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG sollen sicherstellen, dass dem deutschen Fiskus kein im Inland entstandener Wertzuwachs entzogen wird. Deshalb erstreckt § 6 AStG steuersystematisch den Anwendungsbereich des § 17 EStG auf Sachverhalte, in denen es jenseits einer transaktionsbedingten Realisierung der in den Anteilen angesammelten Wertzuwächse nach dem Willen des historischen Gesetzgebers einer vorgelagerten Abrechnung der stillen Reserven bedarf, um das deutsche Besteuerungsrecht hieran abzusichern (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.2021, a.a.o., m.w.N.). Ziel des Gesetzgebers war es nach oben dargestellter Begründung, Umgehungsmöglichkeiten zu beseitigen. Denn die Grundbedingung der Verschonung vor einer Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt ihrer Entstehung ist die Möglichkeit der Nachholung der Besteuerung im Zeitpunkt einer Veräußerung; einen endgültigen Verzicht auf die Besteuerung der Wertsteigerung hat der Gesetzgeber nicht erklärt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.07.2020, 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1). Der Gesetzgeber hat daher die verschonende Wirkung des Realisationsprinzips an die nationalstaatliche Erwartungshaltung geknüpft, dass der erst einmal verschonende und damit verzichtende Staatshaushalt (im Hinblick auf die Besteuerung der stillen Reserven im Entstehungszeitpunkt) im Falle der Veräußerung an dem Veräußerungsgewinn teilhaben wird, so dass er das Realisationsprinzip mit einem „Besteuerungsvorbehalt“ versehen hat. Dies deshalb, da eine Besteuerung nur nachgeholt werden kann, wenn das Besteuerungsrecht nicht während der Verschonungsphase zugunsten anderer (ausländischer) Steuergewalten verloren geht (vgl. hierzu Krumm, a.a.O., Seite 510). Daher zieht sich der Gedanke, dass eine steuerliche Verschonung nicht erfolgen soll, sofern das Besteuerungsrecht während der Verschonungsphase infolge eines geschlossenen DBA zugunsten anderer (ausländischer) Steuergewalten verloren geht, systematisch durch § 6 AStG a.F. Dies zeigt etwa § 6 Abs. 3 Satz 1 AStG a.F., wonach eine Rückausnahme im Falle einer vorübergehenden Abwesenheit für den Fall erfolgt, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach einem DBA als in einem ausländischen Staat ansässig gilt. Ebenso findet sich diese Intention in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG a.F.

ccc) Diese weit gefasste Auslegung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. als Auffangtatbestand, der alle sonstigen Fälle erfasst, in denen Deutschland nach einem DBA den Veräußerungsgewinn freistellen oder die ausländische Steuer anrechnen muss, entspricht gerade auch dem Willen des Gesetzgebers (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 08.12.2021, a.a.o.). Auch wenn das zitierte BFH-Urteil zu einer anderen Sachverhaltsgestaltung ergangen ist, trifft der BFH grundlegende Aussagen zum Willen des Gesetzgebers.

Der Finanzausschuss des Bundestages begründete die Einführung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG a. F. auf Seite 14 der BT-Drs. 16/3369 wie folgt: „Der im Regierungsentwurf bisher als allgemeiner Entstrickungstatbestand geregelte Steuertatbestand des Satzes 1 rundet im neuen Satz 2 Nr. 4 die genannten Ersatztatbestände ab. Hierdurch werden alle sonstigen Fälle erfasst, in denen Deutschland nach einem Doppelbesteuerungsabkommen den Veräußerungsgewinn freistellen oder die ausländische Steuer anrechnen muss […].“

Diese Auffassung wurde ebenfalls seitens des Bundesrates in dessen Stellungnahme zum Gesetzesentwurf zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) bekräftigt. Dieser führt in der BR-Drs. 542/06 (R) vom 11.08.2006, S. 11f. aus:

„Der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund eines DBA soll als „Auffangtatbestand“ neben die genannten Einzeltatbestände treten. Hierdurch sollen alle sonstigen Fälle erfasst werden, in denen Deutschland nach einem DBA nicht besteuern darf oder die ausländische Steuer anrechnen muss.“

Damit macht der Gesetzgeber deutlich, dass er durchaus einen allgemeinen Entstrickungstatbestand beibehalten wollte, der im Regierungsentwurf zunächst in Satz 1 geregelt und schließlich als Auffangtatbestand in die Nr. 4 aufgenommen wurde. Daher kann der Argumentation des Klägers, der Gesetzgeber habe erst mit der Neufassung durch das ATADUmsG systematisch einen allgemeinen Entstrickungstatbestand geschaffen, nicht gefolgt werden.

