EuGH, Urteil vom 08.10.2020 – C-235/19

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ( ABl. 2006, L 347, S. 1 ).

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der United Biscuits (Pension Trustees) Ltd (im Folgenden: United Biscuits Pension) sowie der United Biscuits Pension Investments Ltd (im Folgenden: UB) auf der einen Seite und den Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Steuer- und Zollbehörde des Vereinigten Königreichs) auf der anderen Seite über die Frage, ob Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung von Altersversorgungsfonds der Mehrwertsteuer unterliegen.

Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 unterliegen „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“, der Mehrwertsteuer.

Art. 131 der Richtlinie 2006/112 in Kapitel 1 („Allgemeine Bestimmungen“) ihres Titels IX („Steuerbefreiungen“) lautet:

„Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen.“

Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 in Kapitel 3 („Steuerbefreiungen für andere Tätigkeiten“) ihres Titels IX sieht vor:

„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

a) Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und ‑vertretern erbracht werden;

…“

Diese Bestimmung entspricht Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ( ABl. 1977, L 145, S. 1 , im Folgenden: Sechste Richtlinie), der bis zum 31. Dezember 2006 galt.

Die Erste Richtlinie 79/267/EWG des Rates vom 5. März 1979 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften über die Aufnahme und Ausübung der Direktversicherung (Lebensversicherung) ( ABl. 1979, L 63, S. 1 ) in der durch die Richtlinie 2002/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 5. März 2002 ( ABl. 2002, L 77, S. 11 ) geänderten Fassung (im Folgenden: Erste Lebensversicherungsrichtlinie) bestimmte in Art. 1:

„Diese Richtlinie betrifft die Aufnahme und Ausübung der selbständigen Tätigkeit der Direktversicherung durch Unternehmen, die in einem Mitgliedstaat niedergelassen sind oder sich dort niederzulassen wünschen, soweit es geht um:

1. folgende Versicherungen, falls sie sich aus einem Vertrag ergeben:

a) die Lebensversicherung …

b) die Rentenversicherung;

c) die von den Lebensversicherungsunternehmen betriebenen Zusatzversicherungen zur Lebensversicherung …

d) die in Irland und im Vereinigten Königreich betriebene sogenannte ‚permanent health insurance‘ (unwiderrufliche langfristige Krankenversicherung);

2. folgende Geschäfte, falls sie sich aus einem Vertrag ergeben und soweit sie der Kontrolle durch die für die Aufsicht über die Privatversicherungen zuständigen Verwaltungsbehörden unterliegen:

…

c) Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds, d. h. Geschäfte, die für das betreffende Unternehmen in der Verwaltung der Anlagen und insbesondere der Vermögenswerte bestehen, die die Reserven der Einrichtungen darstellen, welche die Leistungen im Todes- oder Erlebensfall oder bei Arbeitseinstellung oder Minderung der Erwerbstätigkeit erbringen;

d) unter Buchstabe c) genannte Geschäfte, wenn sie mit einer Versicherungsgarantie für die Erhaltung des Kapitals oder einer Minimalverzinsung verbunden sind;

…

3. die im Sozialversicherungsrecht bezeichneten oder vorgesehenen Geschäfte, die von der Lebensdauer abhängen, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats von Versicherungsunternehmen auf deren eigenes Risiko betrieben oder verwaltet werden.“

Art. 6 dieser Richtlinie lautete:

„Die Aufnahme der Tätigkeiten im Sinne dieser Richtlinie ist von einer vorherigen behördlichen Zulassung abhängig.

…“

Art. 7 Abs. 2 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie lautete:

„Die Zulassung wird für jeden im Anhang näher definierten Zweig gesondert erteilt. Sie bezieht sich jeweils auf den ganzen Zweig, es sei denn, dass der Antragsteller nur einen Teil der Risiken dieses Versicherungszweigs zu decken beabsichtigt.

…“

Art. 8 Abs. 1 dieser Richtlinie sah vor:

„Der Herkunftsmitgliedstaat verlangt, dass die Versicherungsunternehmen, die ihre Zulassung beantragen,

…

b) ihren Gesellschaftszweck unter Ausschluss jeder anderen Geschäftstätigkeit auf die in dieser Richtlinie genannten Tätigkeiten und auf solche Geschäfte beschränken, die unmittelbar hiermit in Zusammenhang stehen“.

Der Anhang dieser Richtlinie enthielt eine Liste mit der Überschrift „Einteilung nach Zweigen“, unter deren Nr. VII „Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds nach Artikel 1 Nummer 2 Buchstaben c) und d)“ aufgeführt waren.

Die Erste Lebensversicherungsrichtlinie wurde durch die Richtlinie 2002/83/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 5. November 2002 über Lebensversicherungen ( ABl. 2002, L 345, S. 1 ) aufgehoben und ersetzt. Art. 2 der Richtlinie 2002/83 griff die Bestimmungen von Art. 1 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie auf. Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2002/83 entsprach Art. 7 Abs. 2 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie. In Anhang I („Versicherungszweige“) der Richtlinie 2002/83 waren unter Nr. VII „Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds nach Artikel 2 Nummer 2 Buchstaben c) und d)“ aufgeführt.

Die Richtlinie 2002/83 wurde ihrerseits durch die Richtlinie 2009/138/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. November 2009 betreffend die Aufnahme und Ausübung der Versicherungs- und der Rückversicherungstätigkeit (Solvabilität II) ( ABl. 2009, L 335, S. 1 , im Folgenden: Richtlinie Solvabilität II) aufgehoben und ersetzt. Art. 2 Abs. 3 dieser Richtlinie greift den Inhalt von Art. 1 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie auf und ist im Wesentlichen wortgleich.

Art. 14 („Grundsatz der Zulassung“) Abs. 1 der Richtlinie Solvabilität II bestimmt:

„Die Aufnahme der Direktversicherungstätigkeit bzw. einer von dieser Richtlinie abgedeckten Rückversicherungstätigkeit ist von einer vorherigen Zulassung abhängig.“

Art. 15 Abs. 2 der Richtlinie Solvabilität II lautet:

„Vorbehaltlich von Artikel 14 wird die Zulassung für jeden Direktversicherungszweig gemäß Anhang I Teil A oder Anhang II gesondert erteilt. Sie bezieht sich jeweils auf den ganzen Zweig, es sei denn, dass der Antragsteller nur einen Teil der Risiken dieses Versicherungszweigs zu decken beabsichtigt.“

In Anhang II („Lebensversicherungszweige“) der Richtlinie Solvabilität II sind unter Nr. VII „Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds nach Artikel 2 Absatz 3 Buchstabe b Ziffern iii und iv“ aufgeführt.

Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung von Altersversorgungsfonds („pension fund management services“, im Folgenden: PFM‑Dienstleistungen), einschließlich der Altersversorgungssysteme mit festgelegten Leistungen, gemäß den britischen Rechtsvorschriften über die Zulassung von Versicherungsgesellschaften ein Zweig der „Versicherungstätigkeit“ waren, wenn sie von Unternehmen erbracht wurden, die gemäß dem Insurance Companies Act (Gesetz über Versicherungsgesellschaften) als Versicherer zugelassen waren (im Folgenden: Versicherer).

Die Versicherer unterlagen im Übrigen der Kontrolle durch die für die Aufsicht über die Privatversicherungen zuständigen Verwaltungsbehörden. PFM‑Dienstleistungen konnten auch von Wirtschaftsteilnehmern erbracht werden, die nach anderen Rechtsvorschriften zugelassen waren (im Folgenden: Nicht‑Versicherer).