Denn aus der Gesetzeshistorie folgt, dass der Gesetzgeber im ersten Regierungsentwurf zum SEStEG vom 25.09.2006 (vgl. BT-Drs. 16/2710, Seite 21) in § 6 Abs. Satz 1 AStG folgende Generalklausel vorgesehen hatte:

„Bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig war und Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (Anteile) hält, ist § 17 des Einkommensteuergesetzes auch ohne Veräußerung anzuwenden, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird und im Zeitpunkt des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts im Übrigen die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.“

Diese Formulierung kritisierte sodann der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 22.09.2006 (vgl. BR-Drs. 542/06, Seite 11 ff.) als nicht ausreichend, da hierdurch aufgrund der Formulierung "das Besteuerungsrecht ...ausgeschlossen oder beschränkt wird" nur Fälle erfasst seien, in denen das geltende DBA den Veräußerungsgewinn freistelle oder die Anrechnung der ausländischen Steuer auf den Veräußerungsgewinn vorsehe. Deutschland habe allerdings einige DBA geschlossen, nach denen Deutschland den Veräußerungsgewinn auch nach Wegzug des Anteilseigners weiterhin besteuern könne (z.B. DBA mit Dänemark, Finnland, Norwegen, Schweden, Italien, Österreich, Polen, Schweiz, USA, Kanada, Neuseeland). Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik werde auch nicht ausgeschlossen, wenn durch den Wegzug, die Schenkung oder die Einlage der Anteile kein Staat berührt sei, mit dem Deutschland ein DBA geschlossen habe (vgl. § 6 Abs. 8 AStG-E). In diesen Fällen existiere kein aufgrund völkerrechtlichen Vertrags zugewiesenes Recht zur Besteuerung. Es sei daher erforderlich, den Tatbestand der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht als Grundtatbestand aufrecht zu erhalten. Der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund eines DBA sollte als „Auffangtatbestand“ neben die genannten Einzeltatbestände treten. Hierdurch sollten alle sonstigen Fälle erfasst werden, in denen Deutschland nach einem DBA nicht besteuern darf oder die ausländische Steuer anrechnen muss.

Dadurch wird deutlich, dass der Gesetzgeber den allgemeinen Entstrickungstatbestand (ursprünglich in Satz 1 angedacht) durchaus beibehalten wollte und nur zusätzlich noch die speziellen Ergänzungstatbestände, die bislang schon bestanden, unverändert beibehalten wollte, da sonst Fallgestaltungen nicht mehr erfasst gewesen wären, die bislang der Besteuerung unterlagen. Entgegen der Ansicht des Klägers spricht weder der Wille des Gesetzgebers noch die Gesetzessystematik daher dafür, dass gesetzessystematisch nur spezielle Einzelfallgestaltungen geregelt werden sollten.

So enthält auch die geänderte Fassung durch das ATADUmsG weiterhin in den Nr. 1 und 2 spezielle Einzelfallgestaltungen und in Nr. 3 eine generalklauselartige Auffangvorschrift. Aus der Gesetzesbegründung hierzu geht aber gerade nicht hervor, dass erstmalig ein allgemeiner Entstrickungstatbestand geregelt werden sollte. Vielmehr wurde die bereits zuvor etablierte Systematik beibehalten und lediglich ein Teil der speziellen Einzelfallgestaltungen gestrichen, da diese bereits durch die Auffangvorschrift erfasst werden. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 dient - wie bisher § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 a.F. - nach dem gesetzgeberischen Willen als Auffangtatbestand (vgl. BT-Drs. 245/21, Seite 53 und 54; Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 6 AStG, Tz. 431). Soweit ersichtlich ist es in der Literatur unstreitig, dass der vorliegende Sachverhalt von § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG n.F. erfasst wird. Vor dem Hintergrund der vorherigen Ausführungen ist es nicht nachvollziehbar, weshalb nach dem Willen des Gesetzgebers dies nicht bereits für § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AStG a.F. gelten soll.

Die seitens des Klägers vertretene Sperrwirkung der Nr. 1 gegenüber der Nr. 4 lässt sich daher weder aus dem Wortlaut, noch aus der Gesetzessystematik, dem Sinn und Zweck des § 6 AStG oder aus dem Willen des Gesetzgebers herleiten oder begründen. Den seitens des Prozessbevollmächtigten des Klägers umfangreich zitierten Literaturansichten lässt sich für diese Behauptung ebenfalls keine tiefgreifendere Begründung entnehmen.

V. Die übrigen Voraussetzungen der §§ 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 4 AStG a.F. i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen unstreitig vor. Der Kläger war im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung und damit innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der GmbH unmittelbar zu mindestens 1 % (hier xx,xx %) beteiligt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Eine Mindestdauer der Beteiligung ist nicht vorgesehen, so dass eine ganz kurze Zeit (sogenannter Durchgangserwerb) der steuerrelevanten Beteiligung ausreicht; eine juristische Sekunde genügt (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1992, VIII R 54/88, BStBl II 1993, 331; 16.5.1995, VIII R 33/94, BStBl II, 870). Zudem war er mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig.

VI. Auch die Höhe des konkret angesetzten Veräußerungsgewinns ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Beklagte folgte hierbei den Wertansätzen des Klägers, es sind keine Fehler bei der Berechnung vorgetragen und solche ergeben sich auch nicht anhand der Akten. Daher war hierauf nicht weiter einzugehen.

B. Die Kostenfolge resultiert aus § 135 FGO.

C. Die Revision war nicht zuzulassen, da es sich um ausgelaufenes Recht handelt und nicht dargelegt ist, dass sich die als klärungsbedürftig aufgeworfene Rechtsfrage in nicht absehbarer Zukunft weiterhin bei einem nicht überschaubaren Personenkreis stellen wird (vgl. BFH-Beschluss vom 26.02.2003, V B 159/02, juris). Nach der neuen Rechtslage dürfte sich die Rechtsfrage nicht mehr stellen, da die Auffangvorschrift § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG n.F. den vorliegenden Sachverhalt unstreitig erfassen dürfte.