Zur Mehrwertsteuer auf diese Dienstleistungen geht aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten hervor, dass die Steuerverwaltung des Vereinigten Königreichs im betreffenden Zeitraum unterschiedliche Vorschriften anwandte, je nachdem, ob die Dienstleistungen von Versicherern oder Nicht‑Versicherern erbracht wurden. Vor dem 1. Januar 2005 habe sich diese unterschiedliche Behandlung aus Rechtsvorschriften ergeben, die die Mehrwertsteuerbefreiung für Versicherungsumsätze auf Dienstleistende beschränkt hätten, die als Versicherer zugelassen gewesen seien. Nach einer Rechtsänderung mit Wirkung ab diesem Zeitpunkt habe die Steuerverwaltung die Steuerbefreiung weiterhin auf PFM‑Dienstleistungen von Versicherern beschränkt, obwohl diese Beschränkung nicht mehr den Rechtsvorschriften entsprochen habe.

United Biscuits Pension ist die Treuhänderin eines betrieblichen Altersversorgungssystems, das für die Mitarbeiter der United Biscuits (UK) Ltd eingerichtet wurde. UB ist die ehemalige Treuhänderin eines Sondervermögens, in dem die Vermögenswerte des betrieblichen Altersversorgungssystems im Zeitraum von 1989 bis 2006 angelegt wurden.

Die aufeinanderfolgenden Treuhänderinnen dieses Vermögens haben Dienstleistungen von Vermögensverwaltern in Anspruch genommen. Dabei handelte es sich sowohl um Versicherer als auch um Nicht‑Versicherer.

Von den erbrachten Dienstleistungen konnten die von Nicht‑Versicherern in Rechnung gestellten gemäß den im Vereinigten Königreich geltenden Vorschriften oder der dortigen Praxis nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden; dies wurde von United Biscuits Pension und UB gerügt.

Diese verlangten u. a. als Treuhänderinnen des Altersversorgungsfonds vergeblich die Erstattung der betreffenden Mehrwertsteuer von der Steuerverwaltung des Vereinigten Königreichs und erhoben anschließend Klage beim High Court of Justice (England & Wales), Chancery division (Hoher Gerichtshof [England und Wales], Abteilung Chancery, Vereinigtes Königreich).

Dieser wies ihre Klage mit Urteil vom 30. November 2017 mit der Begründung ab, dass im nationalen Recht für den betreffenden Zeitraum keine Befreiung vorgesehen gewesen sei.

Das vorlegende Gericht, das mit der Berufung gegen dieses Urteil befasst ist, möchte wissen, ob es nach dem Unionsrecht zulässig ist, PFM‑Dienstleistungen von der Mehrwertsteuer zu befreien.

Unter diesen Umständen hat der Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Rechtsmittelgericht [England und Wales], [Zivilabteilung], Vereinigtes Königreich) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Sind Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung von Altersversorgungsfonds, wie sie gegenüber den Treuhänderinnen durch a) Versicherer und/oder b) Nicht‑Versicherer erbracht werden, „Versicherungsumsätze“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112?

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der im Ausgangsverfahren in Rede stehende Besteuerungszeitraum zwar nacheinander von der Sechsten Richtlinie und von der Richtlinie 2006/112 erfasst wurde, die Vorlagefrage aber, da Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 mit Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie in der Sache identisch ist, nichtsdestoweniger allein auf der Grundlage der jüngeren dieser beiden Bestimmungen, die zum Zeitpunkt des vorliegenden Urteils in Kraft ist, beantwortet werden kann.

Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung für ein betriebliches Altersversorgungssystem unter Ausschluss jeder Risikoübernahme als „Versicherungsumsätze“ im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden können und folglich unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung zugunsten solcher Umsätze fallen können.

Zunächst ist festzustellen, dass die Begriffe, mit denen die in Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgeführten Steuerbefreiungen umschrieben werden, eng auszulegen sind, da die Befreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (Urteil vom 17. März 2016, Aspiro, C-40/15 , EU:C:2016:172 , Rn. 20 ).

Was die in dieser Bestimmung genannten Versicherungsumsätze anbelangt, ist es nach allgemeinem Verständnis sowie ständiger Rechtsprechung ihr Wesen, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen (vgl. Urteil vom 17. März 2016, Aspiro, C-40/15 , EU:C:2016:172 , Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Im vorliegenden Fall weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass, was in der mündlichen Verhandlung bestätigt wurde, die den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens vereinbarungsgemäß erbrachten Dienstleistungen lediglich in der Verwaltung von Vermögen für Rechnung der Klägerinnen unter Ausschluss jeder Risikoübernahme bestanden.

Es steht fest, dass solche Dienstleistungen nicht den in den Rn. 29 und 30 des vorliegenden Urteils genannten Kriterien entsprechen, da die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Befreiung im Wesentlichen dadurch gerechtfertigt ist, dass sich die Festlegung der richtigen Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer für Versicherungsprämien im Zusammenhang mit der Risikodeckung schwierig gestaltet.

Entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen des Ausgangsverfahrens ergibt sich weder aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs noch aus dem Unionsrecht im Versicherungsbereich ein anderes Anknüpfungskriterium an den Begriff „Versicherungsumsätze“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112.

Hinsichtlich der Rechtsprechung des Gerichtshofs verweisen die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens auf Rn. 18 des Urteils vom 25. Februar 1999, CPP ( C-349/96 , EU:C:1999:93 ), sowie Rn. 30 des Urteils vom 8. März 2001, Skandia ( C-240/99 , EU:C:2001:140 ).

Zwar wird in diesen Randnummern im Wesentlichen ausgeführt, dass es keinen Grund gibt, den Begriff „Versicherung“ unterschiedlich zu verstehen, je nachdem, ob er in den Versicherungsrichtlinien oder den Mehrwertsteuerrichtlinien enthalten ist.

Wie der Generalanwalt in den Nrn. 71 bis 75 seiner Schlussanträge in der vorliegenden Rechtssache ausgeführt hat, erweist sich aber, dass sich diese Randnummern im speziellen Kontext der Urteile, in denen sie enthalten sind, in Wirklichkeit auf die Art der Umsetzung der Versicherung beziehen, wie Sachleistungen oder den Einsatz eines Vertreters zwischen dem Versicherer und dem Versicherten. Dagegen wollte der Gerichtshof, der sich außerdem auf den Begriff „Versicherung“ im Allgemeinen und nicht auf den Begriff „Versicherungsumsätze“ im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems bezogen hat, keinen notwendigen und engen Zusammenhang zwischen diesem Begriff und etwaigen in den Versicherungsrichtlinien enthaltenen rechtlichen Kategorien herstellen. So werden in beiden von den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens angeführten Urteilen die in den Rn. 29 und 30 des vorliegenden Urteils genannten Kriterien aufgegriffen und angewandt, ohne dass diese im Licht des Unionsrechts im Versicherungsbereich in Frage gestellt oder ergänzt werden.

Außerdem kann die These, dass PFM‑Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden in den Anwendungsbereich von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 fallen können, nicht durch eine genaue Prüfung der einschlägigen Bestimmungen der Richtlinien gestützt werden.

Nach dem Wortlaut von Art. 1 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie, der in den nachfolgenden Richtlinien im Wesentlichen übernommen wurde, handelt es sich nämlich bei den davon erfassten Versicherungstätigkeiten entweder um die in Nr. 1 dieses Artikels genannten „Versicherungen“ oder um die in den Nrn. 2 und 3 dieses Artikels vorgesehenen „Geschäfte“.

Zu diesen „Geschäften“ gehören auch „Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds“.

Während die in Nr. 1 des angeführten Artikels genannten „Versicherungen“, wie der Generalanwalt in Nr. 58 der Schlussanträge im Wesentlichen ausgeführt hat, Versicherungstätigkeiten im üblichen Wortsinn sind, stellen „Geschäfte“, so der Generalanwalt weiter, ähnliche, mit diesen Versicherungstätigkeiten eng verbundene Tätigkeiten dar. Es handelt sich um akzessorische Geschäfte, die von der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie und den an ihre Stelle getretenen Rechtsvorschriften erfasst werden, ohne dass sie jedoch „Versicherungen“ im Sinne der Versicherungsrichtlinien darstellen.

Somit wollte der Unionsgesetzgeber Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden für die Anwendung der Versicherungsrichtlinien nicht als „Versicherungen“ ansehen.

Entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen des Ausgangsverfahrens kann diese Feststellung nicht durch den Wortlaut der Anhänge der Versicherungsrichtlinien entkräftet werden, soweit darin die Verwaltung von Altersversorgungsfonds als Versicherungstätigkeit aufgelistet wird.

Insoweit trifft es zu, dass sich daraus eine Mehrdeutigkeit ergeben kann, dass in bestimmten dieser Anhänge die Begriffe „Versicherungszweige“ oder „Lebensversicherungszweige“ verwendet werden.

Diese Mehrdeutigkeit hält jedoch einer systematischen Prüfung der in Rede stehenden Bestimmungen nicht stand.

Im Hinblick auf die Überschrift des Anhangs der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie in der englischen Sprachfassung ist, wie der Generalanwalt in Nr. 60 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, festzustellen, dass diese Zweige nur in der dänischen und der englischen Fassung der Überschrift dieses Anhangs als „Versicherungszweige“ bezeichnet werden, während in der deutschen, der französischen, der italienischen und der niederländischen Fassung nur auf (Tätigkeits‑)„Zweige“ verwiesen wird, was darauf hindeutet, dass die „Verwaltung von Pensionsfonds“ in Nr. VII dieses Anhangs keinen Versicherungszweig, sondern einen Geschäftszweig darstellt.

Nach ständiger Rechtsprechung müssen die Bestimmungen des Unionsrechts im Licht der Fassungen in allen Sprachen der Europäischen Union einheitlich ausgelegt und angewandt werden. Weichen die verschiedenen Sprachfassungen eines Unionstexts voneinander ab, so muss die fragliche Vorschrift nach dem Zusammenhang und dem Zweck der Regelung ausgelegt werden, zu der sie gehört (Urteil vom 8. Dezember 2005, Jyske Finans, C-280/04 , EU:C:2005:753 , Rn. 31 ).

Insoweit ist – und das gilt auch für die Überschriften des Anhangs I der Richtlinie 2002/83 und des Anhangs II der Richtlinie Solvabilität II – darauf hinzuweisen, dass der Grund für die Einteilung in den Anhängen dieser Richtlinien darin besteht, namentlich die Tätigkeiten zu bestimmen, die Gegenstand der in diesen Rechtstexten vorgeschriebenen Zulassung für den Zugang zu den Tätigkeiten im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats sind.

Diese Zulassung ist, wie sich aus Art. 1 in Verbindung mit Art. 6 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie ergibt, die in den nachfolgenden Richtlinien im Wesentlichen unverändert geblieben sind, für die „unter diese Richtlinie fallenden Tätigkeiten“ erforderlich.

Diese Tätigkeiten bestehen aber, wie in den Rn. 38 ff. des vorliegenden Urteils ausgeführt, sowohl aus „Versicherungen“ als auch aus akzessorischen „Geschäften“, zu denen die Verwaltung von Altersversorgungsfonds gehört.

Es ist daher im Licht der allgemeinen Systematik der Versicherungsrichtlinien folgerichtig, dass die durch diese Richtlinien in ihren Anhängen vorgenommene Einteilung der Tätigkeiten Versicherungstätigkeiten und die Tätigkeit der Verwaltung von Altersversorgungsfonds umfasst, ohne dass diese Einteilung dahin ausgelegt werden kann, dass diese Geschäfte Versicherungen gleichgestellt werden.

Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung für ein betriebliches Altersversorgungssystem unter Ausschluss jeder Risikoübernahme nicht als „Versicherungsumsätze“ im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden können und folglich nicht unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung zugunsten solcher Umsätze fallen können.

Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.